I SA/GL 894/24

I SA/Gl 894/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 4a pkt 29
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. Ltd. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.90.2024.2.AR UNP: 2249393 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z 27 maja 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.90.2024.2.AR UNP: 2249393 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p. stwierdził, że stanowisko E Ltd z siedzibą w Izraelu (dalej: Spółka, wnioskodawczyni, podatniczka, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Podatniczka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Podała w nim, że jest izraelskim rezydentem podatkowym. Jej podstawowa działalność skupiona jest w zakresie infrastruktury elektromechanicznej, w tym rozwoju, planowaniu, budowie, instalacji systemów, zarządzaniem obiektami, eksploatacją i konserwacją. Spółka została założona w 1962 r. W 1971 r. dołączyła do grona spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w T..
E1 sp. z o.o. (dalej: E1) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski. E1 podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. E1 działa na polskim rynku usług mechanicznych i elektroinstalacyjnych od 2016 roku. Dla swoich klientów wykonuje m.in. prace instalacyjne wodno-kanalizacyjne, gazowe i grzewcze.
W grudniu 2022 r. E1 wypłaciła dywidendę na rzecz E2 B.V. (dalej: E2), która jest rezydentem podatkowym Holandii. Następnie E2 przekazał całą otrzymaną kwotę dywidendy do wnioskodawczyni (E Ltd).
Na moment wypłaty dywidendy E2 posiadała udziały w E1 od 2016 roku. E2 prowadzi działalność w zakresie utrzymywania i ułatwiania międzynarodowej działalności grupy E we wszystkich krajach z wyjątkiem USA i Izraela.
Od 1998 roku wszystkie udziały (100%) w E2 są w posiadaniu wnioskodawczyni. Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992 r. nr 28 poz. 124) dalej: umowa.
W związku z tym, że dywidenda została w całości przekazana do wnioskodawczyni przez E2, przyjmując podejście ostrożnościowe, E1 pobrała podatek u źródła według standardowej stawki 19%.
Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Izraelu od całości swoich dochodów, bez względu na ich źródło i nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Podatniczka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Izraelu, o czym świadczą w szczególności następujące okoliczności:
- w celu prowadzenia działalności gospodarczej zatrudnia 2166 pracowników (stan na 31 grudnia 2021 r.) i nie zleca zadań z zakresu prowadzonej działalności firmom zewnętrznym (z wyjątkiem tych, które wymagają udziału profesjonalnych doradców, tj. prawnych, księgowych);
- użytkuje biuro o powierzchni 1810 m2 (stan na dzień 31 grudnia 2021 r.), którego jest wyłącznym użytkownikiem. Siedziba Spółki jest wyposażona w niezbędny sprzęt biurowy, w tym sprzęt IT, urządzenia i umeblowanie, które wnioskodawczyni wykorzystuje do swoich celów biznesowych. Dokumentacja (księgowa, korporacyjna, prawna) przechowywana jest w Izraelu;
- decyzje dotyczące zarówno kluczowych jak i codziennych operacji są podejmowane przez zarząd. Wnioskodawczyni samodzielnie decyduje o sposobie wykorzystania środków otrzymanych z dywidend od spółek zależnych - mogą być one przeznaczone m.in. na inwestycje lub wypłatę dywidendy. Członkowie zarządu posiadają odpowiednie wykształcenie i doświadczenie do zajmowania stanowisk kierowniczych. Posiedzenia zarządu odbywają się w siedzibie Spółki.
W związku z powyższym, z uwagi na stosunkowo krótki czas, w jakim dywidenda wpłynęła do Spółki, Spółka jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.
Na podstawie tak zarysowanego stanu faktycznego zadano następujące pytania:
1. Czy, z uwagi na fakt że wnioskodawczyni jest rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. dywidendy otrzymanej pośrednio od E1, będzie ona uprawniona, kierując się zasadą look-through approach, do zastosowania art. 10 umowy w stosunku do dywidendy?;
2. Czy w opisanym stanie faktycznym w stosunku do dywidendy mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a umowy?
Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko w sprawie.
