I SA/GL 861/24

I SA/Gl 861/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Piotr Pyszny /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a,  art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 571
art. 6,  art. 8,  art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi Fundacji H. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 9 maja 2024 r. nr SKO.4105.496.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 9 maja 2024 r. nr SKO.4105.496.2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako organ, SKO) po rozpatrzeniu odwołania Fundacji H w C. (dalej jako strona, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej jako Prezydent, organ I instancji) z dnia 10 maja 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej jako Ordynacja podatkowa, o.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 – dalej jako u.p.o.l.).
Stan sprawy:
W dniach od 1 do 16 lutego 2023 r. organ I instancji przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową, celem weryfikacji prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości w latach 2018-2023. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] bez numeru, o nr ewid. [...], o powierzchni 0,1243 ha, oznaczonej symbolem Bi (inne tereny zabudowane) oraz nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] , o nr ewid. [...], o powierzchni 0,1478 ha, oznaczonej symbolem Bi (inne tereny zabudowane). Nadto ustalono, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] bez numeru, o nr ewid. [...], o powierzchni 0,4536 ha, oznaczonej symbolem Bi (inne tereny zabudowane).
Organ wskazał, że na nieruchomości położonej przy ul. [...], oznaczonej jako działki o nr ewid. [...], [...] i [...] posadowionych jest szereg budynków o łącznej powierzchni użytkowej 3.558,10 m2. Powierzchnia gruntów ani powierzchnia użytkowa budynków ustalona przez organ nie była przez stronę kwestionowana.
Organ I instancji ustalił, że na opisanej wyżej nieruchomości skarżąca prowadzi prywatny Dom Opieki Z. Natomiast w budynku o nr ewid. [...] pomieszczenia o łącznej powierzchni użytkowej 76,71 m2 wykorzystywane są przez firmę oferującą usługi cateringowe oraz cukiernicze odbiorcom zewnętrznym. Żaden z budynków znajdujących się na nieruchomości nie posiada funkcji budynku mieszkalnego.
Do akt włączono ewidencję środków trwałych strony, z której wynika, że 11 stycznia 2017 r. przekazano do użytkowania oraz wprowadzono do ewidencji środek trwały pod nazwą Budynki-Dom Opieki [...] Z. Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.
Według oświadczenia skarżącej z 13 lutego 2023 r. jest ona właścicielem budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości o łącznej wartości 48.000 zł (ogrodzenie o wartości 12.000 zł oraz utwardzony plac o wartości 36.000 zł.
Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2023 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości.
Decyzją z 10 maja 2023 r. Prezydent określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od powyższej decyzji organu I instancji, decyzją z 9 maja 2024 r. organ odwoławczy utrzymał ją w mocy.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie SKO wskazało na treść art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1491). Zgodnie z tym przepisem organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od podatku od nieruchomości. Dodało, że przepisem odrębnym w rozpatrywanej sprawie jest art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.
SKO wskazało, że dla zaistnienia przesłanek warunkujących stosowanie zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości istotne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. podmiotowego odnoszącego się do podmiotu dysponującego nieruchomością, którym ma być organizacja pożytku publicznego oraz przedmiotowego, odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania, którym ma być nieruchomość lub jej część wykorzystywana w sposób określony w ustawie, tj. zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Organ wywiódł, że z uwagi na fakt, że skarżąca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, nie spełnia ona warunku podmiotowego dla uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości.
Dalej organ powołał się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. Zgodnie z treścią tego przepisu grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W tym zakresie organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
SKO zaznaczyło, że skarżąca jest podmiotem o tzw. podwójnej identyfikacji, gdyż jest wpisana zarówno do rejestru przedsiębiorców jak i do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. SKO przywołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, LEX nr 3285503, w którym uznano, że w przypadku podmiotów o tzw. podwójnej identyfikacji, dla zwolnienia od podatku od nieruchomości kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające.
