I SA/Gl 887/23

I SA/Gl 887/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-01-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-06-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Beata Machcińska /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 24 ust. 5 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.156.2023.1.PSZ UNP: 1915391 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 17 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.156.2023.1.PSZ UNP: 1915391 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez N sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) w piśmie z 14 lutego 2023 r. Dotyczył obowiązków płatnika.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powstała z przekształcenia spółki komandytowej w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.) w dniu 20 grudnia 2021 r.
Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) z dniem 1 maja 2021 r. Zysk spółki komandytowej osiągnięty w okresie od 1 maja 2021 r. do 20 grudnia 2021 r. w momencie przekształcenia stanowił niepodzielony zysk. Ponadto na kapitale zapasowym znajdowały się niepodzielone zyski z lat ubiegłych, tj. z okresu, gdy spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W wyniku przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie uległ powiększeniu w stosunku do majątku spółki komandytowej. Tym samym wartość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu odpowiadała wartości majątku spółki komandytowej na dzień przekształcenia.
W ramach przekształcenia nie doszło do wniesienia dodatkowych wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej wspólników. Nie uległo zmianie również samo grono wspólników (jednym ze wspólników w spółce komandytowej i w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością była i jest nadal ta sama osoba fizyczna).
Niepodzielone zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym oraz niepodzielony zysk wypracowany przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja 2021 r. do 20 grudnia 2021 r. zostały przeniesione na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w którym udziały objęli dotychczasowi wspólnicy, w takich samych proporcjach procentowych, jakie posiadali w spółce komandytowej przed przekształceniem. Wartość ustalonego w ten sposób kapitału zakładowego przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest tym samym wyższa od kapitału podstawowego przekształcanej spółki komandytowej o wypracowane w trakcie działalności niepodzielone zyski.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:
Czy w wyniku przekształcenia na wnioskodawczyni ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) względem wspólnika będącego osobą fizyczną?
Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że w wyniku przekształcenia nie ciążyły na niej obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) względem wspólnika będącego osobą fizyczną.
Uzasadniając zajęte stanowisko wskazano, że przekształcenie nie będzie stanowiło formy realizacji zysków ze spółki, które mogłyby skutkować powstaniem dochodów (przychodów) po stronie wspólnika spółki będącego osobą fizyczną na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Podkreślono, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a w konsekwencji nie przewidują powstania przychodu po stronie wspólników będących osobami fizycznymi w związku z takim przekształceniem. W szczególności w sprawie nie może mieć zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 4) u.p.d.o.f.
Zdaniem wnioskodawczyni na skutek przekształcenia nie doszło również do żadnego innego przysporzenia, które stanowiłoby dodatkowy przychód po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną, a które mogłoby skutkować obowiązkiem poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności przekształcenie nie obejmowało wypłaty (świadczeń) na rzecz wspólnika będącego osobą fizyczną lub stawiania do jego dyspozycji pieniędzy bądź wartości pieniężnych. W związku z przekształceniem po stronie wspólnika nie wystąpiły wypłaty, świadczenia lub wartości pieniężne, od których spółka mogłaby być obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.
Podniesiono przy tym, że czym innym jest sytuacja wskazana w art. 24 ust. 5 pkt 4) u.p.d.o.f. (podwyższenie kapitału zakładowego lub kwoty przekazane na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki), a czym innym przekształcenie spółki w inną spółkę. Są to bowiem dwie odmienne instytucje prawa, których dotyczą całkowicie odmienne przepisy. Są one stosowane w zupełnie innych sytuacjach i ich cele są zupełnie odmienne.
W ocenie wnioskodawczyni przytoczone argumenty prowadzą do wniosku, że w wyniku przekształcenia nie ciążyły na niej obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych względem wspólnika będącego osobą fizyczną. Na poparcie zajętego stanowiska wnioskodawczyni przywołała tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2855/19, który dotyczył przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W dniu 17 kwietnia 2023 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył i szeroko omówił przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, w tym te dotyczące opodatkowania spółek komandytowych.
Następnie wyjaśnił, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowej doszło do zmian w strukturze jej kapitałów. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowej oraz niepodzielony zysk z okresu podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały przekazane na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sytuacja ta jest analogiczna jak przekazanie kwot na kapitał zakładowy z innych kapitałów (funduszy) spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4) u.p.d.o.f. tyle, że w analizowanym przypadku nastąpiła w ramach przekształcenia spółki. W opisanym zdarzeniu doszło więc do formy rozdysponowania środków z kapitału zapasowego spółki komandytowej na rzecz wspólników. Środki te powiększyły wartość nominalną lub ilość udziałów, jakie wspólnicy objęli w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do udziałów, jakie otrzymaliby bez takiego przesunięcia środków.
Dalej podniesiono, że należy również uwzględnić źródło pochodzenia środków, które zostały przeniesione na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Środki te pochodziły: częściowo z zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie, kiedy miała status spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f.; częściowo z zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie, kiedy miała już status spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28) u.p.d.o.f. w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.
