I SA/Gl 854/25

I SA/Gl 854/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Piotr Pyszny /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c,  art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e,  art. 7 ust. 1 pkt 15,  art. 2  ust. 1  pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 40
art. 7 ust. 1
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j.
Dz.U. 2021 poz 679
art. 1 ust. 2
Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 29 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza W. na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
29 listopada 2023 r. Burmistrz W. (dalej: organ interpretacyjny, Burmistrz), działając na podstawie art. 14b, art. 14c i art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p. w związku z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) dalej: u.p.o.l. wydał na wniosek Gminy W. (dalej: Gmina, podatniczka, skarżąca) interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od nieruchomości za nieprawidłowe.
Skarżąca wniosła na ww. interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gl 46/24. Postanowieniem z 24 września 2024 r. Sąd odrzucił skargę. W motywach podjętego rozstrzygnięcia wskazano, że skarga jest niedopuszczalna, gdyż organ gminy mającej status podatnika podatku od nieruchomości zwrócił się do siebie samego jako do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz tejże gminy, w związku z jej obowiązkami podatkowymi wobec organu gminy jako organu podatkowego. Zdaniem Sądu posiadanie przez gminę statusu podatnika podatku od nieruchomości nie daje jej legitymacji do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną, którą wydał dla niej jej organ wykonawczy.
Na skutek wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 4 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 96/25 uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę sadowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie NSA wyjaśnił, że gmina jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., natomiast o właściwości rzeczowej wójta gminy do wydania indywidualnej interpretacji przesądził ustawodawca w art. 14j § 1 O.p. Nieuzasadnione tym samym jest utożsamienie ze sobą gminy jako zainteresowanej osoby prawnej (art. 165 ust. 1 Konstytucji RP) oraz burmistrza, jako organu interpretacyjnego. Nieuprawnione i sprzeczne z zasadą równouprawnienia (równości) stron w postępowaniu przed sądem administracyjnym byłoby różnicowanie sytuacji prawnej stron postępowania, odmawiając możliwości zaskarżenia do sądu interpretacji podatkowej, gdy po stronie zainteresowanej występuje gmina, a organem interpretacyjnym jest wójt, burmistrz, prezydent (będący jednocześnie reprezentantem gminy). Na skutek powyższego NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do odniesienia się do argumentów merytorycznych skargi postawionych w jej zawartości.
Przywołana na wstępie interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
We wniosku o wydanie interpretacji podatniczka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:
Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) dalej: u.s.g. Gmina jest wspólnotą samorządową, która wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, których przykładowe wyliczenie znajduje się w u.s.g.
Zadania własne są przez Gminę wykonywane zgodnie z zasadami gospodarki komunalnej, która zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.) dalej: u.g.k. obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.
Gmina wykonuje zadania przy wykorzystaniu posiadanego majątku. Jest właścicielem m.in.: gruntów i budynków służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków; budowli służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Wszystkie powyższe obiekty są zajęte i wykorzystywane wyłącznie na cele realizacji zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej.
Gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych gruntów, budynków i budowli. Nie wyodrębniła żadnej jednostki organizacyjnej, która wykonywałaby w jej imieniu działalność w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Z tego względu samodzielnie rozstrzyga o statusie podatkowym gruntów, budynków i budowli służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Działalność z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest działalnością prowadzoną przez Gminę w celu osiągnięcia zysku, ale stanowi realizację ustawowych zadań. Gmina nie ma więc swobody decydowania, czy będzie prowadzić działalność w powyższym zakresie, czy też nie. Pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalają nawet na pokrycie kosztów bieżącej działalności. Z tego względu Gmina co roku dofinansowuje działalność wodno-kanalizacyjną w celu zagwarantowania zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności.
