I SA/GL 897/24

I SA/Gl 897/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Borys Marasek
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 879/24 - Postanowienie WSA w Gliwicach z 2024-10-21
III FZ 562/24 - Postanowienie NSA z 2025-01-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1047
art. 50a, art. 130a
Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 15 ust. 1,  ust. 2, ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.125.2024.1.AR UNP: 2227074 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 17 maja 2024 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.125.2024.1.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta B. (dalej jako Miasto, skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto przedstawiło następujący stan faktyczny:
Miasto realizuje zadania wynikające z art. 50a oraz art. 130a ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. 2023 poz. 1047 - dalej ustawy Pord), tj. zadania w zakresie usuwania pojazdów bez tablic rejestracyjnych lub nieużywanych, usuwania pojazdów z drogi. Ponadto zdarzają się również sytuacje, w których Miasto staje się właścicielem pojazdu nabytego w drodze spadku.
Miasto, w wymienionych wyżej przypadkach, przejmuje pojazd, na podstawie postanowienia sądu o jego przepadku (art. 130a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym), stwierdzenia nabycia spadku (spadek na rzecz Gminy) lub z mocy prawa (art. 50a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym).
Miasto zleca wykonanie wyceny pojazdu przez rzeczoznawcę samochodowego, opinia rzeczoznawcy może wskazywać na zakwalifikowanie pojazdu do demontażu lub zakwalifikowanie pojazdu do sprzedaży.
Pojazd, który według opinii rzeczoznawcy samochodowego nie stanowi odpadu, zostaje przeznaczony do sprzedaży:
- w przypadku nabycia prawa własności zgodnie z art. 130a ustawy Pord - w trybie określonym w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. 2023 poz. 2505 ze zm.),
- w przypadku nabycia prawa własności zgodnie z art. 50a ustawy Pord oraz na podstawie spadku - w trybie określonym zarządzeniem Prezydenta Miasta w sprawie trybu postępowania z pojazdami usuniętymi z drogi z terenu Miasta na podstawie art. 50a i art. 130a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Dopełnieniem procedury sprzedaży pojazdów jest zarządzenie Prezydenta Miasta w sprawie trybu postępowania z pojazdami usuniętymi z drogi z terenu Miasta na podstawie art. 50a i art. 130a Pord.
Ponadto Miasto zawarło umowę z wykonawcą na usługę polegającą na odbiorze i demontażu pojazdów usuniętych z terenu Miasta w trybie art. 50a i art. 130a Pord oraz pojazdów nabytych w drodze spadku przez Miasto, uznanych zgodnie z opinią rzeczoznawcy za odpad, w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2023 poz. 1587 tj. z dnia 7 lipca 2023 r.).
Za każdy przetworzony pojazd na warunkach określonych w umowie wykonawca płaci Miastu kwotę stanowiącą iloczyn masy własnej (określonej w kwicie wagowym) pojazdu i ceny za kilogram złomu. Wpływy za pojazdy sprzedane oraz przekazane do stacji demontażu pojazdów stanowią dochód własny powiatu (pojazdy przejęte w trybie art. 130a Pord) lub gminy (pojazdy przejęte w trybie art. 50a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Pord oraz nabyte w drodze spadku).
Ilość pojazdów przekazanych do stacji demontażu w ciągu roku to około 41 sztuk. Ilość pojazdów sprzedanych w ciągu roku to ok. 2-3 sztuki.
Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia w całości lub w części podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów przekazywanych do stacji demontażu bądź sprzedawanych, bowiem pojazdy nabywane są sądownie w drodze postanowienia o orzeczeniu przepadku, z mocy prawa lub w drodze spadku. Miasto nie wykorzystywało pojazdów w zakresie swojej działalności, tym bardziej nie wykorzystywało pojazdów w działalności gospodarczej.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Miasto zadało następujące pytanie: Czy sprzedając lub przekazując do stacji demontażu pojazdy, przejęte w trybie art. 50a i art. 130a Pord oraz nabyte w spadku, Miasto prowadzi działalność gospodarczą i działa w charakterze podatnika podatku VAT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Miasto na tak postawione pytanie udzieliło odpowiedzi negatywnej.
