I SA/Gl 895/24

I SA/Gl 895/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Borys Marasek /sprawozdawca/
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 86 ust. 2a-2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.109.2024.2.SR UNP: 2236948 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Dyrektor KIS, organ) w dniu 5 czerwca 2024 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.109.2024.2.SR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), na wniosek Gminy S. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, podatnik, Gmina), w której organ stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:
prawidłowe w części dotyczącej:
- uznania wprowadzania do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacjach powstałych w wyniku realizacji Projektu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1),
- określenia podstawy opodatkowania ww. czynności (pytanie nr 3),
nieprawidłowe w części dotyczącej:
- ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 2),
- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w zakresie montażu mikroinstalacji na obiektach użyteczności publicznej na terenie miasta (pytanie nr 4).
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Skarżąca posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.) służące – zgodnie z art. 7 tej ustawy – zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.
Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Gmina planuje realizację projektu w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach użyteczności publicznej w S. przy wsparciu środków finansowych pochodzących z Funduszy Europejskich na transformację w ramach działania FESL.10.06 – Rozwój energetyki rozproszonej opartej o odnawialne źródła energii.
Zakres inwestycji obejmuje wydatki na przeprowadzenie prac projektowych, wykonanie robót budowlanych i montażowych oraz uruchomienie instalacji wykorzystujących energię słoneczną do produkcji energii elektrycznej wraz z magazynami energii, które będą magazynować co najmniej 75% energii z bezpośrednio podłączonych instalacji wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych w skali roku. Magazynowanie energii pozwoli na efektywniejsze zużycie wyprodukowanej energii (zwiększenie autokonsumpcji), poprawi jakość energii dostarczanej do obiektów, zapewni zasilanie awaryjne w przypadku braku dostaw energii elektrycznej z sieci oraz zapobiegnie wyłączeniom instalacji w przypadku przeciążenia sieci energetycznej ze względu na zbyt duże napięcie, szczególnie w okresie letnim.
Wyprodukowana energia elektryczna zostanie wykorzystana lokalnie przez urządzenia oraz systemy wykorzystywane w poszczególnych budynkach, dzięki czemu budynki staną się wysoko efektywne energetycznie. Wyprodukowany bowiem przez panele fotowoltaiczne prąd zostanie w pierwszej kolejności wykorzystany poprzez bieżące zużycie energii, które w obiektach użyteczności publicznej jest na wysokim poziomie szczególnie w ciągu dnia. Wartość prądu wprowadzonego do sieci energetycznej (wyprodukowanego i nieskonsumowanego) pomniejszy należność wynikającą z ilości prądu pobranego z sieci, w konsekwencji koszty energii elektrycznej w budynkach wyposażonych w instalacje OZE mogą stać się niższe.
Pewne jest, że w ramach realizacji Projektu Gmina będzie ponosiła wydatki na zakup towarów i usług związanych z montażem instalacji OZE. Wydatki będą dokumentowane przez kontrahentów fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Majątek powstały w wyniku realizacji Projektu będzie własnością Gminy, zostanie przekazany w trwały zarząd właściwym jednostkom organizacyjnym. Wytworzone w ramach projektu instalacje będą zatem stanowić publiczną infrastrukturę służącą wykonywaniu zadań własnych Gminy (Izba Wytrzeźwień, Środowiskowy Dom Samopomocy, siedziba Urzędu Miejskiego, placówki oświatowe), jak również wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (Centrum [...], Schronisko dla Bezdomnych Zwierząt, obiekty sportowe).
W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała następujące informacje:
Na pytanie Organu "Czy wprowadzanie energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach powstałych w wyniku realizacji Projektu będzie się odbywało na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z przedsiębiorstwem energetycznym?", skarżąca udzieliła odpowiedzi: "Tak, wprowadzanie energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach powstałych w wyniku realizacji Projektu będzie odbywało się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z przedsiębiorstwem energetycznym."
Gmina będzie miała możliwość przypisania towarów i usług nabywanych w związku z realizacją projektu w zakresie montażu mikroinstalacji odrębnie dla każdego z obiektów, w których instalowane będą mikroinstalacje, ponieważ każdy budynek będzie rozliczany osobnymi fakturami z odrębnymi protokołami prac budowalno-montażowych.
W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy wprowadzanie do sieci przez Gminę energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacjach powstałych w wyniku realizacji Projektu rozliczane w systemie net-billing, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?
