I SA/Gl 896/15

I SA/Gl 896/15 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2016-01-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2015-07-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Wojciech Organiściak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1447/16 - Wyrok NSA z 2018-05-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 9,  art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Spółka komandytowa w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 23 grudnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny wpłynął wniosek A sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Ż. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem zleceniobiorcom zakupionych przez zleceniodawcę biletów na przejazd z Polski do Niemiec oraz z powrotem. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w pismach z dnia 25 lutego 2015 r. organ interpretacyjny wezwał o jego uzupełnienie. Spółka uzupełniła wniosek w dniach 4 i 10 marca 2015 r., między innymi wskazując, że przedmiotem wniosku jest obecnie nie zdarzenie przyszłe, ale zaistniały stan faktyczny.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny:
Wnioskodawca jako spółka komandytowa od 2015 r. będzie prowadzić operacyjną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone będą w miejscu ich zamieszkania. PKD zgodne z umową Spółki to: 88.10.Z - Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. PKWiU 88.1 Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym. Spółka planuje zawierać umowy z rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka. Rodziny te za każdy miesiąc opieki obciążane będą fakturami. Wszyscy klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy o świadczenie usług zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, co oznacza konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi wnioskodawca będzie współpracować (zleceniobiorców) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.
Podstawą współpracy pomiędzy wnioskodawcą a osobami fizycznymi wysyłanymi do Niemiec będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenie. Osoby te (zleceniobiorcy) będą bezpośrednio, osobiście wykonywały czynności/usługi opieki w rodzinach, z którymi Spółka będzie miała zawarte umowy o świadczenie usług. Opiekunki (zleceniobiorcy) będą przebywały na terytorium Polski/Niemiec różnie: jedne dłużej niż 183 dni, inne krócej niż 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości badania stanu faktycznego każdej osoby, z którą Spółka zawrze umowę zlecenia, oprócz oczywiście stanu faktyczno-prawnego łączącego daną osobę (zleceniobiorcę) ze Spółką, aby stwierdzić, czy dana osoba, z którą Spółka zawiera umowę zlecenia (np. w listopadzie) przebywa na terytorium Polski krócej czy dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą Spółka wykonywać miałaby usługi opieki. Opiekunki (zleceniobiorcy) będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się osoba do opieki.
Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że umowy zlecenia zawierane są na każdy wyjazd na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy, natomiast w przypadku zdarzeń losowych (np. śmierć, hospitalizacja podopiecznego lub zdarzenia losowe opiekuna) okres ten może być krótszy, lecz nie krótszy niż 7 dni, a opiekunowie, opiekunki wykonują swoje czynności opiekuńcze w danym okresie tylko w jednym miejscu (w jednym domu), kwota umów zleceń przekracza 200 zł.
Opiekunki (zleceniobiorcy), z którymi Spółka zawrze umowy zlecenia ubezpieczone będą na terytorium Niemiec, w tamtejszej kasie chorych AOK. Zgodnie z obowiązującym w Niemczech prawem opiekunki (zleceniobiorcy) będą objęte następującym ubezpieczeniem:
1. ubezpieczeniem chorobowym (niem. Krankenversicherung) - jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia zdrowotnego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: cześć składki ponosi zleceniobiorca (ubezpieczony/podatnik), a część płatnik.
2. ubezpieczeniem emerytalnym (niem. Rentenversicherung) - jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: część składki ponosi zleceniobiorca (ubezpieczony), a część płatnik.
3. ubezpieczeniem na wypadek bezrobocia (niem. Arbeitslosenversicherung) - nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego.
4. ubezpieczeniem na wypadek opieki (niem. Pflegeversicherung) - nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie na wypadek opieki to ubezpieczenie potrącane na wypadek zaistnienia okoliczności, zmuszających osobę ubezpieczoną do korzystania z opieki osób trzecich przy wykonywaniu czynności dnia powszedniego.