Organ podkreślił, że zgodnie z danymi zamieszczonymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważający przedmiot działalności skarżącej stanowi pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 87.30.Z). Wyjaśnił, że ustalając związek przyjętych do opodatkowania w zaskarżonej decyzji nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej wziął pod uwagę, że zgodnie z dołączonymi do akt postępowania wydrukami z ewidencji środków trwałych skarżącej za lata 2018-2022 nieruchomość nabyta na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] została wprowadzona do ewidencji Fundacji pod nazwą "Budynki - Dom Opieki [...] Z". Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wskazanego powyżej środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne, czyli element kosztów uzyskania przychodów, mają z kolei bezpośredni wpływ na wynik finansowy i zmniejszają dochód podlegający opodatkowaniu.
Zdaniem organu związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej jest niepodważalny i opiera się na danych dotyczących skarżącej widniejących w Krajowym Rejestrze Sądowym, zapisu wskazującego jednoznacznie, że skarżąca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] potwierdzającego, iż skarżąca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego oraz ewidencji środków trwałych za lata 2018-2022.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję SKO z dnia 9 maja 2024 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie:
- przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania i gromadzenie dowodów w sposób wybiórczy, tj. taki, aby potwierdzić przyjętą uprzednio przez organ tezę o prowadzeniu przez Fundację działalności gospodarczej,
2. art. 187 oraz 188 w związku z art. 124 o.p. poprzez pobieżną analizę dowodów wnioskowanych przez skarżącą, wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków i brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organ się kierował, w konsekwencji czego nieprawidłowo zastosował przepisy o stawkach podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości należących do fundacji,
3. art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że wszystkie posiadane przez fundację nieruchomości są nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.
- przepisów prawa materialnego - § 1 pkt 1) lit. a, pkt 2) lit. b oraz pkt 3) Uchwały Rady Miasta Częstochowy Nr 462.XXXIV.2020 z dnia 29 października 2020r. poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do nieruchomości należących do fundacji, podczas gdy nie miały one zastosowania, podczas gdy nie miały one zastosowania, ze względu na fakt, że odnoszą się do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy nieruchomości fundacji są związane z odpłatną działalnością statutową.
W uzasadnieniu skargi fundacja zwróciła uwagę, że już na etapie prowadzonej w kontroli podatkowej skarżąca podkreślała, że prowadzi odpłatną działalność statutową, która nie stanowi działalności gospodarczej. Tymczasem SKO zupełnie pominęło to zagadnienie w decyzji skupiając się na nigdy nie podnoszonej przez fundację kwestii zwolnienia z podatku od nieruchomości. Według skarżącej wskazywała ona na błędne zastosowanie przepisów w zakresie stawek podatku od nieruchomości oraz opodatkowania budowli, natomiast SKO w swej decyzji udowadniało, że skarżąca nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z tego podatku.
Zdaniem skarżącej nieruchomości fundacji nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie działalności oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm., dalej: u.p.p.). U.p.o.l. odwołuje się więc do u.p.p., które z kolei stanowi, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Jak wyjaśniono, fundacja prowadzi ewidencję środków trwałych gdyż wymagają tego przepisy prawa. Przychody fundacji mogą pochodzić z różnych źródeł i na potrzeby rachunkowości czy podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest ich ewidencjonowanie. Konieczne jest więc ewidencjonowanie zarówno przychodów jak i kosztów oraz prowadzenie ewidencji środków trwałych. Nie oznacza to automatycznie, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej nie każda odpłatność stanowi automatycznie o prowadzeniu działalności gospodarczej. Fundacja wniosła opłatę skarbową od pełnomocnictwa, co wcale nie oznacza, że Urząd Miasta C. prowadzi działalność gospodarczą. Urząd Miasta C. posiada również ewidencję środków trwałych, ale ujęte w niej składniki majątkowo wcale nie muszą automatycznie być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie w przypadku fundacji - prowadzenie przez nią księgowości i posiadanie ewidencji środków trwałych oraz ujęcie w niej nieruchomości nie oznacza, że jej nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą. W skardze zarzucono, że SKO zamiast zweryfikować, czy nieruchomości są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, błędnie uznało powyższą okoliczność za fakt udowodniony na podstawie wskazanych dokumentów i rejestrów.
Skarżąca podkreśliła, że wykonuje działalność statutową, która stanowi działalność pożytku publicznego i została uregulowana w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 1491 ze zm., dalej: u.d.p.p.). Sferę zadań publicznych, które są uznawane za działalność pożytku publicznego określa art. 4 tej ustawy. Cele Fundacji wymienione wyżej mieszczą się w sferze działań pożytku publicznego wymienionych w przywołanej wyżej ustawie.