W zakresie pytania nr 1 podatniczka wskazała, że w jej ocenie z uwagi na swój status, kierując się zasadą look-through approach będzie uprawniona do zastosowania art. 10 umowy w stosunku do dywidendy.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przytoczyła na wstępie treść przepisów prawa znajdujących w sprawie zastosowanie. Podała, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania należności podatkiem u źródła jest ustalenie rzeczywistego właściciela dywidendy, dlatego należy odnieść się do koncepcji look-through approach. Wdrożenie koncepcji look-through approach na gruncie podatku u źródła zostało przedstawione przez Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień w sprawie WHT z 19 czerwca 2019 roku. Wskazano w nim, że dokonując płatności na rzecz podmiotu pośredniego, który nie jest rzeczywistym właścicielem należności, płatnik jest uprawniony do zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub przepisów krajowych implementujących dyrektywy UE) właściwych dla państwa rezydencji podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem należności. W konsekwencji to rezydent innego państwa o statusie rzeczywistego właściciela (a nie podmiot będący bezpośrednim odbiorcą płatności) jest beneficjentem korzyści przewidzianych w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub przepisach krajowych wdrażających zwolnienia unijne). Założeniem koncepcji look-through approach jest ustalenie statusu rzeczywistego właściciela podmiotu, na rzecz którego pośrednik (przedstawiciel czy inny podmiot) przekazuje daną płatność, w konsekwencji czego wypłacona należność będzie mogła skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Jest to koncepcja, z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.
Spółka powołała na okoliczność możliwości zastosowania omawianej koncepcji szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organ interpretacyjny. Stwierdziła w ich kontekście, że jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, gdyż zostały spełnione w stosunku do niej przesłanki wskazane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. (natomiast bezpośredni odbiorca dywidendy – E2, w stosunku do dywidendy przekazanej w całości do wnioskodawczyni, powinien zostać uznany za pośrednika). Z tych też powodów, stosując zasadę look-through approach, dla ustalenia stawki podatku u źródła od dywidendy należałoby zastosować umowę i jej art. 10.
W zakresie pytania nr 2 podatniczka wskazała, że stosując zasadę look-through approach w stosunku do dywidendy mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a umowy.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przytoczyła na wstępie treść przepisów prawa znajdujących w sprawie zastosowanie. Następnie podała, że stosując zasadę look-through approach należy uznać, że warunki zastosowania art. 10 ust. 2 lit. a umowy spełnia podmiot, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, lecz jest jej rzeczywistym właścicielem. Oznacza to, że należy przyjąć, że w szczególności warunek posiadania co najmniej 15% udziałów nieprzerwanie przez co najmniej 365 dni, może zostać spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia te warunki w odniesieniu do spółki pośredniczącej, a ta względem spółki wypłacającej dywidendy. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitału i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania w znaczeniu prawnym, ale także poprzez zapobieganie unikaniu opodatkowania. Intencją państw - stron umów jest wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania bez stwarzania możliwości braku opodatkowania lub niższego opodatkowania poprzez uchylanie się lub unikanie opodatkowania. Z uprawnień przyznawanych przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinny korzystać podmioty pośredniczące, a przez to niespełniające definicji rzeczywistego właściciela. Natomiast z przewidzianych w nich preferencji powinni móc korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności.
W stanie faktycznym sprawy Spółka posiadała ponad 15% udziałów w E2 przez nieprzerwany okres dłuższy niż 365 dni obejmujący dzień wypłaty dywidendy, a E2 posiadał ponad 15% udziałów w E1 przez nieprzerwany okres dłuższy niż 365 dni obejmujący dzień wypłaty dywidendy. Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu umowy, tym samym nie zachodzi negatywna przesłanka z art. 10 ust. 4 umowy. Z tych tez przyczyn w stosunku do dywidendy mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania podatkiem u źródła 5%, na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a umowy.
W dniu 27 maja 2024 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko Spółki w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył na wstępie przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie.
Następnie wyjaśnił, że dla ustalenia możliwości zastosowania preferencyjnych warunków opodatkowania wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie osoby podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega bowiem podatnik osiągający przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to w stosunku do tego podatnika mogą znaleźć zastosowanie warunki takiej umowy.
Nie ulega wątpliwości, że dywidenda wypłacona przez polską spółkę (E1) stanowi dochód (przychód) wymienionymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłata dokonana została na rzecz bezpośredniego udziałowca spółki polskiej, tj. na rzecz spółki holenderskiej. W dniu dokonania wypłaty dywidendy po stronie dokonującej jej wypłaty (polskiej spółki) powstał obowiązek podatkowy wobec holenderskiej spółki, jako podatnika. To bowiem spółka holenderska osiągnęła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. O tym, że spółka holenderska jest podatnikiem decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu dywidendy, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta owner wobec tej należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu dywidendy, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Skoro zatem podatnikiem jest spółka holenderska, gdyż to jej, jako udziałowcowi polskiej spółki, wypłacona została dywidenda, to jedynie wobec holenderskiej spółki jako podatnika możliwe mogłoby być rozpatrywanie zasad opodatkowania/zwolnienia wypłacanej dywidendy, w tym z uwzględnieniem zapisów właściwej (polsko-holenderskiej) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei wobec wnioskodawczyni, jako spółki izraelskiej, która nie posiada statusu podatnika względem wypłacanej dywidendy, rozpatrywanie możliwości zastosowania polsko-izraelskiej umowy o unikaniu opodatkowania, w tym wynikającej z niej stawki 5% podatku, jest nieuzasadnione.
Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że stanowisko to potwierdza Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 roku dotyczącym poboru podatku u źródła. Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji look-through approach (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach u.p.d.o.p., ani w przepisach O.p. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania tej koncepcji.
Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretację zaskarżyła w całości.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1. art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5 i art. 3 ust. 5 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a, art. 10 ust. 1 i art. 10 ust. 4 umowy w zw. z art. 6, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mającego na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369) dalej: Konwencja poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu koncepcji look-through approach i uznanie, że w sytuacji braku nadużycia podatkowego skarżąca nie posiada statusu podatnika względem otrzymanej dywidendy, wobec czego nie może zastosować względem tej wypłaty stawki 5% podatku z umowy, podczas gdy przyjęcie powszechnie uznawanej przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz Ministerstwo Finansów koncepcji look-through approach doprowadziłoby organ interpretacyjny do wniosku, że w stosunku do wypłaconej dywidendy ww. stawka mogła zostać zastosowana;
2. art.14c § 1 i § 2 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego przy odniesieniu się do stanowiska skarżącej w kwestii spełnienia przesłanek dla zastosowania stawki 5% podatku z umowy i w konsekwencji naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
3. pominięcie przytoczonych we wniosku, korzystnych dla skarżącej interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, co skutkowało pominięciem koncepcji look-through approach i uznaniem stanowiska skarżącej z wniosku za nieprawidłowe, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
alternatywnie, w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów zarzucono naruszenie:
4. art. 10 ust. 2 lit. a, art. 10 ust. 1 i art. 10 ust. 4 umowy w zw. z art. 2a O.p. poprzez wydanie niekorzystnej dla skarżącej interpretacji w sytuacji, gdy zgodnie z zasadą in dubio pro tributario niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zatem w sytuacji istnienia wątpliwości co do możliwości zastosowania koncepcji look-through approach, z jednoczesnym potwierdzeniem tej możliwości w innych źródłach, organ interpretacyjny powinien był orzec na korzyść skarżącej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca podała, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy:
1. w stanie faktycznym opisanym we wniosku możliwe jest zastosowanie - powszechnie uznawanej przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz Ministerstwo Finansów - koncepcji look-through approach,
2. jeśli zastosowanie ww. koncepcji jest możliwe - czy skarżąca będzie mogła zastosować 5% preferencyjną stawkę podatku wynikającą z przepisów umowy.
W ocenie skarżącej obowiązujące regulacje prawne dopuszczają stosowanie koncepcji look-through approach, czego potwierdzeniem są powołane przez Spółkę we wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Praktykę tę potwierdza również stanowisko wyrażane przez Ministerstwo Finansów w projektach objaśnień dotyczących poboru podatku u źródła zarówno z 2019 r., jak i 2023 r. oraz trwające obecnie konsultacje Ministerstwa Finansów na temat węzłowych problemów w podatku u źródła, podczas których jednym z omawianych zagadnień jest właśnie stosowanie koncepcji look-through approach. W konsekwencji prawidłowym rozstrzygnięciem w sprawie jest uznanie możliwości zastosowania w stosunku do wypłaconej należności 5% stawki podatku na podstawie artykułu 10 ust. 2 lit. a umowy. W sprawie zostały bowiem spełnione ku temu wszystkie niezbędne przesłanki, tj.:
- na dzień wypłaty dywidendy E Ltd była właścicielem ponad 15% udziałów w E2 przez nieprzerwany okres dłuższy niż 365 dni,
- na dzień wypłaty dywidendy E2 (pośrednik) była właścicielem ponad 15% udziałów w E1 przez nieprzerwany okres dłuższy niż 365 dni,
- E Ltd jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.,
- E Ltd nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu umowy, tym samym spełniona została przesłanka z art. 10 ust. 1 umowy oraz nie zachodzi negatywna przesłanka wskazana w art. 10 ust. 4 umowy.
Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny błędnie zinterpretował powołaną we wniosku koncepcję look-through approach, czego konsekwencją było uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe. Zgodnie z koncepcją look-through approach w przypadku występowania tzw. pośrednika oraz kolejnego w łańcuchu płatności podmiotu, który jest rzeczywistym właścicielem przekazywanej należności (tzw. beneficial owner), stawkę podatku ustala się na podstawie przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, którego rezydentem jest rzeczywisty właściciel należności, nie zaś z państwem jej bezpośredniego odbiorcy. Przyjęcie omawianej koncepcji prowadzi do równego traktowania podmiotów będących rzeczywistymi właścicielami należności, wypłacanych na ich rzecz zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio. Zdaniem skarżącej nie istnieje uzasadnienie, aby na gruncie podatku u źródła różnicować sytuację takich podmiotów.
Wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym zachodzą wszystkie przesłanki dla zastosowania stawki 5% podatku z umowy. Podkreślono przy tym, że organ interpretacyjny podejmując rozstrzygnięcie ograniczył się do przeanalizowania jedynie części opisu stanu faktycznego z wniosku. Na jego podstawie wskazał, że podatnikiem w sprawie jest podmiot holenderski i na tym właściwie zakończył swoją ocenę. Jednocześnie pominął pozostałą część opisu stanu faktycznego i, mimo że Spółka wprost wskazała, kto w jej ocenie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, błędnie przyjął, że okoliczność ta nie ma w tym przypadku znaczenia. Dalej skarżąca zwróciła uwagę, że dopuszczalność stosowania koncepcji look-through approach w polskim porządku prawnym została potwierdzona zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne w licznych interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie. Następnie odniesiono się do projektów objaśnień Ministerstwa Finansów z 2019 r. i 2023 r. Zgodnie z Projektem objaśnień z 2019 r. istniała możliwość uzyskania statusu rzeczywistego właściciela przez podatnika, na rzecz którego bezpośredni odbiorca (np. agent) przekazuje daną płatność. Z kolei 25 września 2023 r. Ministerstwo Finansów opublikowało nowy projekt objaśnień dotyczących poboru podatku u źródła. Organ interpretacyjny wskazał, że w nowym projekcie objaśnień zmieniło się podejście Ministerstwa Finansów do koncepcji look-through approach. W Projekcie objaśnień z 2023 r. wskazano bowiem, że "organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania tej koncepcji". Spółka zaznaczyła jednak w tym kontekście, że "brak obowiązku stosowania danego rozwiązania", nie jest równoznaczny z "brakiem możliwości stosowania go". W jej ocenie nieuprawniony był wywód organu interpretacyjnego, z którego wynika jakoby stosowanie tego rozwiązania należało do sfery uznania administracyjnego. Pozostawienie jakiegoś działania do uznania organów podatkowych musiałoby bowiem wprost wynikać z przepisów prawa. Argument ten jest również irrelewantny z perspektywy sprawy interpretacyjnej, ponieważ przedmiotem pytania z wniosku skarżącej była możliwość zastosowania podejścia look-through approach przez podatnika, a nie istnienie czy nieistnienie obowiązku jego uwzględniania przez organy podatkowe. O ile w projekcie objaśnień z 2023 r. Ministerstwo Finansów przyjęło bardziej restrykcyjne podejście do koncepcji lookthrough approach względem stanowiska prezentowanego w projekcie objaśnień z 2019 r., o tyle niezgodne z prawdą byłoby stwierdzenie, że wykluczono możliwość stosowania tej koncepcji. Tym bardziej, że w dalszej części projektu objaśnień z 2023 r. wyraźnie wskazano przesłanki, po których spełnieniu, skorzystanie z koncepcji look-through approach jest dopuszczalne. Nawet przyjmując za prawidłowe restrykcyjne podejście do koncepcji look-through approach z projektu objaśnień z 2023 r. skarżąca spełniła wszystkie przesłanki do jej zastosowania. Po pierwsze wykorzystanie przy wypłacie spółki pośredniczącej, będącej holenderskim rezydentem podatkowym, nie skutkowało obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika. Po drugie E2 przekazała do Spółki całość otrzymanej kwoty dywidendy. W sprawie niewątpliwie występuje zatem tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - beneficjent rzeczywisty. Po trzecie nie istnieją okoliczności świadczące o tym, że ani struktura, w ramach której funkcjonuje skarżąca, ani dokonana wypłata dywidendy nie wykazują znamion sztuczności (prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej; posiadanie niezbędnego personelu, warunków lokalowych i sprzętu do jej prowadzenia; niezależność decyzyjna, zapewniona m.in. poprzez posiadanie wykwalifikowanego zarządu). Końcowo zaznaczono, że Spółka już we wniosku w sposób transparentny przedstawiła łańcuch wypłaty dywidendy oraz wskazała jej rzeczywistego właściciela. Co więcej, przedmiotem wniosku była dopuszczalność zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej z umowy, której zastosowanie nadal generowałoby wpływy dla Skarbu Państwa.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego podano, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p., zgodnie z którymi interpretacja indywidualna powinna zawierać - poza wyczerpującym opisem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - przede wszystkim ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ma to znaczenie szczególnie w razie wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż wtedy organ zobligowany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem skarżącej uzasadnienie prawne dokonane przez organ interpretacyjny jest lakoniczne oraz niekompletne. Organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentacji przedstawionej we wniosku, w szczególności do przesłanek dla zastosowania stawki 5% podatku z umowy w kontekście koncepcji look-through approach. Nie dokonano również w sposób prawidłowy oceny powołanych orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych.