Wnioskodawca powołał się na przepisy kodeksu cywilnego regulujące kwestię umów zlecenia, w tym między innymi na art. 734 § 1 i § 2 k.c. i art. 750 k.c. wskazując, że będą one miały zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.
Wszyscy zleceniobiorcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce. Umowa zlecenia wykonywana będzie poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy, a także poza miejscowością siedziby wnioskodawcy. Zleceniobiorcy przysługiwać będzie łącznie określone ryczałtowo wynagrodzenie miesięczne, w skład którego wchodzić będzie głównie dieta jak też mogą być inne określone w umowie z opiekunką/zleceniobiorcą zwroty kosztów podróży, które wskazane są w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowej, jeżeli Spółka nie zakupi we własnym zakresie i na własny koszt zleceniobiorcy biletów umożliwiających dojazd do miejsca wykonywania umowy opieki. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów.
A zatem w stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży zleceniobiorcy mogą wystąpić dwie sytuacje:
1. wnioskodawca własnym staraniem i na własny koszt kupuje bilety, dzięki którym zleceniobiorca dotrze/dojedzie do miejsca, w którym znajduje się podopieczny i przekazuje te bilety zleceniobiorcy, aby dotarł/dojechał do miejsca wykonywania usług lub
2. zleceniobiorca kupuje sam we własnym zakresie i na własny koszt bilet, a wnioskodawca dokonuje zwrotu udokumentowanych kosztów podróży zleceniobiorcy.
Spółka przedstawiła we wniosku szczegółowe, przykładowe wyliczenia dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania od umów zlecenia w opisanym stanie faktycznym, obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ustalenia dochodu w obu wskazanych sytuacjach.
Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:
Czy w sytuacji, gdy wnioskodawca zakupi bilety na przejazd z Polski do Niemiec, do miejsca wykonywania usług przez zleceniobiorcę oraz z powrotem z Niemiec do Polski, czyli zapewni na własny koszt przejazd zleceniobiorcy w podróży związanej ze świadczeniem usług - to czy takie przekazanie biletów stanowi dla wnioskodawcy i /lub dla zleceniobiorcy świadczenie nieodpłatne?
Zdaniem wnioskodawcy, gdy zakupi bilety na przejazd z Polski do Niemiec, do miejsca wykonywania usług przez zleceniobiorcę oraz z powrotem z Niemiec do Polski, czyli zapewni na własny koszt przejazd zleceniobiorcy w podróży związanej ze świadczeniem usług - to takie przekazanie biletów nie stanowi dla Spółki, jak też dla zleceniobiorcy świadczenia/świadczeń nieodpłatnych, bowiem nie dochodzi do przysporzenia majątkowego żadnej ze stron.
W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekazaniem zleceniobiorcom zakupionych przez zleceniodawcę biletów na przejazd z Polski do Niemiec oraz z powrotem za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny najpierw wskazał na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Dalej stwierdził, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście. Stosownie zaś do art. 13 pkt 8 lit. b) (powinno być lit. a)) u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Zdaniem organu interpretacyjnego za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Do takich korzyści należy zatem zaliczyć wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci przejazdu zleceniobiorców z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy na terytorium Niemiec, określonego w umowie zlecenia. Żadne bowiem przepisy prawa nie nakładają na wnioskodawcę (zleceniodawcę) obowiązku sfinansowania zleceniobiorcom kosztów ponoszonych w związku z dotarciem do określonego umową zlecenia miejsca wykonywania zlecenia (usług opiekuńczych).
Powołując się na interpretację indywidualną z [...] nr [...] wydaną dla wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży (interpretacja ta była także przedmiotem kontroli Sądu – sprawa o sygn. akt I SA/Gl 895/15), organ interpretacyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z umową zlecenia miejscem wykonywania usług opiekuńczych zleceniobiorcy (opiekunek/opiekunów) jest adres zamieszkania osoby objętej w Niemczech opieką. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zleceniobiorcy wykonując usługi opiekuńcze w Niemczech odbywają podróż, wykonują bowiem usługi opiekuńcze w miejscu wskazanym w umowie zlecenia jako miejsce ich świadczenia.