W 2023 r. Gmina wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadane grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W związku ze wskazanymi okolicznościami Gmina uznaje grunty, budynki i budowle służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji grunty i budynki obejmuje zwolnieniem podatkowym od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., a budowle wyłącza od opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Gmina powzięła wątpliwość co do zasadności traktowania obiektów przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej (tu: działalności wodno-kanalizacyjnej) jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co przekłada się na sposób ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Na podstawie tak zarysowanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: czy pojęcie działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje swoim zakresem realizację zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej i czy w konsekwencji należące do Gminy grunty, budynki i budowle związane wyłącznie z prowadzeniem działalności mającej na celu realizację tych zadań powinny być traktowane na gruncie u.p.o.l. jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Podatniczka wskazała, że traktuje obiekty przeznaczone do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej (tu: działalności wodno-kanalizacyjnej) jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co przekłada się na sposób ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko podatniczki w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od nieruchomości jest nieprawidłowe.
Uzasadniając zajęte stanowisko w pierwszej kolejności organ interpretacyjnych przytoczył przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) dalej P.p., w tym w szczególności art. 3 tej ustawy.
Następie wyjaśnił, że w jego ocenie w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jest przesłanka ciągłości, gdyż opisywana działalność Gminy ma charakter trwały i jest prowadzona od wielu lat. Podatniczka wykonuje również działalność we własnym imieniu (jak wskazano we wniosku, Gmina nie wyodrębniła żadnej jednostki organizacyjnej, która wykonywałaby w jej imieniu działalność w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym). Odnośnie przesłanki zarobkowości organ interpretacyjny wywiódł, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego zarobkowy charakter działalności gospodarczej wyrażany jest poprzez pobieranie opłat od mieszkańców. W ocenie organu interpretacyjnego nie jest konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności. Nawet przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Podatnik powinien liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku.
Podsumowując, organ interpretacyjny uznał, że działalność Gminy ma charakter ciągły, zarobkowy i jest wykonywana we własnym imieniu. Z tych też powodów należy uznać ją za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 P.p. W konsekwencji należy przyjąć, że grunty, budynki i budowle służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:
a) art. 1a ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 P.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że realizacja zadań własnych Gminy (bezpośrednio przez Gminę) z zakresu gospodarki komunalnej, a w szczególności gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a w następstwie uznanie, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że realizacja bezpośrednio przez Gminę zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji grunty, budynki i budowle wykorzystywane w tej sferze nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,
b) art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit a i c u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b i e u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 15 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że budowle wykorzystywane do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a grunty i budynki wykorzystywane do tych celów powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami, tj. stawkami dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ww. grunty i budynki są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., a ww. budowle jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
2. przepisów postępowania, tj.:
a) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wskazanie prawidłowej wykładni prawa, którą Burmistrz powinien uwzględnić przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.
Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że w jej ocenie realizacja zadań własnych z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l., więc grunty, budynki i budowle służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. W konsekwencji grunty i budynki wykorzystywane przez Gminę w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinny być zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 15 u.p.o.l., a budowle wykorzystywane w tym celu przez Gminę powinny być wyłączone od opodatkowania - jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W zakresie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 P.p. skarżąca wyjaśniła, że ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości poprzez jednoznaczne odesłanie do definicji legalnej zawartej w Prawie przedsiębiorców. W konsekwencji rozważania w zakresie wskazanego terminu powinny opierać się wyłącznie na ww. przepisach. Bez znaczenia pozostają przy tym równolegle funkcjonujące w polskim systemie prawnym inne definicje działalności gospodarczej ujęte w odrębnych aktach prawnych, w tym innych ustawach podatkowych. Z tego względu w obrębie różnych podatków mogą występować różnice co do uznania danego podmiotu za przedsiębiorcę lub danej działalności czy transakcji za wchodzącą w zakres działalności gospodarczej. Zdaniem skrzącej w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości, istotna jest zatem wyłącznie kwestia prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą Prawo przedsiębiorców, a nie w rozumieniu innych aktów prawnych, w tym innych ustaw podatkowych (a tym bardziej wydanych na ich podstawie orzeczeń sadów administracyjnych).