Uzasadniając takie stwierdzenie Miasto przywołało wskazane wyżej przepisy Prawa o ruchu drogowym oraz art. 7 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 – dalej jako uptu, ustawa o VAT). Na tej podstawie Miasto wywiodło, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Kryterium cywilnoprawnej podstawy działań organów publicznych, sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że określone działania spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazując nadto na postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 zwróciło uwagę, że wykonując wyżej opisane zadania własne nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Miasto dysponuje jedynie mieniem nabytym z mocy prawa, wykonuje zadania w charakterze organu władzy publicznej. Miasto nie ma swobody w zakresie nabycia tych pojazdów, nie ma możliwości decydowania o odrzuceniu mienia. Okoliczności, w jakich dochodzi do nabycia pojazdów przez Miasto nie pozwalają stwierdzić, że Miasto realizuje w tym zakresie działalność gospodarczą. Również ich zbycie nie wykazuje cech działalności gospodarczej. Dodatkowo czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Przedmiotem dostawy są w tym przypadku pojazdy, których Miasto, gdyby miało taką możliwość, mogłoby do swojego mienia w ogóle nie włączyć.
Dalej Miasto wywiodło, że nie jest zgodne z zasadą neutralności, aby zbycie towarów niewykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej VAT było opodatkowane VAT. Nabycie następuje z mocy prawa, a celem nabycia nie jest wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu, tak więc również zbycie towarów powinno odbyć się poza ustawą o VAT, jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z takim stanowiskiem nie zgodził się DKIS.
Organ przywołał te same przepisy prawa, które wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i podniósł, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych tych jednostek, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Miasto są zadaniami, dla których Miasto zostało powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo- przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki po pierwsze dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, a po drugie odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.
Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie majątku będącego przedmiotem zbycia, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej jego dostawy jako działalności gospodarczej. Zatem Miasto w zakresie rozporządzania posiadanym majątkiem każdorazowo wykonuje działalność gospodarczą.
W przypadku sprzedaży oraz przekazania pojazdów za odpłatnością do stacji demontażu nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Miasta są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy towarów. W przypadku zbycia pojazdów (zarówno w przypadku sprzedaży jak i przekazania za odpłatnością do stacji demontażu) relacja między stronami transakcji nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. W szczególności podkreślić należy, że w przypadku takich czynności Miasto nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Okoliczności te jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisaną czynność Miasto nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Podkreślić również trzeba, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Pomimo, że Miasto nabyło zbywane składniki majątku w drodze przejęcia w trybie art. 50a i art. 130a Pord oraz w drodze spadkobrania, to jednak dokonując zbycia tych składników za odpłatnością, działa w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie ruchomości należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.
W skardze na tą interpretację skarżące Miasto zarzuciło naruszenie:
- art. 15 ust. 6 uptu w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2005/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:
- w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych tych jednostek, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT;
- zawieranie przez jednostkę samorządu terytorialnego umów cywilnoprawnych w odniesieniu do pojazdów przejętych w trybie art. 50a i art. 130a Pord oraz nabytych w spadku w każdym przypadku jest jednoznaczne z wykonywaniem czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiących dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;
- Miasto, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, jest podatnikiem tego podatku również w zakresie zbycia pojazdów nabytych w drodze przejęcia w trybie art, 50a i art. 130a Pord oraz w drodze spadkobrania zarówno w przypadku ich sprzedaży, jak i przekazania za odpłatnością do stacji demontażu;
- dokonując zbycia pojazdów nabytych w drodze przejęcia w trybie art. 50a i art. 130a Pord oraz w drodze spadkobrania za odpłatnością Miasto działa w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie ruchomości zawsze należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, a nie jako wykonywanie uprawnień właścicielskich;
w konsekwencji uznaniu, że Miasto jest podatnikiem VAT z tytułu każdej czynności wykonywanej na podstawie umowy cywilnoprawnej, w wyniku czego niewłaściwie zastosowano przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 9 dyrektywy VAT;
- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w opisanym stanie faktycznym sprzedaż przez Miasto pojazdów do demontażu stanowi prowadzenie działalności gospodarczej;
- art. 121 § 1, art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), poprzez niepodjęcie w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie, że czynności podejmowane przez Miasto w toku wykonywania jego zadań własnych (a zatem w sferze administracyjnoprawnej) stanowią działalność gospodarczą Miasta;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania Interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii orzeczniczej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Uzasadniając skargę Miasto podniosło, że przepisy rangi ustawowej nakładają na Miasto określone obowiązki i zadania oraz przewidują obligatoryjne przejście własności pojazdów na jednostkę samorządu terytorialnego, która nie ma żadnego wpływu na to, czy zostaną spełnione przesłanki wymienione w powyższych przepisach. Wobec tego, że Miasto nabywa pojazdy z mocy prawa, realizuje zadania własne nałożone na nie przepisami prawa, umowy cywilnoprawne zawierane są z uwagi na konieczność postępowania na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, legalnie, a wszelkie czynności z tym związane nie są nastawione na zysk, należy przyjąć, że Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zagospodarowania nabytych w opisanych powyżej trybach pojazdów. W takim przypadku zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT.