Zauważono, że art. 8 u.d.p.p. reguluję działalność odpłatną pożytku publicznego, którą zgodnie z tą definicją jest:
1) działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które pobierają one wynagrodzenie;
2) sprzedaż wytworzonych towarów lub świadczenie usług w zakresie;
a) rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 44 ze zm.), lub
b) integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, o których mowa w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (t.j. Dz.U. z 2025r. poz. 83) oraz ustawie z dnia 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych (t.j. Dz.U. z 2025r. poz. 178);
3) sprzedaż przedmiotów darowizny.
Powyższe oznacza, że działalność fundacji polegająca na prowadzeniu ośrodka opieki nad osobami starszymi i schorowanymi, wypełnia definicję działalności odpłatnej pożytku publicznego, a nie jak twierdzi organ, działalności gospodarczej.
Skarżąca podkreśliła, iż działalność fundacji nie ma charakteru zarobkowego - wszelkie środki skarżącej służą realizacji jej celów statutowych. Co istotne, u.d.p.p. porusza również zagadnienie rozdziału pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością odpłatną pożytku publicznego. W art. 9 stwierdza ona, że działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, jeżeli:
1) wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, lub
2) przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy - za okres tego zatrudnienia, przekracza 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni.
W skardze zaznaczono, iż fundacja prowadzi ośrodek stanowiący jej własność, oferując miejsce i opiekę osobom starszym i schorowanym. Za pobyt w ośrodku fundacja popiera opłaty. Wysokość tych opłat wynika z kosztów działalności jaką prowadzi fundacja. Jednocześnie przeciętne miesięczne wynagrodzenie żadnej osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy - za okres tego zatrudnienia nie przekracza 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni.
Powyższe dowodzi zdaniem skarżącej, że prowadzenie ośrodka nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nieruchomości przeznaczone na prowadzenie ośrodka nie są nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą. Wyraźne rozgraniczenia rodzajów działalności prowadzonej przez organizacje pożytku publicznego zostało opisane w wyroku z dnia 10 czerwca 2010r. znak II FSK 1706/08, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał iż, za nieodpłatną działalność pożytku publicznego można uznać tylko taką sytuację, w której organizacja pożytku publicznego za świadczone przez siebie usługi nie pobiera jakiegokolwiek wynagrodzenia, a nie sytuacje, gdy wynagrodzenie to nie odpowiada rzeczywistej wartości lub kosztów świadczenia. Pobieranie wynagrodzenia powoduje bowiem, że działalność pożytku publicznego staje się działalnością odpłatną (art. 8 ust. 1 u.d.p.p.), zaś pobieranie wynagrodzenia wyższego od tego, jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności - czyni z niej działalność gospodarczą (art. 9 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy).
W konsekwencji powyższego, nieruchomości fundacji nie mogą być opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według skarżącej, przy braku innej właściwej stawki podatku od nieruchomości należy uznać, że właściwą stawką dla podatku od nieruchomości będzie stawka przewidziana dla nieruchomości pozostałych.
Zarówno w u.p.o.l jak i Uchwałach Rady Miasta C. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, stawka dla nieruchomości pozostałych domyka przedmiot opodatkowania i opisywana jest jako właściwa dla nieruchomości "pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.
W przekonaniu fundacji jeśli dla danej nieruchomości nie ma innej właściwej stawki podatku, należy zastosować tę stawkę, jako właściwą dla każdej nieruchomości, która nie spełnia warunków do opodatkowania inną stawką. W związku z tym, że nieruchomości fundacji nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz z odpłatną działalnością pożytku publicznego, należy uznać, że ta stawka jest właściwa dla nieruchomości posiadanych przez fundację.
Powyższe rozważania pozostają aktualne w zakresie opodatkowania budowli fundacji. W związku z tym, że nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie powinny podlegać opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.).
Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie pozostaje kwestia właściwej stawki podatku od nieruchomości. Według skarżącej prowadzona przez nią działalność wypełnia definicję działalności odpłatnej pożytku publicznego w rozumieniu art. 8 u.d.p.p. i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.d.p.p. w zw. z ustawą z dnia 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców. W konsekwencji nieruchomości fundacji nie mogą być opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a właściwą stawką będzie stawka przewidziana dla nieruchomości pozostałych. Odmiennego zdania jest organ, według którego nieruchomości fundacji są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a właściwą stawką do opodatkowania budynku będzie stawka przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Rację w sporze należało przyznać organowi.
W tym miejscu należy wskazać na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Wskazano również, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności.
W realiach rozpoznanej sprawy bezsporne jest, iż łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków posadowionych na działkach o nr ewid. [...], [...] [...], obręb [...], przy ul. [...] w C. wynosi 3. 558,10 m2. Nie budzi sporu miedzy stronami fakt, iż na nieruchomości prowadzony jest prywatny Dom Opieki Z. Natomiast w budynku o nr ewid. [...] pomieszczenia o łącznej powierzchni użytkowej 76,71 m2 wykorzystywane są przez firmę D - oferującą usługi cateringowe oraz cukiernicze odbiorcom zewnętrznym. Ponadto żaden z budynków na nieruchomości przy ul. [...] [...] i [...] w C. nie posiada funkcji budynku mieszkalnego.
Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, fundacja jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Wskazują na to informacje zawarte w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Jak ustalono, Fundacja H została wpisana w dniu 29 czerwca 2016 r. do rejestru przedsiębiorców, jak również do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej i zarejestrowana pod nr KRS [...]. Zarówno z informacji zawartych w dziale 1, w rubryce 1, w punkcie 6 rejestru przedsiębiorców, jak również w dziale 1, w rubryce 1, w punkcie 5 rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej jednoznacznie wynika, że Fundacja H nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. Przeważający przedmiot działalności skarżącej stanowi pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 87.30.Z). Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy stanowią: obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z), pozostałe zakwaterowanie (PKD 55.90.Z), wydawanie książek (PKD 58.1 l.Z), wydawanie gazet (PKD 58.13.Z), wydawanie czasopism i pozostałych periodyków (PKD 58.14.Z), pozostała działalność wydawnicza (PKD 58.19.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi łub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z), pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem (PKD 87.90.Z).
Należy zwrócić uwagę, że do akt postępowania dołączono ewidencję środków trwałych Fundacji H za lata 2018-2022. Z dołączonych wydruków wynika, że w dniu 11 stycznia 2017 r. przekazano do użytkowania na podstawie aktu notarialnego [...] oraz wprowadzono do ewidencji fundacji środek trwały pod nazwą "Budynki - Dom Opieki [...] Z". Zgodnie z wydrukami fundacja dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wskazanego powyżej środka trwałego. Zgodnie z dołączonymi do akt postępowania wydrukami z ewidencji środków trwałych fundacji za lata 2018-2022 nieruchomość nabyta na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] została wprowadzona do ewidencji fundacji pod nazwą "Budynki - Dom Opieki [...] Z". Jak ustalono, fundacja dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wskazanego powyżej środka trwałego. Stanowią one element kosztów uzyskania przychodów i mają bezpośredni wpływ na wynik finansowy i zmniejszają dochód podlegający opodatkowaniu.
Jak słusznie przyjęto, związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą Fundacji H opiera się na treści wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego przedmiotu działalności Fundacji oraz na fakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od spornej nieruchomości. Na powyższą konkluzję wskazują tezy wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziale.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, podnieść należy, iż w przypadku prowadzenia odpłatnej działalności pożytku publicznego brak jest podstaw do składania wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców działalności danego rodzaju. Tymczasem skarżąca od dnia 29 czerwca 2016r. figuruje jako przedsiębiorca wpisany do rejestru przedsiębiorców m. in. w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Jest to o tyle istotne, iż zgodnie z art. 9 ust. 3 u.d.p.p. nie można prowadzić odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności.
W konsekwencji, wbrew temu co twierdzi skarżąca, organ przeprowadził postepowanie podatkowe w prawidłowy sposób prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy. Na powyższe wskazuje treść art. 9 ust. 1a u.d.p.p. Organ wyjaśnił w sposób szczegółowy podstawę prawną rozstrzygnięcia, podając na jakich dowodach oparł swoje stanowisko. Przede wszystkim organ oparł się na dowodach zebranych w trakcie postępowania. Organ nie jest zobligowany do prowadzenia postępowania w nieskończoność celem wykluczenia wszelkich wątpliwości i zarzutów strony, gdy ta nie dostarcza materiałów dowodowych na potwierdzenie tez przez nią prezentowanych.