Z daleko idącej ostrożności skarżąca wyjaśniła końcowo, że w sytuacji istnienia - nieuzasadnionych w jej ocenie - wątpliwości co do możliwości zastosowania koncepcji look-through approach organ interpretacyjny powinien był zastosować w sprawie zasadę in dubio pro tributario, która znalazła swój wyraz w art. 2a O.p.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przyjęcie przez organ interpretacyjny, że wypłata dywidendy przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Holenderskiej, a następnie przekazanie jej Skarżącej nie pozwala na zastosowanie zasady look-through approach do skarżącej. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że wypłata dywidendy następuje na rzecz Spółki Holenderskiej, a zatem to ten podmiot jest odbiorcą dywidendy.
W pierwszej kolejności Sąd przypomina, że stosownie do art. 14b § 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c ww. ustawy Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny jest związany podanym we wniosku opisem stanu faktycznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Nie może też ich uzupełniać, zmieniać bądź pomijać okoliczności stanu faktycznego, zamiennie stosować różne pojęcia czy też domniemywać, jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 674/21, z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1372/22). Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Rolą tego organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18, z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1276/18).
Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Stosownie do art. 22a u.p.d.o.p. przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e . Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
W polskim systemie prawnym w odniesieniu do podatku dochodowego wprowadzone zostało pojęcie "rzeczywistego właściciela" w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem ilekroć mowa w tej ustawie o "rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi". Zatem w świetle ww. definicji rzeczywistym właścicielem jest podmiot po pierwsze otrzymujący daną należność, po drugie nie będący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi, po trzecie otrzymujący należność dla własnej korzyści.
Za rzeczywistego właściciela na ww. przepisu uznaje się zatem podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
W świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. należy uznać, że podmiot pełniący rolę pośrednika rozumianego jako podmiot, który jest zobowiązany przekazać należność innemu podmiotowi i nie może samodzielnie o niej decydować (np. poprzez wykorzystanie na własne potrzeby) nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności.
Dokonując wykładni ww. przepisów należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, iż "międzypaństwowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako akty prawa międzynarodowego, powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasad wykładni prawa międzynarodowego. Podstawowym źródłem zasad wykładni umów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, są przepisy Konwencji o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., ratyfikowanej w Polsce w dniu 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. nr 74, poz. 439). Wyrażona w art. 31 ust. 1 tej Konwencji ogólna reguła interpretacyjna stanowi, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 215/13, sygn. akt II FSK 214/13, sygn. akt II FSK 212/13, sygn. akt II FSK 212/13). Bez wątpienia przy wykładni ww. Umowy znajdzie zastosowanie Modelowa Konwencja OECD (Modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégé 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa OECD 2006) i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (Commentaires sur les articles du Modèle de Convention fiscale, OCDE juillet 2005). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 "Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W powoływanym wyroku zauważono, że Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji". Na mocy art. 3 lit. c Konwencji Modelowej OECD Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b ww. Konwencji, OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. Koncepcja "rzeczywistego właściciela" w odniesieniu do dywidend została zawarta w art. 10 ww. Konwencji. Zgodnie z treścią tego komentarza, pojęcie beneficial owner nie jest używane w MK OECD w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celów tej konwencji, w tym unikania opodatkowania i uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. W komentarzu do art. 1 MK OECD, w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 r., "podkreśla się znaczenie pojęcia bénéficiaire effectif (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych".
Przypomnienia wymaga, że w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za prezentowanym w orzecznictwie - międzynarodowym rozumieniu pojęcia beneficial owner. Stwierdził, że "Wskazać w tym miejscu należy, że ma ono charakter obiektywny i choć regulacje krajowe w tym zakresie się zmieniają, to nie ulega wątpliwości, że pewne cechy, które można przypisać temu pojęciu mają charakter stały.
Dla właściwego zrozumienia tego pojęcia koniecznym jest posłużenie się Komentarzem do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "MK OECD").
Rada OECD już w 30 lipca 1963 r. przyjęła wytyczne dotyczące zniesienia podwójnego opodatkowania i wezwała rządy krajów członkowskich do dostosowania się, przy okazji zawierania lub przeglądu dwustronnych umów. MK OECD jest regularnie analizowana i zmieniana. Jest ona przedmiotem komentarza zatwierdzonego przez Radę OECD.
Nie stanowi on oczywiście źródła prawa. W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się jednak poglądy w nim wyrażone. MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w sposób podobny je interpretowały.
