I SA/Gl 9/20

I SA/Gl 9/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-09-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-01-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 13/21 - Wyrok NSA z 2023-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
UZASADNENIE
1. A Sp. z o.o. w G. (dalej: wnioskodawca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Stan sprawy.
2.1. W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest producentem samochodów osobowych oraz ich części i spółką należącą do międzynarodowego koncernu samochodowego (...). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji samochodów osobowych. Produkcja samochodów odbywa się na terenie zakładu zlokalizowanego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w oparciu o posiadane zezwolenia wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: ustawa o SSE). Całość produkcji samochodów realizowanej przez wnioskodawcę na terenie SSE jest dostarczana na rzecz Niemieckiego kontrahenta wnioskodawcy należącego do tej samej grupy kapitałowej co wnioskodawca (dalej: kontrahent) na podstawie zawartej z nim umowy na produkcję i dostawę samochodów. W 2017 r. w trakcie obowiązywania umowy z kontrahentem na linii wykorzystywanej do produkcji samochodów na rzecz kontrahenta doszło do awarii, która znacząco ograniczyła możliwości produkcyjne samochodów przez wnioskodawcę. Awaria linii wynikała z błędu w trakcie realizacji remontu linii pras przez firmę dokonującą serwisowania linii produkcyjnej.
W rezultacie awarii, wnioskodawca zmuszony był wstrzymać produkcję na okres ponad tygodnia, a następnie w związku ze stopniowym dochodzeniem do standardowej wydajności, w miarę usuwania skutków awarii, nie mógł zrealizować poziomów produkcji i dostaw ustalonych z kontrahentem w umowie.
Spółka wraz z kontrahentem była objęta globalną polisą ubezpieczeniową, na podstawie której ubezpieczyciel uznając szkodę wypłacił wnioskodawcy i kontrahentowi odszkodowanie w związku z awarią linii produkcyjnej, które częściowo pokrywało wartość szkody powstałej w związku z awarią linii.
Niezależnie od powyższego w związku z brakiem wywiązania się przez wnioskodawcę z określonego poziomu dostaw, kontrahent wystąpił z roszczeniem do wnioskodawcy o zapłatę odszkodowania. W tym zakresie wnioskodawca zawarł z kontrahentem porozumienie, na mocy którego zobowiązał się do zapłaty roszczenia na rzecz kontrahenta. Dochodzone przez kontrahenta roszczenie wnioskodawca ma zamiar pokryć ze środków pieniężnych jakie ma zamiar uzyskać od serwisanta linii produkcyjnej, w związku z uszkodzeniem linii w trakcie jej serwisowania. Zgodnie z zawartym porozumieniem zapłata na rzecz kontrahenta nastąpi po uzyskaniu rekompensaty od serwisanta.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy środki otrzymane w ramach odszkodowania od ubezpieczyciela oraz środki jakie zostaną otrzymane od serwisanta jako rekompensata stanowią przychody, a środki jakie spółka zapłaci na rzecz kontrahenta stanowią koszty, które składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 - p.d.o.p.)?
2) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, spółka wniosła o potwierdzenie, czy wydatki poniesione w związku z zapłatą roszczenia na rzecz kontrahenta stanowią koszt uzyskania przychodu?
W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowano opis sprawy wskazując, że wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SEE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie: pojazdy samochodowe z wyłączeniem motocykli, części i akcesoria do pojazdów, transport drogowy towarów, magazynowanie i przechowywanie towarów, usługi wspomagające transport, usługi w zakresie badań i analiz technicznych, usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzeniem wyżej wymienionej działalności.
Zdaniem spółki, środki otrzymane w ramach odszkodowania od ubezpieczyciela oraz środki jakie zostaną otrzymane od serwisanta jako rekompensata stanowią przychody, a środki jakie spółka zapłaci na rzecz kontrahenta stanowią koszty, które składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.
Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Na wysokość tego dochodu, mają wpływ powiązane z tym dochodem koszty uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 12 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zwolnienie obejmuje wyłącznie dochody uzyskane z tych rodzajów działalności gospodarczej, które zostały wymienione w zezwoleniu. Dodatkowo, powyższe zwolnienie zgodnie z art. 17 ust. 4 p.d.o.p., przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE.
W świetle powyższego, przy określaniu, czy dany dochód (przychód) uzyskany przez podatnika korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., należy wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające z tego przepisu: dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE.