Dalej skarżąca zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wskazała, że na kanwie tego wyroku w orzecznictwie wyrażono pogląd zgodnie, z którym w przypadku podmiotów prowadzących jednocześnie działalność gospodarczą oraz działalność z zakresu administracji publicznej, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozróżnić obiekty służące do prowadzenia działalności gospodarczej oraz obiekty, z pomocą których realizowane są cele z zakresu administracji publicznej i do każdej z tych kategorii zastosować inne stawki podatkowe. W przypadku Gminy należy więc ocenić charakter działalności, do którego wykorzystywane jest mienie, tj. w szczególności działalności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
Następnie skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 P.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Łączne spełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie pozwala na uznanie danej aktywności za działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą nie będzie zatem działalność niezarobkowa. Zdaniem skarżącej zarobkowy charakter prowadzonej działalności oznacza, że jest ona podejmowana w celu wypracowania zysku. Zysk natomiast należy rozumieć jako nadwyżkę osiąganych przychodów nad ponoszonymi kosztami.
Tymczasem podstawowym celem działalności Gminy jest wykonywanie zadań użyteczności publicznej, a możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, choć nie jest wykluczona, jest znacznie ograniczona. Potwierdza to art. 1 ust. 2 u.g.k., który stanowi, że w ramach zadań własnych (gospodarki komunalnej), gmina w szczególności wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Skarżąca podkreśliła, że w ostatnich latach działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie tylko nie przyniosła dochodów, ale musiała być dodatkowo dofinansowywana z innych źródeł, ze względu na to, że opłaty pobierane za świadczone usługi na podstawie taryf cenowych (ustalanych według ściśle określonych zasad) nie pozwalały nawet na pokrycie bieżących kosztów tej działalności. Trudno więc zakwalifikować gospodarkę wodno-kanalizacyjną, jako działalność zarobkową i w konsekwencji działalność gospodarczą.
Skarżąca wskazała ponadto, że pojęcie zarobkowości, o którym mowa w art. 3 P.p. należy rozpatrywać przez pryzmat celu, dla którego dana działalność jest prowadzona. Dzięki temu można odróżnić działalność gospodarczą (zarobkową) od innych przejawów działalności człowieka, w których dochodzi do przekazywania środków pieniężnych, a które działalnością gospodarczą ponad wszelką wątpliwość nie są, ponieważ nie spełniają przesłanki zarobkowości. W szczególności należy tu wskazać na pobieranie wszelkiego rodzaju opłat za świadczenia o charakterze publicznym. Pomimo, że pobierając opłatę podmiot świadczący taką usługę uzyskuje przychód pieniężny, to jednak nie można mówić o spełnieniu przesłanki zarobkowości, ponieważ celem prowadzonej działalności na żadnym jej etapie nie jest uzyskiwanie zarobku, lecz udzielanie określonych świadczeń dla ludności. Prowadzona przez skarżącą działalność komunalna nie charakteryzuje się swobodą działania zagwarantowaną konstytucyjnie podmiotom komercyjnym. Działalność prowadzona z wykorzystaniem mienia publicznego różni się od prywatnej działalności komercyjnej z uwagi na specyfikę podmiotów publicznych, które z zasady nie działają na warunkach pełnej wolności ze względu na cele działalności podmiotów publicznych, którymi nie jest osiąganie zysku, ale spełnianie zadań i celów określonych w przepisach prawa.
Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała szereg judykatów sądów administracyjnych, potwierdzających zajęte przez nią stanowisko.
W zakresie naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b i e w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 15 oraz art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. skarżąca wskazała, że wykonywanie działalności z zakresu gospodarki komunalnej bezpośrednio przez Gminę nie może być utożsamiane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ jej celem nie jest osiągnięcie zysku oraz nie cechuje się ona takim samym poziomem swobody wykonywania działań, co działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców. Mając na uwadze charakter prowadzonej przez Gminę działalności budowle związane z prowadzeniem działalności komunalnej należące do Gminy powinny być wyłączone z opodatkowania, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei grunty i budynki związane z tą działalnością i stanowiące własność Gminy lub znajdujące się w jej posiadaniu, powinny zostać zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 15 u.p.o.l. z zastosowaniem tzw. stawki "pozostałej".