Dalej zarzucono w skardze, że DKIS pominął, że Miasto zobowiązane jest do działania na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że niejednokrotnie wykonując zadanie własne w sterze administracyjnoprawnej, w celu zalegalizowania, przeprowadzenia zgodnie z przepisami i zabezpieczenia i uregulowania praw i obowiązków podmiotów biorących udział w podejmowanych czynnościach, konieczne będzie zawarcie umowy cywilnoprawnej, co nie oznacza, że Miasto rozpoczyna w tym zakresie prowadzenie nastawionej na zysk działalności gospodarczej i występuje w charakterze podatnika VAT. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze i realizującego działalność gospodarczą.
Miasto odniosło się również do kwestii naruszenia zasad konkurencji wskazując, że w opisywanym przypadku nie dochodzi do zakłócenia tych zasad. Sytuacja Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego jest inna, niż sytuacja przedsiębiorców działających na rynku - przedsiębiorcy w ramach własnej decyzji biznesowej i autonomii podejmują decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej z zakresu obrotu pojazdami, nabywają pojazdy w konkretnym celu, z własnej woli, a ich działalność prowadzona jest w celach zarobkowych, tymczasem jednostka samorządu terytorialnego wykonuje nałożone na nią ustawą zadania własne i nie ma żadnego wpływu na to, czy słanie przed koniecznością podjęcia czynności związanych z zagospodarowaniem nabytego pojazdu.
Dalej skarżące Miasto zwróciło uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżące Miasto wskazało, że organ na żadnym etapie nie dążył do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ustalił, czy fakt zarejestrowania Miasta jako czynnego podatnika VAT ma związek z czynnościami Miasta opisanymi w stanie faktycznym. Tymczasem wykonywanie opisanych zadań odbywa się za pośrednictwem powiatowych jednostek organizacyjnych lub podmiotów, którym powierzono wykonywanie tych zadań zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych. W konsekwencji jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze organu władzy publicznej, lub jako zamawiający, który w relacjach z wykonawcą zawsze jest stroną silniejszą i określającą jednostronnie zasady realizacji zamówienia publicznego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
W niniejszej sprawie na wstępie należy przywołać przepisy art. 50a i art. 130a Pord celem wskazania trybu, w jakim Miasto nabywa pojazdy. Zgodnie z art. 50a ust. 1 Pord, pojazd pozostawiony bez tablic rejestracyjnych lub pojazd, którego stan wskazuje na to, że nie jest używany, może zostać usunięty z drogi przez straż gminną lub Policję na koszt właściciela lub posiadacza.
W myśl art. 50a ust. 2 ustawy Pord pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1, nieodebrany na wezwanie gminy przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia, uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na własność gminy z mocy ustawy.
Art. 130a ust. 1 ustawy Pord stanowi, że pojazd jest usuwany z drogi na koszt właściciela w przypadku:
pozostawienia pojazdu w miejscu, gdzie jest to zabronione i utrudnia ruch lub w inny sposób zagraża bezpieczeństwu;
nieokazania przez kierującego dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadacza pojazdu lub dowodu opłacenia składki za to ubezpieczenie, jeżeli pojazd ten jest zarejestrowany w kraju, o którym mowa w art. 129 ust. 2 pkt 8 lit. c;
przekroczenia wymiarów, dopuszczalnej masy całkowitej lub nacisku osi określonych w przepisach ruchu drogowego, chyba że istnieje możliwość skierowania pojazdu na pobliską drogę, na której dopuszczalny jest ruch takiego pojazdu;
pozostawienia pojazdu nieoznakowanego kartą parkingową, w miejscu przeznaczonym dla pojazdu kierowanego przez osoby wymienione w art. 8 ust. 1 i 2;
pozostawienia pojazdu w miejscu obowiązywania znaku wskazującego, że zaparkowany pojazd zostanie usunięty na koszt właściciela;
kierowania nim przez osobę nieposiadającą uprawnienia do kierowania pojazdami albo której zatrzymano prawo jazdy i nie ma możliwości zabezpieczenia pojazdu przez przekazanie go osobie znajdującej się w nim i posiadającej uprawnienie do kierowania tym pojazdem; przepisu nie stosuje się, jeżeli kierujący posiada pokwitowanie, o którym mowa w art. 135 ust. 4 lub 5 albo w art. 135a ust. 5 lub 6, upoważniające do kierowania pojazdem.