Nie ulega wątpliwości, że uzyskiwanie odszkodowań nie stanowi samoistnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, oczywistym jest, że w treści zezwolenia nie mogło zostać wskazane, iż przedmiotem działalności strefowej będzie uzyskiwanie odszkodowań (czy jakichkolwiek innych rekompensat w związku z umowami zawieranymi z innymi podmiotami w ramach prowadzonej działalności na terenie SSE).
Niemniej, w opinii wnioskodawcy, uzyskanie wskazanych w opisie stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego środków z tytułu odszkodowania i rekompensaty jest bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą w postaci działalności wytwórczej prowadzonej na terenie SSE i wskazanej wprost w zezwoleniu.
Zarówno otrzymane odszkodowanie, jak i rekompensata jaką spółka ma otrzymać pozostają w bezpośrednim związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE w oparciu o posiadane zezwolenie. Działalność w tym zakresie prowadzona jest w oparciu o majątek w postaci m.in. linii produkcyjnej. Fakt posiadania majątku jest przesłanką bezpośrednio warunkującą zawarcie umowy ubezpieczenia tego majątku, natomiast fakt prowadzenia w oparciu o ten majątek działalności produkcyjnej (w tym przypadku objętej zezwoleniem) jest przesłanką bezpośrednio warunkującą dochodzenia rekompensaty od serwisanta, który spowodował awarię środka trwałego.
Mając powyższe na uwadze, przychód (dochód) z tytułu opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rekompensaty i odszkodowania należy uznać za element działalności gospodarczej wskazanej w treści zezwolenia, gdyż powstał on w bezpośrednim związku z działalnością wytwórczą określoną w zezwoleniu. Odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia majątku jest ściśle związane ze składnikami majątku wykorzystywanymi w działalności zwolnionej, natomiast rekompensata z tytułu wadliwej realizacji remontu linii pras jest ściśle związana z utratą dochodów z działalności objętej zezwoleniem. Gdyby bowiem wadliwa naprawa przez serwisanta nie miała miejsca, spółka kontynuowałaby swoją działalność produkcyjną i uzyskiwałaby przychody z działalności strefowej z tytułu produkcji wyrobów objętych zezwoleniem oraz odpowiednio ponosiłaby związane z nimi koszty działalności zwolnionej.
Równocześnie, w ocenie wnioskodawcy, wypłata z tytułu roszczenia kontrahenta stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, który pomniejszy kwotę dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.
W pierwszej kolejności w tym zakresie wskazano, że w myśl art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p.
Dalej wnioskodawca wskazał, że poniesione koszty związane z zapłatą roszczenia kontrahenta będą związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym będą spełniać warunek określony w art. 15 ust. 1 p.d.o.p.
W ocenie wnioskodawcy, zapłata roszczenia na rzecz kontrahenta nie będzie wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. Fakt konieczności zapłaty roszczenia wynika bowiem z niezrealizowania określonego poziomu dostaw na rzecz kontrahenta, który wynikał z faktu uszkodzenia linii produkcyjnej przez serwisanta. Tym samym wnioskodawca swoim działaniem nie przyczynił się do pozbawienia możliwości realizacji zamówień zgodnie z zawartą umową z kontrahentem. W rezultacie zapłata roszczenia na rzecz kontrahenta spełnia w ocenie wnioskodawcy warunki określone w art. 15 ust. 1 p.d.o.p.
Równocześnie w ocenie wnioskodawcy, wypłata roszczenia na rzecz kontrahenta nie mieści się w katalogu kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 p.d.o.p., w tym w szczególności wydatku tego nie można uznać za wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Katalog ten nie obejmuje jednak przypadków nieterminowego dostarczenia towarów czy też niedostarczenia ich w ogóle, a jedynie przypadki, kiedy w pierwszej kolejności nastąpiła wada dostarczonego towaru, a następnie zwłoka w jej zniwelowaniu. Równocześnie, przepis ten odnosi się do terminu "zwłoki", który w ocenie wnioskodawcy należy rozumieć jako opóźnienie zawinione. Taka sytuacja natomiast nie miała miejsca w niniejszym przypadku, gdzie brak zrealizowania dostaw na rzecz kontrahenta wynikał z winy podmiotu niezależnego od wnioskodawcy. W rezultacie, zdaniem wnioskodawcy, zapłata roszczenia stanowi koszt uzyskania przychodu, tym bardziej że jest to powiązane z prowadzeniem dalszej współpracy z kontrahentem.