Mając na uwadze fakt, że skarżącą jest Fundacja, nie można nie odnieść się do ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Artykuł 6 tej ustawy stanowi, że działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna.
Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego zgodnie z art. 7 u.d.p.p., jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia (art. 7 ustawy).
Z kolei działalnością odpłatną pożytku publicznego jest m.in. działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które pobierają one wynagrodzenie (zob. art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).
Jednakże działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców, jeżeli wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, lub przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy - za okres tego zatrudnienia, przekracza 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni.
Wykładni przytoczonych wyżej przepisów dokonywać należy wespół z przepisami u.p.o.l. Jak słusznie stwierdził organ, a skarżąca z tym wnioskiem się zgodziła, nie przysługuje jej zwolnienie z podatku od nieruchomości na gruncie art. 24 u.d.p.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Stało się tak dlatego, że działalność skarżącej ma charakter odpłatny i jednocześnie skarżąca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego.
Skoro jest podatnikiem podatku od nieruchomości należy ustalić stawkę podatku.
Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. stanowi delegację ustawową dla rady gminy do ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości po pierwsze - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, a po drugie – dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.). Odnośnie zaś budynków delegację stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b (budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) oraz lit. e u.p.o.l. (budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego). Rada gminy podjęła uchwałę w sprawie wysokości stawek w brzmieniu analogicznym do delegacji ustawowej, co opisał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na gruncie tego przepisu skarżąca wywodziła, że posiadane przez nią grunty i budynki winny być opodatkowane stawką dla gruntów pozostałych. Sąd się z tym twierdzeniem nie zgadza. Analizując bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy stwierdzić należy, że z niższej stawka w podatku od nieruchomości wynikającej z tego przepisu i odpowiadającego mu przepisu uchwały w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, mogą skorzystać podmioty prowadzące odpłatną statutową działalność pożytku publicznego, pod tym jednak warunkiem, że przysługuje im status organizacji pożytku publicznego. Ponieważ skarżąca takiego statusu nie posiada, będące w jej władaniu grunty i budynki podlegają opodatkowaniu stawką inną niż ta, która jest zarezerwowana dla organizacji pożytku publicznego. Mając na uwadze przedstawione we wcześniejszych rozważaniach argumenty pozwalające na uznanie związku gruntów i budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą, właściwą stawką podatku od nieruchomości jest ta, którą zastosował organ w niniejszej sprawie.
Analizując łącznie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. e tej ustawy dojść należy do wniosku, że fundacja posiadająca status organizacji pożytku publicznego realizująca działalność pożytku publicznego może skorzystać z preferencji podatkowej w podatku od nieruchomości w postaci: zwolnienia, jeśli prowadzi nieodpłatną działalność pożytku publicznego, bądź z niższej stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych, jeśli jej działalność ma charakter odpłatny. Zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. lub niższa stawka podatkowa o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. e tej ustawy przysługuje organizacji pozarządowej, o której mowa w art. 3 ust. 2 u.d.p.p., jeżeli posiada ona status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu art. 20 u.d.p.p. Do zastosowania preferencji nie jest wystarczające, że realizowane przez nią działania wpisują się w katalog działalności pożytku publicznego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 tej ustawy. Co istotne dla rozstrzygnięcia, a co już wyżej zostało wyjaśnione, wykazano związek gruntów i budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Owszem, nie można uciec od nasuwającego się wniosku, że art. 9 ust. 1 u.d.p.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyłają do definicji działalności gospodarczej wynikającej z Prawa przedsiębiorców. Przy czym art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje opodatkowanie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b tej ustawy stanowi delegację do uchwalenia wyższych stawek podatkowych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 1 u.d.p.p., odpłatna działalność pożytku publicznego organizacji pozarządowych staje się działalnością gospodarczą, jeżeli zostanie spełniony choć jeden z warunków, o których mowa w pkt 1 i 2 tego przepisu. Można zatem dojść do wniosku, że działalność organizacji pozarządowej niewpisanej do rejestru organizacji pożytku publicznego, prowadzącej odpłatną działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą dopóty, dopóki nie zostały przekroczone limity wynikające z tego przepisu.
