I SA/Gl 892/23

I SA/Gl 892/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-02-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
14 b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi D.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.234.2023.2.LS UNP: 1941431 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 26 kwietnia 2023r. nr 0114-KDIP3-1.4011.234.2023.2.LS UNP: 1941431 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) uznał stanowisko D. K. (dalej: skarżący, podatnik, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za:
- nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnej zbiórki odzieży używanej,
- prawidłowe w pozostałe części.
Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).
Stan sprawy.
Skarżący w dniu 1 marca 2023r. złożył do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnej zbiórki odzieży używanej. Wniosek został uzupełniony pismem z 20 kwietnia 2023 r.
Skarżący wyjaśnił, iż jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Podatnik wybrał opodatkowanie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dzierżawi on pojemniki na odzież używaną, pojemniki są rozmieszczone w różnych punktach na terenie Polski. Jak wyjaśniono we wniosku, podatnik cyklicznie opróżnia pojemniki z wrzuconej do nich odzieży, a następnie sprzedaje odzież do punktu skupu surowców wtórnych (odbiorcy hurtowego). Żadna z tych transakcji nie jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej; u.p.d.o.f.). Skarżący wyjaśnił, że mieszkańcy pozostawiają odzież w pojemnikach dobrowolnie, a on nie pobiera za to żadnej opłaty. Pojemniki ustawione są w miejscach dogodnych i łatwo dostępnych dla mieszkańców. W uzupełnieniu wniosku podano, iż przedmiotem zapytania jest okres rozpoczynający się 1 stycznia 2022 r. kiedy to wnioskodawca zaczął rozliczać swoje przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na zasadzie ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2540 ze zm., dalej: u.z.p.d.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a tym samym wniosek dotyczy u.z.p.d.
W dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej przed 1 stycznia 2022 r. wnioskodawca rozliczał się na zasadzie podatku liniowego zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., natomiast po 1 stycznia 2022 r. podatnik rozlicza się w oparciu o ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z u.z.p.d.
Jak wynika z wniosku, podatnik osiągnął pierwszy dochód z tytułu działalności o której mowa we wniosku, którą opodatkował zryczałtowaną stawką podatku 1 stycznia 2022 r. Usługi świadczone przez podatnika, które są i będą świadczone w ramach działalności gospodarczej są sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.) pod następującymi symbolami:
PKWiU 46.41.1 - sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych,
PKWIU 46.42.1 – sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia.
Jak podano, wnioskodawca złożył w styczniu 2022 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wykonywanej przez skarżącego działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 u.z.p.d. Ponadto przychód skarżącego nie przekroczył limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d. w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym rozpoczął on korzystanie i w roku podatkowym w którym korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu. Oprócz wskazanej działalności gospodarczej podatnik nie uzyskuje innych dochodów podlegających opodatkowaniu. Podatnik podał, że obecnie nie prowadzi on ewidencji przychodów z której wynika przychód z każdego rodzaju działalności opodatkowanej różnymi stawki, gdyż prowadzi działalność w zakresie, która według jego najlepszej wiedzy opodatkowana jest jedną stawką.
Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał poniższe pytania:
1. Czy skarżący może opodatkować przychód z tytułu zbycia odzieży używanej pozyskanej w sposób opisany w stanie faktycznym stawką 3%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d.?
2. Czy z tytułu nieodpłatnej zbiórki odzieży używanej powstanie u wnioskodawcy nieodpłatny przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
3. Czy w przypadku uznania, że z tytułu nieodpłatnej zbiórki odzieży używanej powstanie u podatnika nieodpłatny przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., można przyjąć, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa jaką odzież przedstawia dla osób pozostawiających ją w pojemnikach tzn. zerowa wartość rynkowa?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania nr 1 skarżący wskazał, iż przychód z tytułu zbycia odzieży używanej pozyskanej w sposób opisany we wniosku może być opodatkowany stawką 3%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d. Zdaniem skarżącego działalność jego spełnia cechy działalności pozwalającej za uznanie jej za działalność usługową w handlu.
Cytując treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. wnioskodawca podał, że zawarta w powyższej normie definicja działalności usługowej w zakresie handlu wskazuje na aspekt braku przetworzenia nabywanego produktu (wyrobu) i towaru i obejmuje swoją definicją także konfekcjonowanie nabywanego towaru. Definicja nie wskazuje czy nabycie ma nastąpić w sposób odpłatny czy nieodpłatny, jak to ma miejsce w przypadku wnioskodawcy. Jest zgodna zatem z rodzajem działalności prowadzonej przez skarżącego i powinna być opodatkowana stawką 3% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d.