Reasumując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że nie może zgodzić się z wnioskodawcą, że zakup przez niego biletów na przejazd zleceniobiorców z Polski do Niemiec, do miejsca wykonywania usług opiekuńczych oraz z powrotem z Niemiec do Polski, czyli zapewnienie przez zleceniodawcę przejazdów lub zwrot ponoszonych przez zleceniobiorców kosztów - w związku z wykonywaniem usług w miejscu, określonym przez zleceniodawcę w umowie zlecenia - nie stanowi dla nich przysporzenia finansowego. Gdyby bowiem wnioskodawca jako zleceniodawca nie finansował tych wydatków zleceniobiorcy musieliby koszty dojazdu do miejsca wykonywania zlecenia w Niemczech pokryć z własnego majątku. Obowiązkiem zleceniobiorcy jest bowiem dotrzeć do miejsca świadczenia opieki nad osobami starszymi w Niemczech, wskazanego przez zleceniodawcę w umowie zlecenia. Zatem, w sytuacji, kiedy koszty dojazdu do miejsca świadczenia usług opiekuńczych (i z tego miejsca) pokrywa wnioskodawca jako zleceniodawca, to wartość tychże świadczeń należy, w świetle przepisów podatkowych, uznać za przychód zleceniobiorcy. Świadczenie to stanowi trwałe przysporzenie majątkowe po stronie zleceniobiorców. Dzięki finansowaniu omawianych wydatków zleceniodawca niejako "zwalnia" ich z obowiązków finansowania tychże wydatków, tym samym nie doprowadzając do uszczerbku w ich majątku.
Konkludując organ interpretacyjny stwierdził, że skoro zleceniobiorcy nie przebywają w podróży i wnioskodawca (zleceniodawca) ponosi na ich rzecz wydatki tytułem zakupu biletów na przejazd do i z miejsca świadczenia usług w Niemczech to wartość tych świadczeń stanowi dla zleceniobiorców nieodpłatne świadczenia jako przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 ust. 8 u.p.d.o.f. Żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na wnioskodawcę obowiązku pokrycia wyżej wymienionych kosztów, jak również w katalogu zwolnień podatkowych brak jest tego rodzaju świadczeń. Wobec tego wartość tych świadczeń, opłacanych za zleceniobiorców, wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 8 kwietnia 2015 r. Pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 22 maja
2015 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.
W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:
1. błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., prowadzące do niewłaściwego przyjęcia, że w sytuacji wypłacania przez wnioskodawcę diet i zwrotu kosztów zleceniobiorcom z tytułu podróży zagranicznej w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167)., nie zachodzą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia;
2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienia faktyczne i prawne.
Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i uznanie, że w sytuacji wypłacania przez wnioskodawcę diet i zwrotu kosztów zleceniobiorcom z tytułu podróży zagranicznej w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., w stanie faktycznym ustalonym we wniosku o interpretację, zachodzić będą przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w zakresie zwrotu kosztów przejazdu do Niemiec i z powrotem.
Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej wywodził, że intencją ustawodawcy było na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., wyłączenie z opodatkowania kwot diet oraz zwrotu innych kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym zleceniobiorców) odbywanych w celu wykonania powierzonego zadania. Ustawodawca we wskazanym przepisie oraz w pozostałych uregulowaniach nie zawarł definicji podróży odwołując się w tym zakresie do przepisów w rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Natomiast z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 kodeksu pracy (dalej: k.p.), tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, oraz rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 k.p., to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 k.p. pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zarówno z dyspozycji § 2 i § 4 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, odpowiednio § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży.
Odnośnie wykładni pojęcia "podróży służbowej" pełnomocnik skarżącej powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399, zgodnie z którym czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.
Powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pełnomocnik skarżącej wskazał, że w myśl § 2 rozporządzenia pracownikowi przysługują: diety, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Stosownie do § 13 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.
Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że w przedstawionym stanie faktycznym zleceniobiorcy, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, przebywają w okresie jej trwania poza granicami kraju ponosząc z tego tytułu między innymi koszty podróży oraz zwiększone koszty utrzymania. Ponadto organ przy wydawaniu interpretacji naruszył wynikającą z przepisów prawa cywilnego zasadę swobody umów i prawo do takiego ułożenia stosunku prawnego jaki odpowiada stronom umowy, byleby nie sprzeciwiał się przepisom bezwzględnie obowiązującym. Skoro zatem strony umowy postanowiły, iż zleceniobiorcy przysługuje zwrot kosztów przejazdu oraz innych wydatków to organ winien respektować postanowienia zawieranych umów jako element łączącego je stosunku prawnego i uwzględnić to w ramach prawa do zwolnienia wynikającego z treści powołanych przepisów ustawy podatkowej.
Stanowisko prezentowane przez skarżącą potwierdzają, jego zdaniem, interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, w tym: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...].
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
Dodatkowo w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Dlatego też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który znajduje się w przepisach rozdziału 13 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa jest chybiony.
Z kolei organ interpretacyjny odnosząc się do wymienionych i zacytowanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze interpretacji podkreślił, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącymi, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast odmienne rozstrzygnięcie w zaskarżonej interpretacji, od tych, na które powołuje się pełnomocnik skarżącej, wynika z tego, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę różni się o istotny element opisu jakim jest stwierdzenie, że zgodnie z umową zlecenia miejscem wykonywania usług opiekuńczych zleceniobiorcy jest adres zamieszkania w Niemczech osoby objętej opieką.
Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 19 stycznia 2016 r. podkreślił, że organ interpretacyjny odwołuje się do uregulowań kodeksu pracy, podczas, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, dlatego też pojęcie to należy rozumieć zgodnie z potoczną (słownikową) definicją. Podróż zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie kodeksu pracy. Natomiast umowa zlecenia jest zupełnie odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się przepisy kodeksu cywilnego a nie kodeksu pracy. Nie można zatem utożsamiać tych pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. Podróż zleceniobiorcy jest więc pojęciem szerszym od podróży służbowej i w istocie obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza jej miejsce zamieszkania oraz siedzibę zleceniodawcy. Takie rozumienie pojęcia podróży zleceniobiorcy potwierdza zdaniem pełnomocnika także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę nie będącą pracownikiem z podróżą służbową pracownika to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów takiej podroży. Dalej pełnomocnik wskazał, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...] nr [...] oraz powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 28 września 2004 r.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej dodał, że aprobując stanowisko organu interpretacyjnego podróż zleceniobiorcy nigdy nie mogłaby się odbyć na warunkach określonych w ustawie podatkowej.
Pełnomocnik organu interpretacyjnego na rozprawie podkreślił, że należy przeciwstawić się tak szerokiemu interpretowaniu podróży, gdyż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym istotą wykonywania umowy zlecenia jest dojazd do miejsca świadczenia usług przez zleceniobiorców – do Niemiec.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem zleceniobiorcom zakupionych przez zleceniodawcę (wnioskodawcę) biletów na przejazd z Polski do Niemiec oraz z powrotem.
W dniu [...]., nr [...] wydana została dla wnioskodawcy indywidualna interpretacja w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży, w której organ interpretacyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z umową zlecenia miejscem wykonywania usług opiekuńczych zleceniobiorcy (opiekunek/opiekunów) jest adres zamieszkania osoby objętej w Niemczech opieką. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zleceniobiorcy wykonując usługi opiekuńcze w Niemczech odbywają podróż, wykonują bowiem usługi opiekuńcze w miejscu wskazanym w umowie zlecenia jako miejsce ich świadczenia. Powyższa interpretacja indywidualna była także przedmiotem kontroli Sądu. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. I SA/Gl 895/15. Sąd oddalił skargę, uznając stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe.