Zgodnie z treścią komentarza do MK OECD, pojęcie beneficial owner nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celów Konwencji, w tym unikania opodatkowania i uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej takie rozumienie tego pojęcia było aktualne w jego wersji z 2012 r. W wersji komentarza z 2017 r. doprecyzowano tylko, że wspomniane techniczne, wąskie rozumienie odnosi się na przykład do znaczenia pojęcia beneficial owner nadawanego mu w systemach krajowych, w tym w unormowaniach prawa trustowego (przepisów o powiernictwie) w porządkach typu common law.
Nie można się zgodzić, że celem zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest zwalczanie unikania i uchylania się od opodatkowania. Świadczy o tym nie tylko literalne brzmienie poszczególnych przepisów konwencji, w tym art. 11 ust. 2, ale także tekst Komentarza do art. 1 MK OECD, w którym kwestie te wymieniono wprost.
W punkcie 7 komentarza do art. 1 zwalczanie unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania zaliczono do podstawowych celów konwencji. Z kolei w punkcie 10 wyjaśniono, że niektóre formy unikania/obchodzenia opodatkowania są już przedmiotem konwencji, na przykład wprowadzenie konstrukcji beneficial owner w art. 11.
Forsowana przez autora skargi kasacyjnej koncepcja o wąskim (formalnym) rozumieniu beneficial owner, sprowadzającego się do tego, że podmiot, na rzecz którego wypłacane są odsetki, aby nie być uznanym za beneficial owner musi mieć prawny obowiązek przekazania ich kolejnemu podmiotowi nie znajduje uzasadnienia zarówno w komentarzu do MK OECD, jak i w orzecznictwie sądów krajowych oraz TSUE. Poza tym faktyczny przepływ finansowy zawsze odbywa się na jakiejś podstawie prawnej, co wynika z zasady kauzalności czynności prawnych. W przypadku rozpoznawanej sprawy tą kauzą była realizacja zysków przez fundusze i inwestorów, którzy zainwestowali środki w pożyczki, a nie były nimi spółki szwedzkie. Wskazane w decyzji organu pierwszej instancji okoliczności w sposób jasny wskazują na to, że spółki szwedzkie nie mogły być uznane za beneficial owner w rozumieniu Konwencji polsko-szwedzkiej.
Odnosząc się do twierdzeń spółki o odmiennym w 2012 r. od obecnego rozumienia analizowanego pojęcia beneficial owner stwierdzić należy, że jak przypomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punktach od 4 do 7 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., C-115/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/5), w komentarzu do art. 1 MK OECD w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 r. "podkreśla się znaczenie pojęcia bénéficiaire effectif (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych." W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że "pojęcie »właściciela« nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że "[s]przeczne (...) z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli - chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron".
Podczas nowego przeglądu komentarza przeprowadzonego w 2014 r. dokonano wyjaśnień dotyczących pojęć "właściciela" oraz "spółki pośredniczącej". Punkt 10.3 owej wersji komentarza wskazuje zatem, że "istnieje wiele możliwości rozwiązania problemu spółek pośredniczących i, bardziej ogólnie, sytuacji nabywania korzyści umownych (ang. treaty shopping), między innymi poprzez wprowadzenie w umowach szczególnych postanowień zapobiegających nadużyciom, ogólne zasady zapobiegające nadużyciom, zasady polegające na przewadze treści nad formą i zasady dotyczące »istoty ekonomicznej«".
Już tylko z powyższych rozważań za uprawniony należy uznać pogląd, że nie można uznać za beneficial owner podmiotu, który pomimo spełnienia formalnych kryteriów uznania go za podatnika, nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej lub też jego aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania. Podawane w Komentarzu do MK OECD przykłady są wynikiem spraw występujących w praktyce poszczególnych państw i nie stanowią one numerus clausus, tylko odzwierciedlają ich stany faktyczne.
Pojęcie beneficial ownership jest obecne w systemie prawnym common law, nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Jak twierdzi P. Baker trudności wywołuje interpretacja tego pojęcia w systemie prawa kontynentalnego, z którego tradycji się ono nie wywodzi. Konieczne jest zatem posługiwanie się międzynarodowym znaczeniem podatkowym, w celu uniknięcia różnic międzysystemowych (P. Baker, Beneficial Ownership: after Indofood, GITC Review, 2007, Vol. VI No. 1, s. 23).