W odniesieniu do zapytania nr 2 skarżący wyraził przekonanie, że z tytułu nieodpłatnej zbiórki odzieży używanej nie powstanie u niego nieodpłatny przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.
Zdaniem skarżącego, przychodem podatnika jest więc wyłącznie wartość świadczeń w naturze otrzymanych nieodpłatnie. Przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podatnik zwrócił uwagę, iż "Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz także np. osobistą. Wszędzie tam, gdzie świadczący uzyska od podatnika jakąkolwiek korzyść bądź jej ekspektatywę, nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 11.)
W myśl przepisu art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem świadczeń rzeczowych dla pracowników, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Skarżący zaznaczył, że pozostawiona w pojemnikach odzież jako przedmioty materialne jest świadczeniem w naturze, aczkolwiek nie stanowi dla niego nieodpłatnego przychodu. Jak wyjaśnił, aby znaleźć się bezpośrednio w dyspozycji używanej odzieży ponosi on szereg wydatków w postaci kosztów dzierżawy pojemników, ich utrzymania i opróżnienia, a dodatkowo kosztu transportu z miejsca odbioru do miejsca skupu. Umiejscowienie i obsługa tych pojemników przez podatnika sprawia jednocześnie, że osoby, które chcą pozbyć się niepotrzebnej odzieży mają możliwość pozostawienia jej w wygodnym miejscu, niedaleko miejsca zamieszkania/pracy, w bardziej zrównoważony dla środowiska sposób niż poprzez wyrzucenie ich do frakcji odpadów zmieszanych. Podatnik zaznaczył, że osoby wrzucające odzież do pojemników nie są w żaden sposób zobowiązane do pozostawiania jej właśnie tam i robią to z uwagi na ochronę środowiska lub chęć pomocy organizacjom pozarządowym. Zdaniem wnioskodawcy organizując i utrzymując pojemniki odpowiada na te potrzeby mieszkańców, co stanowi ekwiwalentne świadczenie w stosunku do wartości pozostawionych w pojemnikach rzeczy. Dzięki obsłudze pojemników mieszkańcy nie muszą we własnym zakresie gromadzić znacznej ilości niepotrzebnej odzieży i odwozić jej do punktów skupu.
W ocenie skarżącego, mając na uwadze to, że świadczy on względem osób pozostawiających mu do dyspozycji używaną odzież usługę ekwiwalentną, nie można stwierdzić – w świetle przytoczonych wyżej przepisów – że wartość tej odzieży jest dla podatnika nieodpłatnym przysporzeniem, a w konsekwencji stanowi przychód do opodatkowania.
W ocenie podatnika winien on opodatkowywać podatkiem dochodowym jedynie przychód z odpłatnego zbycia używanej odzieży do odbiorcy hurtowego, jako przychód z działalności handlowej.
W odniesieniu do zapytania nr 3 podatnik wyraził stanowisko, iż w przypadku uznania, że z tytułu nieodpłatnej zbiórki odzieży używanej powstanie u niego nieodpłatny przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.z.d. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., to można przyjąć, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa jaką odzież przedstawia dla osób pozostawiających ją w pojemnikach, tzn. zerowa wartość rynkowa. Z ostrożności skarżący podniósł, iż w przypadku uznania, że wartość uzyskanej odzieży używanej stanowi jednak dla niego nieodpłatny przychód, podstawę opodatkowania nie może stanowić zapłata jaką uzyskuje w wyniku zbycia odzieży odbiorcy hurtowemu. Skoro wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych, to pod uwagę powinno się brać wyłącznie transakcję między podatnikiem a anonimową osobą pozostawiającą odzież w pojemniku. Dla tej osoby wyrzucana odzież nie ma żadnej wartości. Gdyby bowiem miała jakąś wartość rynkową, to aktualnie istnieje wiele wygodnych możliwości, aby taką odzież sprzedać i uzyskać ekwiwalent pieniężny (np. poprzez portale olx lub Vinted). W przekonaniu podatnika, najczęściej pozostawiana w pojemnikach odzież jest w złym stanie, zniszczona lub niekompletna, co sprawia, że ma zerową wartość rynkową (nikt by jej nie kupił). Ponadto każda osoba pozostawia pojedyncze sztuki takiej odzieży. Z kolei wnioskodawca ma możliwość sprzedaży zebranej odzieży tylko w przypadku, gdy zgromadzi jej znaczne ilości (punkt skupu przyjmuje tylko ilości hurtowe, nie jest więc wyłącznie pośrednikiem między osobami wyrzucającymi odzież a punktem skupu – musi on spełnić dodatkowe warunki (m.in. ilościowe), aby finalnie uzyskać przychód z tytułu sprzedaży do odbiorcy hurtowego.