Równocześnie, powyższy koszt związany z zapłatą roszczenia na rzecz kontrahenta powinien być traktowany w ocenie wnioskodawcy jako koszt mający wpływ na wielkość dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. z uwagi na fakt, że jego poniesienie następuje w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE w oparciu o zezwolenie. Poniesienie tego wydatku będzie następować w ścisłym powiązaniu z uzyskaniem przychodu w postaci rekompensaty od serwisanta.
W przypadku odmiennej oceny ze strony organu co do możliwości ujęcia powyższych zdarzeń w ramach prowadzonej działalności zwolnionej z opodatkowania, w ocenie wnioskodawcy, zapłata na podstawie zawartego porozumienia roszczenia kontrahenta z tytułu niewywiązania się z realizacji określonego poziomu dostaw będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu działalności opodatkowanej.
Poniesione koszty związane z przekazaniem do kontrahenta roszczenia w postaci rekompensaty i odszkodowania będą związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym będą spełniać warunek określony w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Będą one dodatkowo ściśle powiązane ze środkami pieniężnymi, które otrzyma sama spółka w ten sposób, że wypłata będzie powiązana z wcześniejszym otrzymaniem płatności.
W tym zakresie ocenie należy poddać, czy wypłata roszczenia na rzecz kontrahenta stanowi element normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów. W ocenie wnioskodawcy, zapłata roszczenia na rzecz kontrahenta nie będzie wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. Fakt konieczności zapłaty roszczenia wynika bowiem z niezrealizowania określonego poziomu dostaw na rzecz kontrahenta, który wynikał z faktu uszkodzenia linii produkcyjnej przez serwisanta. Wnioskodawca swoim działaniem nie przyczynił się do pozbawienia możliwości realizacji zamówień zgodnie z zawartą umową z kontrahentem. W rezultacie, zapłata roszczenia na rzecz kontrahenta spełnia, w ocenie wnioskodawcy, warunki określone w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Równocześnie, w ocenie wnioskodawcy, wypłata roszczenia na rzecz kontrahenta nie mieści się w katalogu kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. w tym w szczególności wydatku tego nie można uznać za koszt, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. W tym zakresie w należy w pełni zaakceptować argumentację wskazaną w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 1.
Tym samym, gdyby uznać, że środki otrzymane przez wnioskodawcę powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, gdyż nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., ich przekazanie przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta na podstawie porozumienia, powinno stanowić koszt uzyskania przychodu działalności opodatkowanej.
2.2. Zaskarżoną interpretacja organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Odnosząc się do pierwszego pytania podał, że zasadniczym elementem stosowania ulgi z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. jest łączne wystąpienie dwóch warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.
Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.
Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych wskazano, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.
Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte dochody związane z działalnością gospodarczą na terenie strefy.
Stwierdzono, że uzyskane przez spółkę przychody w postaci odszkodowania od ubezpieczyciela oraz rekompensaty od serwisanta nie stanowią/nie będą stanowić przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie uzyskanego zezwolenia. Również zapłaty na rzecz kontrahenta, zgodnie z zawartym porozumieniem, nie można uznać za koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie SSE.
Dalej podano, że w związku z uznaniem stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczne stało się rozpatrzenie warunkowego pytania nr 2 dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy wydatków poniesionych w związku z zapłatą roszczenia na rzecz kontrahenta.
O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 p.d.o.p.
Art. 16 ust. 1 p.d.o.p. zawiera enumeratywną listę włączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji wydatku w postaci zapłaty roszczenia na rzecz kontrahenta na podstawie porozumienia, w związku z niewywiązaniem się z zawartej umowy (brak realizacji określonych w umowie poziomów dostaw samochodów) należy w analizowanej sprawie ustalić, czy ww. wydatek podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.
W opinii organu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.
Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że niezrealizowanie określonego poziomu dostaw, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.
Podsumowując, zdaniem organu, wypłacenie kontrahentowi roszczenia jest konsekwencją uznania przez wnioskodawcę roszczenia niezadowolonego kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).
Zatem, wydatek w postaci zapłaty roszczenia kontrahentowi w wyniku zawartego porozumienia nie stanowi/nie będzie stanowić dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, ponieważ został on wymieniony w katalogu włączeń, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka.
Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano zatem również za nieprawidłowe.