Z uwagi na fakt, że zarzuty skargi oraz całe jej uzasadnienie są tożsame Sąd powtórzy jeszcze raz swoją argumentację zawartą w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 895/15.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem,
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Biorąc zatem pod uwagę brzmienie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., w którym ustawodawca odwołując się do diet i innych należności z tytułu podróży pracownika zwalnia je od podatku do wysokości określonej w odrębnych przepisach, należy uznać, iż w zakresie przedmiotowego zwolnienia mieszczą się kwoty zwróconych podatnikowi kosztów związanych z podróżą. Zwrot wydatków wynika wprost z brzmienia § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167) i obejmuje:
1) diety;
2) zwrot kosztów:
a) przejazdów,
b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
c) noclegów,
d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Jeśli chodzi o zwolnienie przedmiotowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika to nie budzi wątpliwości, że skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia podróży służbowej to należy skorzystać z definicji podróży służbowej zawartej w kodeksie pracy. I tak zgodnie z definicją zawartą w art. 775 § 1 k.p., podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się jego siedziba, lub poza stałym miejscem pracy pracownika. W przedmiocie sposobu rozumienia pojęcia podróży służbowej wielokrotnie wypowiadał się Sąd Najwyższy. Powszechnie przyjmuje się, że należy odróżnić "miejsce pracy" pracownika od "siedziby zakładu pracy". Miejsce świadczenia pracy stanowi jeden z istotnych składników umowy o pracę, obustronnie uzgodniony, objęty ogólnym zakazem jednostronnej zmiany przez któregokolwiek z kontrahentów umowy. Strony zawierające umowę o pracę mają dużą swobodę w określeniu miejsca pracy; może być ono stałe bądź zmienne, przy czym w tym ostatnim wypadku zmienność miejsca pracy może wynikać z samego charakteru (rodzaju) pełnionej pracy.
"O podróży służbowej oraz należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy jest wykonywane poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Jeżeli pracownicy udają się do ustalonego miejsca wykonywania pracy, to nie odbywają podróży służbowej, a otrzymane przez nich dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi wypłat wolnych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1780/98)
Tak więc wyznacznikiem tego, czy dany wyjazd ma charakter podróży służbowej, jest stwierdzenie, czy wyjazd ten następuje poza stałe miejsce wykonywania działalności.
Natomiast konstrukcja zwolnienia przedmiotowego, określona w 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., dotyczy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W ustawie podatkowej brak jest także definicji podróży, w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem.
Rozpoznając sprawę o sygn. akt I SA/Gl 895/15 Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że aby omawiany przepis mógł mieć w ogóle zastosowanie, musi wystąpić podróż, o której mowa w tym przepisie. Natomiast w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, w rozumieniu tegoż przepisu podróż nie występuje. Zgodnie z umową zlecenia miejscem wykonywania usług opiekuńczych zleceniobiorcy jest adres zamieszkania osoby objętej w Niemczech opieką. Tak więc umowa zlecenia określa miejsce jego wykonania. Bez odbycia podróży zleceniobiorca nie mógłby w ogóle wykonać zawartej umowy zlecenia.
Tut. Sąd w tym składzie orzekającym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 895/15 przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że odbywanie podróży przez zleceniobiorcę nie stanowi zdarzenia incydentalnego, wręcz odwrotnie, zleceniobiorca, aby móc wykonać zlecenie musi pojechać do miejsca przebywania osoby, nad którą powierzono mu opiekę i musi tam przebywać. Taki wyjazd i przebywanie ciągłe (na czas wykonania zlecenia) stanowi sedno umowy zlecenia. Podróż należy zatem do zwykłych, umówionych czynności zleceniobiorcy. Nie ma więc charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego. Stanowi niezbędny element, bez którego zadanie wynikające z umowy zlecenia nie mogłoby zostać wykonane.