Skarżący zaznaczył, że dopiero po wykonaniu przez niego szeregu dodatkowych czynności sprzedawana odzież ma dla odbiorcy wartość tj. dopiero po zgromadzeniu odpowiedniej ilości i przetransportowaniu we właściwe miejsce (do miejsca skupu) odzieży dzięki działaniom i nakładom zyskuje ona wartość rynkową. Skarżący jest zobowiązany do przeprowadzenia wstępnego sortowania i oddzielenia osobno odzieży używanej od innych rzeczy nie będącymi odzieżą. Dodatkowo wnioskodawca dokonuje sortowania odzieży umieszczonej w pojemnikach osobno na ubrania i osobno na buty, torebki i paski oraz pakuje w ten sposób posortowaną odzież w worki o wadze około 20 kg. Skarżący musi na własny koszt zakupić worki foliowe do pakowania odzieży.
Skoro dla osób pozostawiających odzież w pojemnikach rzeczy te nie mają wartości rynkowej, to obliczając wartość pieniężną świadczeń odnieść się należy właśnie do tej zerowej wartości. Podatnik końcowo stwierdził, że podstawa opodatkowania ewentualnych nieodpłatnych świadczeń wynosi 0 zł.
Dyrektor KIS w wydanej w dniu 26 kwietnia 2023r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy:
- w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnej zbiórki odzieży używanej – za nieprawidłowe
- w pozostałej części – za prawidłowe.
Organ po zacytowaniu art. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d., a także art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.
Następnie Dyrektor KIS wskazał na treść art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i podniósł, iż z powyższych norm wynika, że pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:
• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).
Jak podano w interpretacji, ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie się do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym – odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny natomiast to "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Według Dyrektora KIS w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.
Zdaniem organu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.
Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.
Następnie organ zwrócił uwagę na treść art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 2a i art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., a także na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 pkt 2 u.z.p.d.
W interpretacji podano, że w art. 8 u.z.p.d. zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – zgodnie z oświadczeniem skarżącego – w odniesieniu do prowadzonej przez niego działalności powyższe wyłączenia nie występują.
Jednocześnie organ wskazał, iż warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Jak zaznaczono, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 u.z.p.d.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów:
• z działalności usługowej w zakresie handlu, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (lit. b),
• o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym (lit. e).
W interpretacji wyjaśniono, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Natomiast kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 o.p. mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Dyrektor KIS wskazał, iż zgodnie z przepisami art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: k.c.): właściciel może wyzbyć się własności rzeczy ruchomej przez to, że w tym zamiarze rzecz porzuci. Własność ruchomej rzeczy niczyjej nabywa się przez jej objęcie w posiadanie samoistne.
Organ na podstawie powołanych w interpretacji przepisów oraz treści wniosku stwierdził, że przychody uzyskiwane przez podatnika ze świadczenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej usług sprzedaży w stanie nieprzetworzonym nabytych nieodpłatnie przez skarżącego towarów (odzieży używanej), sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 46.41.1 oraz 46.42.1 będą opodatkowane stawką 3% określoną w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f.
Zdaniem organu z tytułu nieodpłatnej zbiórki odzieży używanej powstanie u podatnika przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora KIS przychód powinien być określony na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.
Na powyższą interpretację indywidualną podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu. Skarżący zaskarżył interpretację w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W skardze podatnik zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:
1. art. 14 ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pozyskiwanie przez wnioskodawcę odzieży używanej stanowi dla niego nieodpłatne świadczenie w naturze;
2. art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że z tytułu pozyskiwania przez wnioskodawcę odzieży używanej uzyskuje on opodatkowany przychód z działalności gospodarczej;
3. art. I4b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak odpowiedzi na pytanie skarżącego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania ewentualnego nieodpłatnego przychodu skarżącego z tytułu pozyskiwania przez niego odzieży używanej.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
W skardze zarzucono organowi, iż obszernie cytując przepisy nie odniósł się merytorycznie do żadnego z przedstawionych we wniosku argumentów uzasadniających, że nabyta przez wnioskodawcę odzież nie jest świadczeniem nieodpłatnym. Jak podano w skardze, podatnik szczegółowo opisał proces pozyskiwania odzieży i wskazał szereg czynności, które musi podejmować, aby taką odzież, pozyskać i następnie móc osiągnąć przychód z jej sprzedaży. Ponosi on koszty dzierżawy, utrzymania i opróżniania pojemników, umiejscawia je w dogodnych dla mieszkańców lokalizacjach, sortuje pozyskane rzeczy i przewozi do punktu skupu hurtowego. Zdaniem skarżącego świadczy on względem osób pozostawiających mu do
dyspozycji używaną odzież usługę, co najmniej ekwiwalentną do wartości przedmiotowej odzieży, więc nie można stwierdzić, że wartość tej odzieży jest dla wnioskodawcy nieodpłatnym przysporzeniem, a w konsekwencji stanowi przychód do opodatkowania.