Jak zostało wskazane w art. 130a ust. 2 ustawy Pord pojazd może być usunięty z drogi na koszt właściciela, jeżeli nie ma możliwości zabezpieczenia go w inny sposób, w przypadku gdy:
1. kierowała nim osoba:
a). znajdująca się w stanie nietrzeźwości lub w stanie po użyciu alkoholu albo środka działającego podobnie do alkoholu,
b). nieposiadająca przy sobie wymaganych dokumentów uprawniających do kierowania lub używania pojazdu;
2. jego stan techniczny zagraża bezpieczeństwu ruchu drogowego, powoduje uszkodzenie drogi albo narusza wymagania ochrony środowiska.
Z kolei stosownie do treści art. 130a ust. 5f Pord usuwanie pojazdów oraz prowadzenie parkingu strzeżonego dla pojazdów usuniętych w przypadkach, o których mowa w ust. 1-2, należy do zadań własnych powiatu. Starosta realizuje te zadania przy pomocy powiatowych jednostek organizacyjnych lub powierza ich wykonywanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano również trzeci tryb nabycia pojazdów przez Miasto, tj. w drodze dziedziczenia na podstawie art. 935 Kodeksu cywilnego.
Tak nabytymi pojazdami Miasto rozporządza w sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. przekazuje do demontażu lub sprzedaje. Powstaje zatem pytanie, czy rozporządzając nabytymi pojazdami prowadzi działalność gospodarczą i działa w charakterze podatnika VAT.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 27 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1581/14, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1970/14 i po części posłuży się przedstawioną w tych wyrokach argumentacją.
Na podstawie art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organ dokonując interpretacji powołanych przepisów stwierdził, że sam fakt zbycia samochodów w drodze czynności cywilnoprawnej powoduje objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług.
Jednakże nie można interpretacji przepisu dokonywać w oderwaniu od art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy jest postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, pkt 19 w którym wskazano na metodologię interpretacyjną jaką powinny kierować się sądy krajowe przy orzekaniu w kwestii działalności podmiotu jakim jest Gmina. TS zauważył bowiem, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą stosownie do treści art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. W sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że działania takiego podmiotu noszą znamiona działalności gospodarczej dopiero wówczas należy rozważyć wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego przewidzianych w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT.
Jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37).
Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Rēdlihs, C-263/11, pkt 33; Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, , pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, pkt 18; EDM, C-77/01, pkt 48; BBL, C-8/03, pkt 36).
Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy VAT. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, pkt 27; Rēdlihs, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, pkt 28; Rēdlihs, pkt 35).
TS zauważył, że w szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z jego orzecznictwa wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok TS w sprawie: Gmina Wrocław, C-72/13, pkt 17; Słaby i in. C-180/10 i C-181/10, pkt 36, 39). W wyroku w sprawie Gminy Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 18, Trybunał wyraźnie podkreślił, że do sądu krajowego należy zakwalifikowanie działalności stanowiącej przedmiot postępowania w świetle kryteriów wypracowanych przez Trybunał. Wskazał w punkcie 19 bowiem, że gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (zob. wyrok TS w sprawie Isle of Wight Council i in., C-288/07, pkt 60).
Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. wyrok TS w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 32).
W tym względzie Trybunał orzekł już, że określenie "znaczące" powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania i nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, tak iż wyłączenie podmiotów prawa publicznego z opodatkowania jest dopuszczalne, o ile wynikałyby stąd jedynie nieznaczne zakłócenia konkurencji (pkt 21). Do sądu odsyłającego należy zastosowanie w postępowaniu głównym kryteriów wymienionych w pkt 15–21 niniejszego postanowienia w celu zakwalifikowania działalności gminy Wrocław, sposobów jej wykonywania i zakłóceń konkurencji, jakie może ona ewentualnie spowodować, bez konieczności uwzględnienia, do celów tej oceny, sposobu, w jaki te towary weszły do majątku gminy (pkt 22). Trybunał doszedł do konkluzji, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.
Mając na uwadze powyższe koniecznym w pierwszej kolejności jest rozważenie czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Warto jest w tym względzie przypomnieć, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok w sprawie Słaby, EU:C:2011:589, pkt 36; Wellcome Trust, C-155/94, pkt 32; EDM C-77/01, pkt 58). Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ona działalności która polega na zakupie i sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych przez zarządcę powierniczego w ramach zarządzania aktywami trustu charytatywnego (wyrok TS w sprawie Wellcome Trust, C-155/94).
Sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie sprowadza się do następującej sekwencji zdarzeń Gmina nabywa z mocy prawa lub na podstawie orzeczenia sądu stwierdzającego nabycia spadku lub orzekającego przepadek pojazdy, co skutkuje koniecznością zbycia takiego pojazdu na rzecz przedsiębiorcy zajmującego się ich demontażem na podstawie przepisów prawa. Zatem nabywa te pojazdy w sposób od siebie niezależny. Nie podejmuje działań zmierzających do nabycia tych pojazdów. Z mocy art. 50a ust. 2 p|ord pojazdy usunięty (...), nieodebrany (...) przechodzi na własność gminy z mocy prawa. W myśl art. 130a ust. 10a Pord, starosta w stosunku do pojazdu usuniętego z drogi (...) występuje do sądu z wnioskiem o orzeczenie jego przepadku na rzecz powiatu (...). W myśl z kolei art. 130a ust. 10f Pord, do wykonania orzeczenia sądu o przepadku pojazdu jest obowiązany starosta. Wykonanie orzeczenia następuje w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 – dalej jako upea).
NA podstawie § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1805), przepisy działu li rozdziału 6 ustawy dotyczące przechowywania, oszacowania i sprzedaży ruchomości stosuje się do ruchomości: które stały się własnością Skarbu Państwa albo powiatu na podstawie: prawomocnego orzeczenia przepadku przedmiotów, wydanego w postępowaniu karnym, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, w postępowaniu administracyjnym, w postępowaniu cywilnym oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia.
W myśl z kolei § 4 ust. 1 pkt 2 lit. b cytowanego rozporządzenia, przepisy działu II rozdziału 6 ustawy dotyczące organu egzekucyjnego stosuje się odpowiednio do starostów w zakresie likwidacji ruchomości, które zostały przejęte na rzecz powiatu na podstawie przepisów Pord - zwanych dalej "organem likwidacyjnym". W świetle § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, do sprzedaży ruchomości stosuje się przepisy art. 104 i 105 oraz art. 105a § 1-3, 5 i 6, a także art. 105b-108 ustawy oraz przepisy wydane na podstawie art. 109 § 1 i 2 ustawy.
Jak wynika z art. 105 § 1 upea, zajęte ruchomości, z zastrzeżeniem § 2 i 3, organ egzekucyjny
1). sprzedaje w drodze licytacji publicznej;
2). sprzedaje po cenie oszacowania podmiotom prowadzącym działalność handlową;
3). przekazuje do sprzedaży podmiotom prowadzącym sprzedaż komisową tego rodzaju ruchomości;
4). sprzedaje w drodze przetargu ofert;
5). sprzedaje z wolnej ręki.
Powyżej przytoczone przepisy z jednej strony wprost wskazują jednostkę samorządu terytorialnego jako podmiot, który nabywa pojazdy usunięte z drogi oraz nabyte w drodze spadkobrania, a z drugiej strony wskazują sposób postępowania z nimi. Miasto zatem nabywa pojazdy niezależnie od swojej woli, nie podejmując żadnych działań zmierzających do uzyskania prawa własności. Tak nabytymi pojazdami musi rozporządzić w sposób wskazany w przepisach prawa.
Jak wskazał NSA w wyroku z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1970/14 oraz w wyroku z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 254/15, kryterium cywilnoprawnej podstawy działań organów publicznych, sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu. Dopiero uznanie istnienia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT pozwala zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia). Tymczasem w interpretacji indywidualnej organ pomija etap badania przesłanek z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uznając jako relewantne dla określenia statusu podatkowego Miasta kryterium działania na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Nie można też mówić w rzeczonej sprawie o wykorzystywaniu majątku celem uzyskania stałego dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT. Ponadto kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Kluczowym jest to czy podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT (wyrok TS w sprawie: Gmina Wrocław, C-72/13).
Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, Miasto nie reklamuje rzeczonej działalności, nie wybiera towarów nabywanych celem pozyskania większych dochodów czy też nie wyszukuje przedsiębiorców, którzy oferują lepszą cenę sprzedaży za konkretny model pojazdu, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Jej sytuację należy przyrównać do sytuacji każdego innego właściciela prywatnego.
Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotem dostawy są pojazdy, których Miasto, gdyby miało taką możliwość, mogłoby do swojego mienia w ogóle nie włączyć. Dokonują dostawy Miasto działa m.in., w zamiarze uniknięcia ponoszenia wydatków związanych z posiadaniem rzeczy, które nabyło wbrew swojej woli, i których nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować. Niezależnie zatem od tego, w jakim trybie Miasto nabywa pojazdy, dokonując ich sprzedaży czy oddania celem zezłomowania nie działa w charakterze podatnika VAT mimo, że zawiera w tym zakresie umowy cywilnoprawne.
Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa). W ponownym postepowaniu organ podatkowy zobowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.
W punkcie drugim sentencji Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).