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do przykładu, szeroko komentowanego w literaturze przedmiotu, jakim jest wyrok brytyjskiego Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 2006 r. w sprawie Indofood (dostępny w wersji angielskiej na stronie internetowej pod adresem: www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2006/158.html). Interesującym w tej sprawie jest to, że wyrok zapadł w wydziale cywilnym apelacyjnym, porusza jednak kwestie rozumienia pojęcia beneficial owner na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Został on zauważony również w Polsce. W jego krótkim omówieniu Wojciech Morawski akcentował to, że "sąd uznał, iż >>benficial owner to osoba, która cieszy się pełnym uprawnieniem bezpośredniego korzystania z dochodu<< (enjoys the full privilege to directly benefit from the income)" - Wojciech Morawski, Międzynarodowe znaczenie terminu beneficial ownership (własność) odsetek, "Przegląd podatkowy" 5/2001, s. 55.
W motywach tego orzeczenia odwołano się do komentarza do KM OECD w wersji z 2003 r. Zaakcentowano, że spod pojęcia beneficial owner wykluczyć należy dwie kategorie podmiotów: 1) "mere nominees or agents, who are not treated as owners of the income in their contry of residence" (podmiotów, które nie są traktowane jako właściciele uzyskanego dochodu).
Użyte w tym kontekście określenie "nominee" definiowane jest jako podmiot wyznaczony do działania w miejsce innego podmiotu, zwykle w bardzo ograniczonym zakresie, bądź podmiot który posiada tytuł prawny do dochodu innego podmiotu, lub który otrzymuje i rozporządza środkami finansowymi dla kogoś innego (zob. B. A. Garner (red.), Black's Law Dictionary, Dallas 2009, s. 1149, G. N. Hill, K. T. Hill (red.), Nolós Plain-English Law Dictionary, Berkley 2009, s. 287).
2) "any other conduit who though formal owner of the income, has very narrow powers over income" (każdego innego faktycznie pośredniczącego, który chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, ma nad nim bardzo ograniczone władztwo) (zob. pkt 36-37 wyroku).
Sąd uznał, że terminowi beneficial owner należy nadać międzynarodowe znaczenie podatkowe, odrywające się od prawa krajowego umawiających się państw. Sąd ten poparł pogląd, że w "międzynarodowym znaczeniu podatkowym" koncepcja własności rzeczywistej jest niekompatybilna z sytuacją, w której formalny właściciel nie ma pełnego prawa do tego, by bezpośrednio korzystać z dochodu (zob. punkt 42 wyroku). Sąd sprzeciwił się nadawaniu temu pojęcia technicznego znaczenia, akcentując potrzebę wyznaczenia jego materialnych przesłanek. W omawianym wyroku, podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, jedyną okolicznością powołania spółki celowej (w rozstrzyganym sporze spółek szwedzkich) miało być rozłożenie ryzyka odpowiedzialności w prowadzonej działalności. Tego rodzaju sytuacja została uznana przez brytyjski Sąd Najwyższy jako niewystarczająca dla uznania tych podmiotów za beneficial owners. Zostały one potraktowane jedynie jako "administrator dochodu" - "administrator of the income" (zob. pkt 44 wyroku).
Z treści tego orzeczenia dla rozpoznawanej sprawy wypływają dwa wnioski. Po pierwsze w pojęciu beneficial owner nie mieszczą się nie tylko formalni agenci (przedstawiciele), pośrednicy - tak jak twierdzi spółka w skardze kasacyjnej, ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. Po drugie, że szersze ujęcie podmiotów, które nie mogą być uznane za beneficial owner wynika z potrzeby zapewnienia zgodności rozumienia tego pojęcia z przedmiotem i celami MK OECD i było obecne w międzynarodowym prawie podatkowym na długo przed 2012 rokiem.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej odwołującej się do weryfikowania podmiotów, które mogą zostać nie uznane za beneficial owner tylko pod względem formalnym. Test beneficial owner z UPO musi uwzględniać międzynarodowe znaczenie tego pojęcia, a zatem nie może mieć charakteru testu tylko formalnego (prawnego), ocenianego przez pryzmat prawa krajowego. Musi uwzględniać także aspekty ekonomiczne, czyli faktyczne rozporządzanie dochodem. Podmioty, które tylko formalnie dysponują uzyskanym dochodem, nie spełniają testu beneficial owner".
W tym zakresie decydujące dla zastosowanie zasady look-through approach koniecznym jest ustalenie, że pośrednik nie tylko jest zobowiązany do przekazania całości wypłaconej dywidendy (sam nie podejmuje wobec niej żadnych decyzji), ale także jest transparentny podatkowo.