Jak wywiedziono, wobec braku przedstawienia przez Dyrektora KIS szerszej argumentacji mogącej uzasadnić uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie sposób szczegółowo odnieść się do motywów rozstrzygnięcia organu. Wyjaśnienia jednak wymaga powołanie się przez organ na przepisy art. 180 i 181 k.c. regulujących kwestię wyzbycia się własności poprzez porzucenie rzeczy. Według skarżącego, można przypuszczać, że organ twierdzi, iż pozyskana przez wnioskodawcę odzież ma status rzeczy porzuconej. Jednak, jak zauważył podatnik, porzucenie rzeczy przez właścicieli odzieży uniemożliwiałoby nawiązanie stosunku prawnego, a tym samym nie można byłoby w ogóle uznać, że wykonali oni względem niego jakiekolwiek świadczenie - odpłatne czy nieodpłatne.
Wnioskodawca podtrzymał twierdzenie, że między nim a osobami pozostawiającymi rzeczy w kontenerach nawiązuje się stosunek prawny, na podstawie którego obie strony wykonują względem siebie ekwiwalentne świadczenia. W związku z tym żadna ze stron nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia od drugiej.
Skarżący zarzucił organowi dokonanie błędnej interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nieodpłatnym świadczeniem w naturze może być również pozyskiwanie odzieży używanej w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Według podatnika organ błędnie przyjął, że u skarżącego powstał z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
Zarzucono organowi, że nie odniósł się do pyt. nr 3 tj. czy za ewentualny nieodpłatny przychód ma być uznana wartość rynkowa jaką odzież przedstawia dla osób pozostawiających ją w pojemnikach tzn. zerowa wartość rynkowa ? Jest to istotna okoliczność wymagająca interpretacji przez kompetentny organ, a powołanie się wyłącznie na treść przepisów u.p.d.o.f. nie jest wystarczające. Zdaniem skarżącego nie jest prawidłowe określanie podstawy opodatkowania nieodpłatnego przychodu na podstawie takich samych kryteriów jak przychodu uzyskiwanego następnie z tytułu zbycia pozyskanej odzieży. Punktem odniesienia powinna być wartość jaką odzież przedstawia dla osób pozostawiających ją w kontenerach tzn. 0 zł, za czym przemawia fakt, że między wnioskodawcą a tymi osobami nawiązuje się stosunek prawny.
Końcowo skarżący stwierdził, iż organ nie wykonał swojego ustawowego obowiązku przedstawienia swojej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z art. 14b § 1 o.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W rozpoznawanej sprawie Sąd przyznał rację skarżącemu, a podstawę rozstrzygnięcia stanowiło uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż zaskarżona interpretacja podatkowa nie realizuje dyrektywy przepisu art. 14b § 1 o.p.
Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 o.p., stanowiącym, że Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów o.p. przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Zakres przedmiotowy interpretacji może obejmować wyłącznie interpretację przepisów prawa podatkowego, a podstawą tej interpretacji może być indywidualna sprawa zainteresowanego, która wynika z wniosku podatnika.
Zdaniem Sądu, treść art. 14b § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się więc do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach danego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Z powołanych regulacji prawnych jasno wynika, że na użytek postępowania, w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to wnioskodawca decyduje po pierwsze o tym jakich przepisów podatkowych interpretacji oczekuje, a po drugie o tym, jak - w kontekście zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - umiejscawia wątpliwe ze swojego punktu widzenia przepisy podatkowe. W takich uwarunkowaniach zainteresowany wyraża następnie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu już zaistniałego lub przyszłego.
W realiach rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 2 i nr 3 narusza art. 14b § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ nie przedstawił wykładnia prawa materialnego w indywidualnej sprawie skarżącego.