3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej:
- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.), poprzez dokonanie na etapie postępowania o wydanie interpretacji ustaleń przeciwnych do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz nie odniesienie się do argumentów skarżącej wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że przychód otrzymany z tytułu odszkodowania od ubezpieczyciela i rekompensaty od serwisanta jest/będzie bezpośrednio powiązany z działalnością gospodarczą w postaci działalności wytwórczej prowadzonej na terenie SSE i wskazanej wprost w zezwoleniu, a w związku z tym korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z odszkodowania oraz rekompensaty powstałe w związku z awarią linii produkcyjnej nie jest uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, a w konsekwencji przyjęciu, że przychód ten oraz związana z nim zapłata na rzecz kontrahenta nie składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;
- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. i wydatek w postaci zapłaty roszczenia kontrahentowi w wyniku zawartego porozumienia mieści się w katalogu wyłączeń i tym samym nie będzie stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodów.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
We wniosku skarżąca w sposób wyczerpujący uargumentowała, dlaczego jej zdaniem odszkodowanie oraz rekompensata, pomimo iż z oczywistych względów uzyskiwanie odszkodowań nie stanowi samoistnej działalności gospodarczej i w rezultacie nie mogło zostać wskazane w treści zezwolenia, powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (nie ma osobnego rodzaju działalności polegającej na uzyskiwaniu odszkodowania, a odszkodowanie wiąże się w tym przypadku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na produkcji pojazdów, zwolnioną z opodatkowania). Potwierdzeniem stanowiska spółki miał być w szczególności fakt, że ubezpieczyciel uznając szkodę związaną z awarią linii produkcyjnej wypłacił odszkodowanie, natomiast rekompensata ma zostać uzyskana od serwisanta w związku z błędem powstałym w trakcie realizacji remontu linii pras, który skutkował przedmiotową awarią.
Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, że: "odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia majątku jest ściśle związane ze składnikami majątku wykorzystywanymi w działalności zwolnionej, natomiast rekompensata z tytułu wadliwej realizacji remontu linii pras jest ściśle związana z utratą dochodów z działalności objętej zezwoleniem. Gdyby bowiem wadliwa naprawa przez serwisanta nie miała miejsca spółka kontynuowałaby swoją działalność produkcyjną i uzyskiwałaby przychody z działalności strefowej z tytułu produkcji wyrobów objętych zezwoleniem oraz odpowiednio ponosiłaby związane z nimi koszty działalności zwolnionej.
Organ w interpretacji nie odniósł się w żaden merytoryczny sposób do argumentacji powołanej przez skarżącą. W szczególności organ nie ustosunkował się do kwestii istnienia ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku pomiędzy odszkodowaniem oraz rekompensatą, a przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE.
Jednocześnie organ w uzasadnieniu prawnym w zakresie pytania 1, nie odniósł się w ogóle do kwestii uznania wypłaty roszczenia na rzecz kontrahenta z tytułu niewywiązania się przez spółkę za koszt uzyskania przychodów z działalności zwolnionej, który pomniejszy kwotę dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.
W szczególności pominął argumenty spółki, co do związku pomiędzy zapłatą roszczenia i uzyskaniem rekompensaty od serwisanta.
Dalej wskazano, że organ w uzasadnieniu prawnym w zakresie pytania 2 dokonał interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, lecz stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku i którym organ jest związany. Jak wynika z treści interpretacji zdaniem organu "wypłacenie kontrahentowi roszczenia jest konsekwencją uznania przez skarżącą "roszczenia niezadowolonego kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn)". Natomiast spółka wskazała w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż "w związku z brakiem wywiązania się przez wnioskodawcę z określonego poziomu dostaw kontrahent wystąpił z roszczeniem do wnioskodawcy o zapłatę odszkodowania. W tym zakresie wnioskodawca zawarł z kontrahentem porozumienie, na mocy którego zobowiązał się do zapłaty roszczenia na rzecz kontrahenta." Z tego opisu wynika zatem, że nie miało miejsce "nieprawidłowe wykonanie usługi" lecz jej częściowe niewykonanie.