W niniejszej sprawie poza sporem był fakt, że skarżąca nie została wpisana do rejestru organizacji pożytku publicznego, pozostaje natomiast wpisana do rejestru przedsiębiorców. Przed dniem wyrokowania Sąd z urzędu potwierdził tą okoliczność w publicznie dostępnym rejestrze na stronie wyszukiwarka-krs.ms.gov.pl., a sama skarżąca tych okoliczności nie kwestionowała ani w skardze, ani podczas rozprawy przed Sądem.
Skarżąca stała na stanowisku, że prowadzi odpłatną działalność pożytku publicznego i nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.d.p.p. Idąc dalej należy odnieść się do dowodów przedstawionych przez stronę, które miały potwierdzać, że prowadzona przez nią działalność wpisuje się w odpłatną działalność statutową organizacji pozarządowej i jednocześnie nie stanowi działalności gospodarczej w myśl art. 9 u.d.p.p. Na tą okoliczność skarżąca przedstawiła rachunek zysków i strat oraz przykładowe listy płac, najczęściej za grudzień każdego z lat podatkowych, których dotyczyły prowadzone wobec niej postępowania podatkowe. Słusznie organ stwierdził, że zanonimozowane kopie list płac nie pozwalają ustalić, że przeciętne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy - za okres tego zatrudnienia, przekracza 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni (art. 9 ust. 1 pkt 2 u.d.p.p.). Nadto sam rachunek zysków i strat nie dostarcza danych potwierdzających, że wynagrodzenie, jakie skarżąca pobiera za wykonywaną działalność pożytku publicznego w odniesieniu do działalności danego rodzaju nie przewyższa tego, jakie wynika z kosztów tej działalności (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.d.p.p.). Wskazać zaś należy, że to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania, że choć nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, to jest uprawniona do skorzystania ze stawki podatkowej właściwej jak dla gruntów i budynków pozostałych. Tymczasem skarżąca ograniczyła się wyłącznie do przedłożenia zanonimizowanych list płac i rachunku zysków i strat. W ocenie Sądu jest to zachowanie niewystarczające dla uznania, że prowadzona przez nią działalność pożytku publicznego nie stanowi działalności gospodarczej jeżeli skarżąca przejawiała opisane już wcześniej zachowania właściwe dla przedsiębiorcy.
Wskazać należy bowiem przede wszystkim na autonomię prawa podatkowego. To z ustawy podatkowej, w tym przypadku u.p.o.l. wynika podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania. To przepisy tej ustawy interpretowane przez Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej orzeczeniach pozwoliły ustalić pewien zbiór cech, po spełnieniu których podmioty podwójnie identyfikowane są uznane za przedsiębiorcę. To ten katalog cech ma służyć realizacji zasady równości wobec prawa podatkowego. To ten katalog wreszcie pozwala zrównać na gruncie ustawy podatkowej status osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w postaci domu seniora z fundacją niewpisaną do rejestru organizacji pożytku publicznego prowadzącą tożsamą działalność. Dopiero wykazanie przez fundację, że uzyskiwane przez nią wynagrodzenie nie jest wyższe od kosztów prowadzonej działalności, a przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej przez tą fundację przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego nie przekracza kwoty wynikającej z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.d.p.p. pozwala rozważyć zasadność naruszenia tej zasady równości.
Dla porządku należy przypomnieć, że żaden z budynków nie jest budynkiem mieszkalnym. Grunty zaś zostały zakwalifikowane jako inne tereny zabudowane. Przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09).
Prawidłowe jest również opodatkowanie ogrodzenia i utwardzenia powyższego terenu. Zgodnie z definicją budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), uznaje się je za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Dla pełnego odkodowania definicji budowli konieczne jest zatem odwołanie się do art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, po myśli którego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na gruncie przepisów Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3), za budowlę uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Szczególnie istotne na gruncie cytowanego przepisu jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym stwierdzono, że za budowlę dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, aby o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.