Skarżący przedstawiając stan faktyczny objęty wnioskiem zadał pytanie czy z tytułu nieodpłatnej zbiórki odzieży używanej powstanie u wnioskodawcy nieodpłatny przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.z.p.d. Zdaniem Sądu analizując przedstawione powyżej zagadnienie w kontekście stanu faktycznego należało dojść do wniosku, iż pytanie nr 2 dotyczy w istocie problemu czy z uwagi na ponoszenie określonych wydatków w tym w postaci kosztów dzierżawy pojemników, ich utrzymania i opróżniania, skarżący - względem osób pozostawiających w pojemnikach używaną odzież – będzie świadczył usługę ekwiwalentną. Jednak organ nie zidentyfikował przedstawionego w zapytania nr 2 problemu prawnego poprzez pryzmat indywidualnej sprawy podatnika, którego istotą były zaistniałe w przedstawionym stanie faktycznym koszty skarżącego.
Tymczasem Dyrektor KIS nie identyfikując prawidłowo pytania stwierdził, iż z tytułu nieodpłatnej zbiórki odzieży używanej powstanie u skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu 3 % na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e u.z.p.d. w zw. z atr. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
Organ niezasadnie koncentrując się wyłącznie na literalnym brzmieniu pytania nr 2, pominą istotę wątpliwości podatnika. Istota przedstawionego we wniosku zagadnienia wynika z treści wniosku skarżącego, w tym z zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 2 własnego stanowiska w sprawie. Tymczasem organ błędnie ograniczył się wyłącznie do literalnego brzmienia pytania nr 2, czego konsekwencją było niezidentyfikowanie istoty problemu przedstawionego we wniosku skarżącego. W konsekwencji nie sposób przyjąć, iż w sprawie doszło do wydania interpretacji indywidualnej w indywidualnej sprawie podatnika, co stanowi naruszenie art. 14b § 1 o.p. Treść zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 2 sprowadza się do zacytowania szeregu przepisów prawa i nosi cechy interpretacji ogólnej, o której mowa w art. 14a § 1 pkt 1 o.p. Pominięcie przez organ stanu faktycznego sprawy powoduje, iż zaskarżona interpretacja nie została wydana w indywidualnej sprawie skarżącego, co narusza art. 14b § 1 o.p. W konsekwencji organ poprzez nie udzielenie odpowiedzi na problem objęty zapytaniem nr 2 zaniechał wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącego (interpretacja indywidualna).
Ponownie wydając interpretację indywidualną organ odpowie na pytanie nr 2, to znaczy wyrazi stanowisko czy wobec opisanych we wniosku wydatków podatnik świadczy - względem osób pozostawiających do dyspozycji używaną odzież - usługę ekwiwalentną. Dopiero bowiem rozważenie powyższej kwestii pozwoli Dyrektorowi KIS na prawidłowe udzielenie odpowiedzi na pytanie czy z tytułu zbiórki odzieży używanej powstanie u wnioskodawcy nieodpłatny przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
Podatnik sformułował również pytanie czy w przypadku uznania, że z tytułu nieodpłatnej zbiórki odzieży używanej powstanie u niego nieodpłatny przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., można przyjąć, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa jaką odzież przedstawia dla osób pozostawiających ją w pojemnikach tzn. zerowa wartość rynkowa.
Sąd stwierdza, iż organ w ogóle nie odniósł się do przedstawionego we wniosku zagadnienia, pomijając je. Sąd zwraca uwagę, że pytanie nr 3 zadane zostało pod warunkiem uznania przez organ, że z tytułu nieodpłatnej zbiórki odzieży używanej powstanie u podatnika nieodpłatny przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3%. Organ nie odpowiadając na zagadnienie oznaczone nr 3, nie wyjaśnił, w szczególności, czy nie udzielenie wykładni prawa wynikało z nieziszczenia się wspomnianego warunku. Nie udzielenie odpowiedzi na zapytanie nr 3 stanowi naruszenie art. 14b § 1 o.p., gdyż organ nie dokonał wykładni prawa w indywidualnej sprawie podatnika w żądanym przez skarżącego zakresie.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż słuszne są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 14b § 1 o.p., gdyż organ nie odniósł się w ogóle do zagadnień będących przedmiotem wniosku oznaczonych jako pytania nr 2 i 3. Wydana interpretacja nie dotyczy indywidualnej sprawy skarżącego.
Takie działalnie organu, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska podatnika nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek.
W ocenie Sądu, wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącego, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14b § 1 o.p. Z uwagi na powyższe okoliczności zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez stronę, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji. Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14b § 1 o.p.
Naruszenie art. 14b § 1 o.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).