Odnośnie naruszenia prawa materialnego podano, że dochodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej na terenie SSE jest wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) wykonywanej na terenie SSE zorganizowanej działalności zarobkowej, we własnym imieniu i w sposób ciągły. Nie można zatem, zdaniem skarżącej przyjąć, że taki dochód należy rozumieć jako tylko takie świadczenia, które są zapłatą za dostarczenie wyłącznie konkretnie oznaczonych towarów bądź usług. Na tej podstawie można dojść do wniosku, że w sytuacji, gdy świadczenie pozostaje w bezpośrednim, ścisłym i uzasadnionym ekonomicznie związku z działalnością gospodarczą określoną w treści zezwolenia oraz jest ono prowadzone na obszarze SSE, to logicznym jest, aby świadczenie to również zostało rozliczone w ramach dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia.
Organ dokonując oceny zakresu przedmiotowego art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. dokonał przy tym zawężającej interpretacji polegającej na przyjęciu, że zwolnieniem podatkowym jest wyłącznie "dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", a nie "dochody związane z działalnością gospodarczą na terenie strefy". Stanowisko to sprowadza się więc do przyjęcia przez organ, że wyłącznie dochody ze sprzedaży towarów/usług w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Tymczasem przepis ten wskazuje, że dotyczy dochodów "uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" - a więc wszelkiego rodzaju dochodach powstających bezpośrednio i ściśle w związku z działalnością objętą zezwoleniem, a w rezultacie nie obejmuje wyłącznie przychodów i kosztów związanych z nabyciem i sprzedażą towarów lub usług, objętych zakresem zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE.
Następnie wskazano, że do prowadzenia działalności wymienionej w zezwoleniu, niezbędnym jest wykorzystanie majątku Spółki znajdującego się na terenie SSE, który obejmuje m.in. linię produkcyjną z której nieprawidłowym remontem oraz awarią ściśle związane jest/będzie otrzymane odszkodowanie oraz rekompensata, jak też środki pieniężne które spółka wypłaci w związku z roszczeniem kontrahenta.
Jednocześnie nie można pominąć faktu, że zdarzenia, z którymi jest/będzie związana wypłata odszkodowania/rekompensaty wpływały na przebieg procesu produkcyjnego, który stanowi zasadniczy element działalności prowadzonej przez skarżącą w ramach SSE. Środki te uzyskiwane są więc w miejsce przychodu składającego się na dochód zwolniony z CIT, który zostałby osiągnięty, gdyby awaria nie miała miejsca.
Podkreślono ponadto, iż fakt posiadania majątku jest przesłanką bezpośrednio warunkującą zawarcie umowy jego ubezpieczenie, w związku z którą wypłacone zostało odszkodowanie. Prawidłowość rozpoznania przychodu z tytułu odszkodowania jako przychodu z działalności strefowej potwierdza też fakt, iż uzyskanie wypłaty od ubezpieczyciela z tytuły poniesionych w działalności strefowej strat wynika z faktu, iż skarżąca ponosiła koszty ubezpieczenia działalności strefowej, tj. koszty te wynikały z konieczności zabezpieczenia źródła przychodów z działalności strefowej spółki i stanowiły dla skarżącej koszty działalności strefowej w okresie, w którym były ponoszone.
Równocześnie w ocenie skarżącej środki pieniężne mające zostać wypłacone w związku z roszczeniem kontrahenta, które powstało na skutek nieprawidłowości związanych z awarią oraz mające pochodzić z otrzymanej przez spółkę rekompensaty, powinny być traktowane jako koszt mający wpływ na wielkość dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. Zapłata roszczenia będzie bowiem związana z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, a przy tym nie będzie wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. Jednocześnie zapłata roszczenia nie będzie podlegała wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 p.d.o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.
4. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy skarżącej przysługuje zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. w odniesieniu do odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela z tytułu polisy ubezpieczenia mienia, wypłaconego w związku z awarią linii produkcyjnej oraz rekompensaty otrzymanej od serwisanta również związanej z awarią linii produkcyjnej. Tym samym wątpliwość prawna w sprawie dotyczyła tego, czy powyższe odszkodowanie i rekompensata powinny być kwalifikowane jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia.
Druga oś sporu pomiędzy stronami dotyczyła tego, czy dokonana zapłata przez skarżącą na rzecz niemieckiego kontrahenta z tytułu niewywiązania się z realizacji określonego poziomu dostaw, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, który ma wpływ na wielkość dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.
5. Zgodnie z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Jak stanowi z kolei przepis art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.
Kluczowy w sprawie jest zatem zakres pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia".
Organ interpretacyjny, odwołując się do językowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., przyjął, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.