W niniejszej sprawie w opisie stanu faktycznego wskazano, że E1 w grudniu 2022 r. wypłaciła dywidendę na rzecz E2 B.V., która jest rezydentem podatkowym Holandii. Następnie E2 B.V. przekzał całą otrzymaną kwotę dywidendy na rzecz Skarżącej. Wskazano także, że na moment wypłaty dywidendy E2 B.V., posiadał udziały w E1 od 2016 roku. E2 B.V., prowadzi działalność w zakresie utrzymywania i ułatwiania międzynarodowej działalności grupy E we wszystkich krajach z wyjątkiem USA i Izraela. Od 1998 roku wszystkie udziały (100%) w E2 są w posiadaniu E Ltd. Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu PL-IL UPO. Wskazano przy tym, że w związku z powyższym, z uwagi na stosunkowo krótki czas, w jakim Dywidenda wpłynęła do E Ltd, E Ltd jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej Dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.
Należy zatem zauważyć, że zgodnie z ww. opisem stanu faktycznego uprawnionym do dywidendy jest E2 B.V., który prowadzi działalność w zakresie utrzymywania i ułatwiania międzynarodowej działalności grupy E we wszystkich krajach z wyjątkiem USA i Izraela. Spółka ta to Besloten Vennootschap, a zatem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą osobowość prawną. Spółka B.V. płaci podatek dochodowy od osób prawnych (inkomstenbelasting en Premie Volksverzekeringen) w wysokości 15% od zysku do wysokości 395.000 EUR, natomiast stawka podatku od zysku powyżej 395.000 EUR wynosi 25,8%. Jednocześnie Spółki B.V. mogą wypłacać dywidendy akcjonariuszom, ale są one opodatkowane podatkiem w wysokości 24% do dochodu € 67.000, a powyżej tej kwoty jest to 33%. W opisie stanu faktycznego przyznano przy tym, że E2 B.V. jest holenderskim rezydentem podatkowym.
Zatem w świetle powyższego nie można uznać E2 B.V. za "administratora" wypłaconej dywidendy przez E1. Sam fakt przekazania dywidendy w całości w krótkim czasie powyższej okoliczności nie zmienia, bowiem nie wskazano w interpretacji, by E2 B.V. była zobowiązana do przekazania w całości dywidendy.
W świetle powyższego rację ma organ interpretacyjny, że o tym bowiem, że spółka holenderska jest w omawianej sprawie podatnikiem, decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu dywidendy, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta owner wobec tej należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu dywidendy, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. W omawianej sprawie spółka E2 B.V. nie jest uznana za spółkę pośredniczącą, a za podatnika. Także dywidenda, którą przekazuje na rzecz Skarżącej jest odrębnie unormowana, tzn. związana jest z posiadaniem przez Skarżącą udziałów w E2 B.V., a nie bezpośrednio w spółce E1.
Z tych też względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5 i art. 3 ust. 5 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 22a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a, art. 10 ust. 1 i art. 10 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. w zw. z art. 6, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mającego na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu koncepcji look-through approach i uznanie, że w sytuacji braku nadużycia podatkowego Skarżąca nie posiada statusu podatnika względem otrzymanej dywidendy, wobec czego nie może zastosować względem tej wypłaty stawki 5% podatku z UPO z Izraelem.
Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 § 2 i art, 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że nie znajdują one uzasadnienia.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca formułując powyższy zarzut w odniesieniu do oparcia wydanej interpretacji w oparciu o nieobowiązujące projekty objaśnień dotyczących poboru podatku u źródła MF z 2019 r. i 2023 r., traktowanych w sposób wybiórczy, co spowodowało naruszenie zasady legalizmu pomija okoliczność, że sama oparła swoje stanowisko o wyjaśnienia MF z 2019 r. Organ interpretacyjny wskazał zatem, że objaśnienia te nie tylko nie były wiążące, ale także przygotowane jest stanowisko MF dotyczących poboru podatku u źródła, które zostało przekazane do konsultacji w 2023 r., w którym sposób odmienny odniesiono się do koncepcji look-through approach.
Dalej, skarżąca nie zauważa, że nie tylko organ interpretacyjny nie jest związany wydaną w innej sprawie interpretacją, ale także i to, że w sprawach tych nie zachodziły tożsame stany faktyczne w opisem zawartym w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r. II FSK 731/13). Analogicznie należało ocenić ww. zarzuty oparte na braku oparcia o powołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych.
Kolejno wskazać należy, że niezrozumiałe jest twierdzenie o konieczności zastosowania art. 2a O.p. W myśl tego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z interpretacją podatkową, a zatem, jak już zostało wskazane na wstępnie, to podatnik determinuje zakres rozpoznania przez organ interpretacyjny poprzez precyzyjny opis stanu faktycznego. W niniejszej zaś sprawie stan faktyczny determinował wydane rozstrzygnięcie. Jednocześnie w sprawie nie wystąpił problem, w którym należałoby w sposób skomplikowany odkodowywać treść normy prawnej zawartej w ww. przepisach prawa materialnego.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.