Co więcej, budowlą na gruncie u.p.o.l. będzie także urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Odnośnie wartości tych budowli wskazać należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
W niniejszej sprawie wartość budowli w postaci ogrodzenia nieruchomości nie była przedmiotem sporu. Wartość tą określiła skarżąca w złożonej deklaracji. Konsekwencją uznania, że grunty i budynki pozostają związane z działalnością gospodarczą, prawidłowo uznał organ, że również budowle w postaci ogrodzenia i utwardzonego placu pozostają z tą działalnością związane.
Oceny tej nie zmieniają również wydane na wniosek skarżącej korzystne dla niej interpretacje przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok sygn. akt III FSK 295/24 – wszystkie dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz tutejszego Sądu (np. wyrok I SA/Gl 1156/24) przyjmuje się, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną.
Jest do działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi czynność uprawnionego organu administracji podatkowej, której wynikiem jest interpretacja zawarta w piśmie sporządzanym przez organ interpretacyjny i doręczanym adresatowi interpretacji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest niewątpliwie decyzją administracyjną lub postanowieniem (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, op. cit., s. 612 – 613 oraz 474 – 475; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997 r., s. 55-57).
Przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania (i wykładni) prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa. (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, CBOSA; J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 125 – 130).
Jak dalej wywodzi się w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, organy interpretacyjne nie są uprawnione do poprawiania, uzupełniania albo zmieniania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego, na podstawie którego organ mógłby ustalić i przedstawić stan faktyczny za wnioskodawcę, albo zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie zweryfikować (por. wyroki NSA w sprawach: sygn. akt II FSK 1408/07, II FSK 391/08, I FSK 553/11). Ustalenia stanu faktycznego sąd dokonuje każdorazowo na podstawie akt sprawy. Natomiast we wniosku o interpretację zawarty jest stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe w taki sposób, jak je postrzega wnioskodawca. W sprawie podatkowej sąd zazwyczaj orzeka o zobowiązaniu ustalonym lub określonym w konkretnej wielkości. Przedmiotem rozpoznania sądu jest zatem zazwyczaj zobowiązanie podatkowe w określonym podatku. Orzekając w sprawie interpretacji sąd nie rozstrzyga o konkretnym zobowiązaniu, ale dokonuje jedynie interpretacji oderwanego od konkretnych wielkości stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.
Sprawy sądowoadministracyjne wprawdzie pozostają ze sobą w związku formalnym, sprowadzającym się do stanu faktycznego, który w postępowaniu interpretacyjnym został podany przez wnioskodawcę, zaś w postępowaniu podatkowym został zrekonstruowany przez organ podatkowy z udziałem strony postępowania bądź bez takiego udziału, jednakże nie można go określić mianem prejudycjalnego. Inaczej mówiąc, interpretacja podatkowa i postępowanie sądowe wywołane jej kontrolą nie kreuje stanu faktycznego sprawy dotyczącej ustalenia, lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenia nadpłaty podatku, nie powoduje więc związania organu podatkowego lub wnioskodawcy i sądu stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym (R. Wiatrowski, Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, ZNSA 2010, nr 2, str. 64-74).
Charakter i odmienności rozstrzygnięć organów w sprawie interpretacji indywidualnej i w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w swoisty sposób wymuszają niezwiązanie poglądem prawnym wyrażonym w utrzymanej w mocy przez sąd administracyjny interpretacji podatkowej (por. P. Pietrasz, W. Sawczuk, Sądowa kontrola interpretacji oraz decyzji - współzależność postępowań, Przegląd Podatkowy 2010, nr 9, str. 13-18). Ocena prawna wyrażona w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wiąże w sprawie wymiarowej (por. B. Dauter, 1.5. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania [w:] Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014).
Reasumując. W relacji: sprawy o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i sprawy o ustalenia lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenie nadpłaty podatku - subsumcja stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej pod normy materialnego prawa podatkowego nie wiąże, na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. sądu orzekającego w sprawie podatkowej, ponieważ stan faktyczny przyjmowany jest przez organ interpretacyjny i organ podatkowy na innych prawnych zasadach, wobec czego stany faktyczne w obu kategoriach spraw mogą być różne, natomiast postępowanie interpretacyjne i postępowanie podatkowe nie są tożsame.
Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.