Trzeba w tym miejscu wskazać, że p.d.o.p. nie definiuje pojęcia dochodów z działalności gospodarczej, w tym także z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ustawa definiuje natomiast dochód stanowiąc w art. 7 ust. 2, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Co do rozumienia przychodu wskazać należy i zaaprobować pogląd, według którego przyjmuje się, że analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich - co do zasady - zaliczyć można na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. m. in. otrzymane pieniądze (tak również: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1780/13 oraz wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 245/16, CBOSA).
Ustawa podatkowa nie definiuje także pojęcia działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że rozpatrywane zwolnienie wprawdzie posiada samoistne źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak zostało powiązane z przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zasadnym jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.
Jednocześnie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w powołanym już wyżej wyroku z dnia 15. lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 245/16 oraz w wyroku z dnia 22 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 896/17, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń.
Sąd zgadza się również z oceną wyrażoną w powyższych wyrokach NSA, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego.
Zdaniem Sądu opisane we wniosku przysporzenie (odszkodowanie oraz rekompensata) spełnia opisane powyżej warunki. Działalność gospodarcza skarżącej prowadzona jest w oparciu o majątek w postaci m.in. linii produkcyjnej. Fakt posiadania majątku wykorzystywanego w działalności zwolnionej jest przesłanką bezpośrednio warunkującą zawarcie umowy ubezpieczenia tego majątku. Natomiast fakt prowadzenia w oparciu o ten majtek działalności produkcyjnej (objętej zezwoleniem) jest przesłanką bezpośrednio warunkującą dochodzenie rekompensaty od serwisanta, który spowodował awarię środka trwałego. Zdarzenia, z którymi będzie związana wypłata odszkodowania/rekompensaty wpływają na przebieg procesu produkcyjnego, który stanowi zasadniczy element działalności prowadzonej przez skarżącą w ramach SSE.
Zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług, jak i inne świadczenia, które spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. Podkreślić należy, że wskazany przepis nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", który to zwrot jest niewątpliwie szerszy, aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług.
Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1098/18, prowadzenie działalności gospodarczej niesie za sobą konieczność podejmowania różnego rodzaju czynności prawnych i faktycznych, bez podjęcia których działalność podstawowa nie byłaby w ogóle możliwa lub które bezpośrednio wynikają z faktu prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu do tego rodzaju czynności zaliczyć trzeba również zawieranie polis ubezpieczeniowych, będące przejawem zabezpieczenia nie tylko mienia wykorzystywanego w tejże działalności ale również uzyskiwanego z niej przychodu i stanowiące w obecnym czasie de facto normę prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przeszkód do uznania, że miałoby to nie dotyczyć również konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Zabezpieczenie mienia i przychodu w SSE nabiera zresztą szczególnego znaczenia, bowiem głównym zadaniem SSE jest przyspieszanie rozwoju gospodarczego regionów (poprzez jak największe wykorzystanie ich własnych zasobów) trapionych stagnacją ekonomiczną: uboższych, mniej rozwiniętych, omijanych przez inwestorów, dotkniętych wysokim bezrobociem. Brak podjęcia przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność na terenie SSE stosownych działań w tym zakresie (polegających na zawarciu odpowiednich polis), w razie zaistnienia zdarzeń losowych mógłby skutkować utratą majątku i znaczącym zmniejszeniem przychodu, co przełożyłoby się w sposób bezpośredni na ograniczenie w realizacji przywołanego wyżej głównego zadania funkcjonowania strefy.
Tak samo tytuł otrzymania rekompensaty tj. wadliwa realizacja remontu linii pras, nie jest inny niż działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia.
Nie można się przy tym zgodzić z argumentacją organu interpretacyjnego, w której organ wskazuje na konieczność wymienienia danej działalności w zezwoleniu. Faktem jest, że zgodnie z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Jednakże w ocenie Sądu nie oznacza to, że otrzymanie odszkodowania od ubezpieczyciela czy rekompensaty od serwisanta, aby mogło być traktowane jako prowadzące do powstania dochodu z działalności gospodarczej – musiało by być wymienione w zezwoleniu.
Jak słusznie zauważa strona skarżąca, uzyskiwanie odszkodowań nie stanowi samoistnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, oczywistym jest, że w treści zezwolenia nie mogło zostać wskazane, iż przedmiotem działalności strefowej będzie uzyskiwanie odszkodowań (czy jakichkolwiek innych rekompensat w związku z umowami zawieranymi z innymi podmiotami w ramach prowadzonej działalności na terenie SSE).