W ocenie organu interpretacyjnego konieczne jest uwzględnienie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) dalej: ustawa nowelizująca, zgodnie z którym w sytuacji przekształcenia spółki kwoty przekazane ze spółki komandytowej na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w części, w jakiej pochodziły z zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie, kiedy miała status spółki niebędącej osobą prawną - nie będą przychodami podatkowymi wspólników. Wynika to z wcześniejszego opodatkowania tych środków po stronie wspólników w trybie art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f. Spółka nie będzie tym samym płatnikiem podatku w odniesieniu do tych środków.
Z kolei kwoty przekazane ze spółki komandytowej na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w części, w jakiej pochodziły z zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie, kiedy miała już status spółki były dochodami (przychodami) wspólników z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W tym zakresie spółka jest więc płatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu do tych środków, stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.
Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Zarzuciła, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny dopuścił się:
1. błędu wykładni prawa materialnego: art. 41 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7), art. 17 ust. 1 pkt 4) i art. 24 ust. 5 pkt 4) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wnioskodawczyni ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) względem wspólnika będącego osobą fizyczną;
2. naruszeń przepisów prawa procesowego:
a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. oczywiste działanie organu interpretacyjnego na niekorzyść strony;
b) art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawczyni. Gdyby bowiem organ interpretacyjny prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych przepisów prawa materialnego musiałby uznać, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.
Skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając zarzuty skargi wskazano w pierwszej kolejności, że skarżąca nie kwestionuje twierdzenia organu interpretacyjnego, zgodnie z którym nie będzie płatnikiem podatku w odniesieniu do środków, które pochodziły z zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie, gdy miała ona status spółki niebędącej osobą prawną, tj. nie będzie to przychód wspólnika spółki. Dalej natomiast wyjaśniono, że przekształcenie nie będzie stanowiło formy realizacji zysków ze spółki, które mogłoby skutkować powstaniem dochodów (przychodów) po stronie wspólnika spółki będącego osobą fizyczną na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Podniesiono, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a w konsekwencji nie przewidują powstania przychodu po stronie wspólników będących osobami fizycznymi w związku z takim przekształceniem. W szczególności art. 24 ust. 5 pkt 4) u.p.d.o.f. nie będzie miał w sprawie zastosowania.
Zdaniem skarżącej na skutek przekształcenia nie doszło również do żadnego innego przysporzenia, które stanowiłoby dodatkowy przychód po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną, które mogłoby skutkować obowiązkiem poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności przekształcenie nie obejmowało wypłaty (świadczeń) na rzecz wspólnika będącego osobą fizyczną lub stawiania do jego dyspozycji pieniędzy bądź wartości pieniężnych. W związku z przekształceniem po stronie wspólnika nie wystąpiły wypłaty, świadczenia lub wartości pieniężne, od których spółka mogłaby być obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Zwrócono uwagę, że czym innym jest sytuacja wskazana w art. 24 ust. 5 pkt 4) u.p.d.o.f. (podwyższenie kapitału zakładowego lub kwoty przekazane na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki), a czym innym przekształcenie spółki w inną spółkę – są to dwie odmienne instytucje, których dotyczą całkowicie odmienne przepisy prawa, są one stosowane w zupełnie innych sytuacjach i ich cele są zupełnie odmienne.
W konsekwencji powyższego wskazano, że skarżąca uważa, iż w wyniku przekształcenia na wnioskodawczyni nie ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych względem wspólnika będącego osobą fizyczną.
Na poparcie zajętego stanowisko szeroko przytoczono argumentację z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2855/19 oraz z 13 października 2022 r., sygn. akt II FSK 206/20.
Końcowo wskazano, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest oczywistym działaniem na niekorzyść podatnika i świadczy o naruszeniu zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się do stanowiska skarżącej, odgórnie przyjmując, że tylko jego stanowisko może być w przedmiotowej sprawie właściwe. Podkreślono, że organ interpretacyjny nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych na skutek zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz sposobu w jaki je zastosował. Wszystko to spowodowało w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie sporu jest kwestia czy dochodami (przychodami) wspólników z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. są kwoty przekazane ze spółki komandytowej na kapitał zakładowy spółki z o.o. w części, w jakiej pochodziły z zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie, kiedy miała już status spółki.
Stwierdzić należy, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 165/21).
Natomiast katalog ujęty w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. W zbiorze tym brak jest wprost wymienionego zdarzenia prawnego określającego wysokość przychodu dla wspólnika spółki kapitałowej w przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...)
Z kolei z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że:
dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Przepis wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) "faktycznie uzyskane z tego udziału", a więc takie przychody, które:
- wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych, oraz
- zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane.
Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Powyższe przepisy zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza - zgodnie z wykładnią językową - że chodzi o przychód, który faktycznie - zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę - został otrzymany.
Natomiast art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy stwierdzić, że określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stąd faktycznie otrzymane dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu, nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.
Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego 20 grudnia 2021 r. doszło do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach tego przekształcenia niepodzielone zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym oraz niepodzielony zysk wypracowany przez Spółkę komandytową w okresie od 1 maja 2021 r. do 20 grudnia 2021 r. zostały przeniesione na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zatem w wyniku przekształcenia spółki komandytowej doszło do zmian w strukturze jej kapitałów. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowej oraz niepodzielony zysk z okresu podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały przekazane na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sytuacja ta jest analogiczna jak przekazanie kwot na kapitał zakładowy z innych kapitałów (funduszy) spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4) u.p.d.o.f. tyle, że w analizowanym przypadku nastąpiła w ramach przekształcenia spółki. W opisanym zdarzeniu doszło więc do formy rozdysponowania środków z kapitału zapasowego spółki komandytowej na rzecz wspólników. Środki te powiększyły wartość nominalną lub ilość udziałów, jakie wspólnicy objęli w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do udziałów, jakie otrzymaliby bez takiego przesunięcia środków.
Sąd zwraca uwagę na źródło pochodzenia środków, które zostały przeniesione na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Środki te pochodziły: częściowo z zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie, kiedy miała status spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f.; częściowo z zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie, kiedy miała już status spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28) u.p.d.o.f. w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.
Należy zatem przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że konieczne jest uwzględnienie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w sytuacji przekształcenia spółki kwoty przekazane ze spółki komandytowej na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w części, w jakiej pochodziły z zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie, kiedy miała status spółki niebędącej osobą prawną - nie będą przychodami podatkowymi wspólników. Wynika to z wcześniejszego opodatkowania tych środków po stronie wspólników w trybie art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f. Spółka nie będzie tym samym płatnikiem podatku w odniesieniu do tych środków.
Natomiast z kolei kwoty przekazane ze spółki komandytowej na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w części, w jakiej pochodziły z zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie, kiedy miała już status spółki były dochodami (przychodami) wspólników z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W tym zakresie Spółka jest więc płatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu do tych środków, stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, że przeniesienie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podniesienie w ten sposób wartości nominalnej wkładów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, spowoduje powstanie po stronie wspólników tych spółek - dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Skarżąca będzie więc płatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu do tych środków.
Natomiast wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2855/19 oraz z 13 października 2022 r., sygn. akt II FSK 206/20 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), na które powoływała się skarżąca dotyczą odmiennego stanu faktycznego. Chodziło bowiem o przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i ustalenie, czy będzie ono neutralne podatkowo dla wspólnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Oba wskazane wyroki dotyczą wspólników tej samej spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny zwracając uwagę na specyfikę postępowania w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych oraz wskazując na te elementy opisanego we wniosku o wydanie takiej interpretacji zdarzenia przyszłego, które przyjął za punkt wyjścia do wyrokowania, zgodził się z argumentacją skarżącego, że "w opisanym zdarzeniu przyszłym na skutek opisywanego przekształcenia (przy uwzględnieniu, że kapitały własne spółki przekształcanej i spółki przekształconej pozostaną na tym samym poziomie, podobnie jak procentowy udział strony w kapitale spółki), do uzyskania przez stronę faktycznego przysporzenia nie dojdzie. Sam fakt przekształcenia nie wiąże się z faktycznym otrzymaniem dochodu (przychodu przez stronę). Wartość rynkowa i bilansowa spółki przekształconej, a więc i wartość rynkowa akcji przypadających na stronę pozostanie bez zmian, gdyż będzie taka sama, jak w spółce przekształcanej. Tak więc faktycznie nie dojdzie do wzrostu wartości rynkowej - rzeczywistej tych udziałów, a zmieni się jedynie ich struktura. Majątek spółki przekształconej będzie tym samym majątkiem, który posiadała spółka przekształcana."
Natomiast w rozpoznawanej sprawie w ramach przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielone zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym oraz niepodzielony zysk wypracowany przez Spółkę komandytową w okresie od 1 maja 2021 r. do 20 grudnia 2021 r. zostały przeniesione na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Tak więc w wyniku przekształcenia spółki komandytowej doszło do zmian w strukturze jej kapitałów. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowej oraz niepodzielony zysk z okresu podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały przekazane na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W opisanym zdarzeniu doszło więc do formy rozdysponowania środków z kapitału zapasowego spółki komandytowej na rzecz wspólników. Środki te powiększyły wartość nominalną lub ilość udziałów, jakie wspólnicy objęli w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do udziałów, jakie otrzymaliby bez takiego przesunięcia środków.
Analogiczne stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/21.
W świetle powyższych rozważań podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne.
W ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.
Ponadto, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.
Działanie organów w tym zakresie było zgodne z regułami wydawania indywidualnych interpretacji i nie stanowiło podstaw do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Przyznać należy, że organ interpretacyjny powołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające znaczenie w niniejszej sprawie, i jednocześnie dokonał wykładni spornych przepisów. W konsekwencji, jako że kwestionowane rozstrzygnięcie zawiera ocenę stanowiska skarżącej, a także prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, zaskarżone rozstrzygnięcie spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 2 O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.