2. Jeżeli wprowadzanie do sieci przez Gminę energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacjach rozliczane w systemie net-billing będzie podlegać opodatkowaniu VAT – w jakim momencie będzie dla tej czynności powstawał obowiązek podatkowy?
3. Jeżeli wprowadzanie do sieci przez Gminę energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacjach rozliczane w systemie net-billing będzie podlegać opodatkowaniu VAT – jaka wartość będzie stanowić podstawę opodatkowania?
4. Jeżeli wprowadzanie do sieci przez Gminę energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacjach rozliczane w systemie net-billing będzie podlegać opodatkowaniu VAT – czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w zakresie montażu mikroinstalacji na obiektach użyteczności publicznej na terenie miasta S.?
Zdaniem wnioskodawcy:
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Jeżeli wprowadzanie do sieci przez Gminę energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacjach powstałych w wyniku realizacji Projektu i rozliczanej w systemie net-billing, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, to konsekwentnie należy uznać, iż od nakładów poniesionych na montaż tychże mikroinstalacji Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT. Skoro bowiem instalacje OZE objęte Projektem będą służyć Gminie – czynnemu podatnikowi VAT do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to wszelkie działania Gminy w charakterze Prosumenta stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, a wydatki poniesione na montaż przedmiotowych instalacji mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
W świetle powyższego, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w zakresie montażu mikroinstalacji na obiektach użyteczności publicznej na terenie miasta S.
Oceniając stanowisko skarżącej Dyrektor KIS wskazał, że jest ono w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego: nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych.
DKIS wskazał, że wątpliwości skarżącej dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w zakresie montażu mikroinstalacji na obiektach użyteczności publicznej na terenie miasta.
Organ podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.
Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto w sytuacji, gdy wydatki służą w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.
Jednocześnie, z opisu sprawy wynika, że produkcja energii z instalacji OZE pozwoli obniżyć koszty utrzymania budynków gminnych. Wyprodukowany bowiem przez panele fotowoltaiczne prąd zostanie w pierwszej kolejności wykorzystany poprzez bieżące zużycie energii, które w obiektach użyteczności publicznej jest na wysokim poziomie szczególnie w ciągu dnia.
Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony przez skarżącą opis sprawy, DKIS stwierdził, że w przypadku wykonania w budynku Centrum [...] instalacji OZE, które będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku wykonania w pozostałych obiektach instalacji OZE, które będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, a w niektórych przypadkach także z czynnościami zwolnionymi od tego podatku, skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.
Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego w części tj. w zakresie uznania stanowiska skarżącej odnośnie istnienia prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z montażem instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przypadku wykonania w obiektach instalacji OZE, które będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, a w niektórych przypadkach także z czynnościami zwolnionymi od tego podatku Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. z zastosowaniem prewspółczynnika i wskaźnika struktury.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina realizuje należące do niej zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zatem powinna być co do zasady traktowana jako podatnik VAT, gdyż działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, czy mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu dostawy towarów, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, czyli bezpośrednio związanych z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, tj. wprowadzaniem do sieci energetycznej prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacjach OZE zamontowanych na budynkach użyteczności publicznej.
Skarżąca zacytowała orzeczenie TSUE w sprawie C-219/12:
30 Należy bowiem przypomnieć, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że w tym wypadku, z racji charakterystyki technicznej instalacji, wyprodukowana energia elektryczna jest dostarczana do sieci, a energia zużywana jest nabywana od operatora sieci. Jak wskazał sąd odsyłający, ponieważ chodzi o instalację produkującą energię elektryczną, która jest przyłączona do sieci, identyfikacja tej rzeczy określonej co do rodzaju, to jest energii elektrycznej, byłaby niemożliwa po jest przesłaniu do sieci i jej dostarczeniu z powrotem z sieci.
31 Wobec powyższego należy uznać, że działalność polegającą na dostawie energii elektrycznej w sprawie głównej jest niezależna od poboru przez użytkownika modułu fotowoltaicznego energii z sieci na potrzeby jego gospodarstwa domowego, w związku z czym ilość energii wyprodukowanej w stosunku do ilości energii zużytej jest pozbawiona znaczenia z punktu widzenia zakwalifikowania owej dostawy jako działalności gospodarczej.
32 Należy zatem odrzucić argument rządu austriackiego, zgodnie z którym okoliczność, iż ilość energii wyprodukowanej przez moduł fotowoltaiczny nie przekracza potrzeb gospodarstwa domowego, dowodzi, że dochody osiągane w związku z dostawą energii elektrycznej do sieci są wynikiem poszukiwania przez użytkownika tego modułu sposobu obniżenia rachunków za energię, w związku z czym nie eksploatuje on tej instalacji w celu osiągania dochodów.