Sąd orzekający w powyższej sprawie nie podzielił argumentacji autora skargi zawartej w piśmie z dnia 19 stycznia 2016 r., że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy to pojęcie to należy rozumieć zgodnie z potoczną definicją, w znaczeniu szerszym od podróży służbowej i w istocie obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza jej miejsce zamieszkania oraz siedzibę zleceniodawcy. Właśnie wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzeciwia się takiej szerokiej interpretacji pojęcia podróży. Nie można także zaakceptować sytuacji, w której doszłoby do zupełnie odmiennej wykładni pojęcia podróży w przypadku osób, będących pracownikami oraz osób niebędących pracownikami. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie wyodrębnia dwóch rodzajów zwolnień podatkowych, lecz rozróżnia jedynie podmioty uprawnione do zwolnienia – pracowników i osoby niebędące pracownikami. Nie można także zapomnieć, iż zwolnienie to przysługuje do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Sąd podkreślił, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym miejscem wykonania umowy zlecenie są Niemcy. Zleceniobiorcy nie wyjeżdżają poza stałe, umówione miejsce wykonania zlecenia. W całości bowiem umowa zlecenia jest wykonywana przez zleceniobiorców na terenie Niemiec. Z tych też względów nie da się obronić twierdzenia, że w ramach wykonywania umowy zlecenia odbywają oni podróż, w rozumieniu przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie nie może zatem odnieść skutku zarzut naruszenia prawa materialnego – poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.
Natomiast zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście. Stosownie zaś do art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Przychodem jest zatem każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężna jak i niepieniężna.
Nie można bowiem zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że zakup przez skarżącą biletów na przejazd zleceniobiorców z Polski do Niemiec, do miejsca wykonywania umowy zlecenia oraz z powrotem z Niemiec do Polski nie stanowi dla nich przysporzenia finansowego. Gdyby skarżąca jako zleceniodawca nie finansowała tych wydatków to zleceniobiorcy musieliby koszty dojazdu do miejsca wykonywania zlecenia w Niemczech pokryć z własnego majątku. Obowiązkiem zleceniobiorcy jest bowiem dotrzeć do miejsca świadczenia opieki nad osobami starszymi w Niemczech wskazanego przez zleceniodawcę w umowie zlecenia.
Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Do takich korzyści należy zatem zaliczyć wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci przejazdu zleceniobiorców z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia usług opiekuńczych na terytorium Niemiec, określonego w umowie zlecenia.
Zatem prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro zleceniobiorcy nie przebywają w podróży i wnioskodawca (zleceniodawca) ponosi na ich rzecz wydatki tytułem zakupu biletów na przejazd do i z miejsca świadczenia usług w Niemczech to wartość tych świadczeń stanowi dla zleceniobiorców nieodpłatne świadczenia jako przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na wnioskodawcę obowiązku pokrycia wyżej wymienionych kosztów, jak również w katalogu zwolnień podatkowych brak jest tego rodzaju świadczeń. Wobec tego wartość tych świadczeń, opłacanych za zleceniobiorców, wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Sąd nie zgodził się twierdzeniem autora skargi, że organ przy wydawaniu interpretacji naruszył wynikającą z przepisów prawa cywilnego zasadę swobody umów. Czym innym jest bowiem zasada swobody umów konstytuowana na gruncie kodeksu cywilnego, a czym innym podatkowe skutki zawieranych umów cywilnych.
Natomiast odnosząc się do wymienionych i zacytowanych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2016 r. interpretacji podatkowych Sąd podkreśla, że wydane interpretacje dotyczą innych stanów faktycznych. Nawet opis zdarzenia przyszłego zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], jest różny niż ten, który jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji, gdyż dotyczy sytuacji, w których część klientów (podopiecznych) mieszka na terytorium Niemiec, a część na terytorium Polski. Tak więc zapadłe we wskazanych interpretacjach podatkowych rozstrzygnięcia nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.
Całkowicie chybiony jest także zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W art. 14h O.p. ustawodawca wymienił katalog przepisów, do których odsyła przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, mając na uwadze odrębności dotyczące tego postępowania. W katalogu tych przepisów brak jest art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Natomiast wymogi dotyczące m.in. uzasadnienia interpretacji zawiera art. 14c O.p., którego naruszenia Sąd nie stwierdził.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.