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 o.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia, ale nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku, albowiem przychód i koszty, a w konsekwencji dochód powstaje na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 345/16).
Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że wskazane przez skarżącą rodzaje świadczeń mieszczą się w pojęciu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a organ interpretacyjny dokonał zawężającej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.
Sąd stanął zatem na stanowisku, że zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że przychód z tytułu odszkodowania nie jest następstwem prowadzonej działalności gospodarczej wynikającej z zezwolenia strefowego, a w konsekwencji nie stanowi przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.
6. Odnosząc się z kolei do drugiej kwestii spornej pomiędzy stronami tj. czy dokonana zapłata przez skarżącą na rzecz niemieckiego kontrahenta z tytułu niewywiązania się z realizacji określonego poziomu dostaw stanowi koszt uzyskania przychodu, który ma wpływ na wielkość dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. należy na wstępie odnieść się do ogólnej definicji kosztu z art. 15 ust. 1 p.d.o.p.
Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W świetle treści art. 15 ust. 1 p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.
Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien:
a) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
b) nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 p.d.o.p.
c) mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika,
d) zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny,
e) być właściwie udokumentowany.
W ocenie Sądu wszystkie powyższe wymogi dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu będą spełnione w odniesieniu do wypłaconego roszczenia na rzecz kontrahenta. Przede wszystkim poniesione koszty związane z zapłatą roszczenia na rzecz kontrahenta będą związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym będą spełniać warunek określony w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy bowiem rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zapłata przedmiotowego roszczenia jest powiązana z prowadzeniem dalszej współpracy z kontrahentem. Zapłata taka nie będzie też wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. Fakt konieczności zapłaty roszczenia, wynika bowiem z niezrealizowania określonego poziomu dostaw na rzecz kontrahenta, który wynikał z faktu uszkodzenia linii produkcyjnej przez serwisanta. Tym samym skarżąca swoim działaniem nie przyczyniła się do pozbawienia możliwości realizacji zamówień zgodnie z zawartą umową z kontrahentem.
W rezultacie zapłata roszczenia na rzecz kontrahenta spełnia w warunki określone w art. 15 ust. 1 p.d.o.p.
Równocześnie, należy stwierdzić, że wypłata roszczenia na rzecz kontrahenta nie mieści się w katalogu kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 p.d.o.p., w tym w szczególności wydatku tego nie można uznać za wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.
Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Katalog ten nie obejmuje przypadków nieterminowego dostarczenia towarów czy też niedostarczenia ich w ogóle, a jedynie przypadki, kiedy w pierwszej kolejności nastąpiła wada dostarczonego towaru, a następnie zwłoka w jej zniwelowaniu.
Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar i odszkodowań będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar i odszkodowań wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania czy też jego częściowego niewykonania.
Warto w tym miejscu przypomnieć, że zakres zastosowania tego przepisu był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Za powszechnie aprobowany uznać trzeba pogląd, w myśl którego przepis ten z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza tylko te kary umowne (i odszkodowania), których podstawą dochodzenia są:
1) wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
2) zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad;
3) zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2006 r., I SA/Po 742/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., II FSK 463/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r., I SA/Wr 442/12). Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której kara umowna czy odszkodowanie zostają zastrzeżone na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, a nie – jak to miało miejsce w sprawie – częściowego jego niewykonania.
Z kolei zdaniem NSA sformułowanym w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. NSA stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust.1 pkt 22 p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust.1 pkt 22 p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art.16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art.15 ust.1 p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689).
Organ interpretacyjny uznając, że wypłata kontrahentowi roszczenia stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (wadliwie), a więc nie może stanowić kosztu podatkowego, naruszył art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Równocześnie w ocenie Sądu, koszt związany z zapłatą przez skarżącą roszczenia na rzecz kontrahenta, powinien być traktowany jako koszt mający wpływ na wielkość dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. z uwagi na fakt, że jego poniesienie następuje w związku z działalnością prowadzoną na terenie SEE w oparciu o zezwolenie. Poniesienie tego wydatku będzie następować w powiązaniu z przychodem w postaci rekompensaty od serwisanta. Zgodnie z zawartym, porozumieniem zapłata roszczenia na rzecz kontrahenta powiązana będzie uzyskaniem rekompensaty od serwisanta.
7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez skarżącą przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię.
8. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
9. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów p.d.o.p.