34 Ponadto, jak wynika z akt przekazanych Trybunałowi przez sąd odsyłający, użytkownik ten uwzględnia na fakturze wystawianej kontrahentowi podatek VAT z tytułu dostawy całości energii elektrycznej wyprodukowanej przez jego instalację, a organy podatkowe dokonują poboru podatku wykazanego na fakturze. W związku z tym instalacja będąca przedmiotem sprawy głównej jest wykorzystywana wyłącznie do celów transakcji opodatkowanych.
Skarżąca podniosła, że organ łatwo zaakceptował stanowisko TSUE w odniesieniu do opodatkowania VAT produkcji energii w mikroinstalacjach, natomiast całkowicie pominął ocenę sądu co do istnienia prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu. Tymczasem stan faktyczny - identyczny jak ten przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - pozwala sądowi unijnemu na podkreślenie istnienia nieuniknionego skutku ekonomicznego świadczenia czynności opodatkowanych VAT, tj. prawa do odliczenia. I w tym, i w innych wyrokach (z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki pkt 24; z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny, pkt 20) TSUE przypomina, iż podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.
Nadto Gmina wskazała, że nie może zaakceptować stanowiska organu, zgodnie z którym całościowe prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi specjalny i wyjątkowy przywilej niemożliwy do zastosowania przez jednostkę samorządu terytorialnego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego podstawowym uprawnieniem: jeżeli bezpośrednim efektem inwestycji - zgodnie z oceną organu podatkowego - jest podlegająca opodatkowaniu dostawa towaru, to jest to wystarczająca przesłanka bezpośredniego związku dla celów ustalenia prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach tej inwestycji.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.
Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).
W kontrolowanej przez Sąd sprawie, spornym pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE C-219/12. Zatem w rozpatrywanej sprawie sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Gminę uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w tym przypadku nie będzie występowało wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina będzie dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej, za którą będzie Gminie przysługiwało wynagrodzenie. W konsekwencji Gmina, jako prosument - zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będzie dokonywała na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1361; dalej: u.o.z.e.) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez skarżącą dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji. W związku z powyższym, wprowadzenie prądu do sieci przez skarżącą, który zostanie wyprodukowany w ww. instalacji wytworzonej w zakresie wykonanych prac w ramach inwestycji polegającej na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w celu zasilania infrastruktury gminnej, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Art. 86 ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że: sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u.: w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W niniejszej sprawie skarżąca planuje ponieść wydatki na mikroinstalację w celu, w rozumieniu art. 86 i art. 90 u.p.t.u., obniżenia kosztów energii wykorzystywanej w ramach infrastruktury gminnej służącej zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (poza Centrum [...], w przypadku którego instalacje OZE, będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a zatem skarżącej będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego). Celem skarżącej nie jest natomiast produkcja energii elektrycznej dla jej opodatkowanej sprzedaży, który uprawniałby skarżącą do pełnego odliczenia.
Podkreślenia wymaga, że głównym celem skarżącej jest zwiększenie efektywności energetycznej posiadanych obiektów. Dostawa energii stanowi jedynie efekt towarzyszący, wynikający ze specyfiki działania tego rodzaju infrastruktury energetycznej i obwiązujących w tym zakresie przepisów u.o.z.n. Jeżeli produkcja i sprzedaż energii elektrycznej nie stanowi głównego celu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT obejmujących koszty inwestycji, należy ustalać przy uwzględnieniu sposobu wykorzystania obiektów, w których zamontowano instalację fotowoltaiczną. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w zakresie działalności przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych polegającej na dostawie wody, w sytuacji poniesienia kosztów inwestycji w zakresie instalacji fotowoltaicznej, zasadnym jest określenie proporcji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. I SA/Op 614/24, opubl. w CBOSA).
Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.
W rezultacie, w przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie instalacji fotowoltaicznej, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.
Wprowadzenie przez Gminę do sieci prądu, który zostanie wyprodukowany w ww. instalacji fotowoltaicznej wytworzonej w zakresie wykonanych prac w ramach inwestycji polegającej na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w celu zasilania infrastruktury gminnej, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym Gmina ma obowiązek do zastosowania proporcji i wyliczenia prewspółczynnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Przy czym wskazać należy, że sama skarżąca nie podnosi zarzutu niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organ, a zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd nie może wyręczać skarżącej w formułowaniu zarzutów względem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W rezultacie Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.