W zakresie naruszenia art. 2 O.p. skarżącą zwróciła uwagę, że organ interpretacyjny naruszył kluczową dla funkcjonowania systemu podatkowego zasadę in dubio pro tributario. Burmistrz stwierdził bowiem, że zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie aktywności Gminy za działalność gospodarczą zgodnie z art. 3 P.p., pomimo że istniały wątpliwości co do wykładni tego przepisu (w szczególności pojęcia zarobkowości) w sytuacji opisanej przez skarżącą. Okoliczność ta powinna była skłonić organ interpretacyjny do zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
W niniejszej sprawie kwestia legitymacji gminy do złożenia skargi do sądu administracyjnego na interpretację podatkową wójta została już przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny omówionym na wstępie postanowieniem, zatem kwestia ta nie wymaga dalszego komentarza. Tutejszy Sąd bowiem jest związany w tym zakresie orzeczeniem NSA na podstawie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) dalej jako: p.p.s.a.
Wskazać należy, że nakreślony wyżej problem był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 256/23). Argumentację tam zawartą tutejszy Sąd w pełni podziela i w dalszych rozważaniach oprze na niej swoje stanowisko.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek.
Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność Gminy polegająca na zaspakajaniu zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nosi cechy zorganizowania i ciągłości, jak również wykonywana jest we własnym imieniu. Strona skarżąca kwestionowała natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności, który z kolei akcentował w zaskarżonym akcie organ interpretacyjny.
Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).
Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza zatem, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12).
Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, strona skarżąca nie zakładała osiągnięcia zysku. Celem jej działalności było zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, nie można uznać za działalność gospodarczą. Uwzględniając zaś opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić trzeba, iż intencją Gminy nie było osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Wszelkie przychody z wykonywania czynności w powyższym zakresie służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb ludności. Gmina wprawdzie pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały nawet na pokrycie kosztów bieżącej działalności. Z tego względu Gmina co roku dofinansowuje działalność wodno-kanalizacyjną w celu zagwarantowania zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności. Co za tym idzie, również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności w zakresie wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej służących zaspakajaniu zbiorowych potrzeb ludności z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.
Sąd nie ma wątpliwości, że podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności Gminy była realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., zadania. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, co z reguły nie jest wystarczające. Nie jest to działalność zarobkowa i tym samym nie mieści się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności strony skarżącej. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą.
W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku i nie było jej celem osiągnięcie zysku. Zadania użyteczności publicznej, z samej swej istoty, nie będą stanowiły działalności gospodarczej gminy. Zobowiązanie do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej przez świadczenie usług powszechnie dostępnych zakłada bowiem brak uwzględniania takich aspektów, jak istniejąca koniunktura rynkowa, wzrost lub spadek cen, zmiana zakresu i rozmiarów prowadzonej działalności, czy wreszcie zawieszenie lub likwidacja działalności w przypadku braku zysku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2005r., sygn. akt I OSK 130/05).
Analizując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć, iż gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podmiotem władzy publicznej, przez co, siłą rzeczy, musi przejąć określone funkcje interwencyjne w gospodarce. Chodzi zwłaszcza o dziedziny działalności społecznie niezbędnej, w których podmioty prywatne nie są zainteresowane podjęciem działalności np. ze względu na brak opłacalności. Istnieje zatem zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą, która polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2003r., sygn. akt SA/Gd 1968/02).
Również w piśmiennictwie wskazuje się, iż gospodarki komunalnej nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy P.p. (a poprzednio ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), głównie dlatego, że jej cel nie jest zarobkowy i służyć ma zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy (por. S. Czarnow, Niektóre aspekty prawne współpracy transgranicznej i euroregionów, Państwo i Prawo 1997, nr 10, s. 55 i nast.). Ponadto gospodarka komunalna obejmuje zarówno działania jednostki samorządu terytorialnego ze sfery dominium (czyli jako osoby prawnej będącej podmiotem prawa prywatnego), jak i ze sfery imperium (a zatem jako podmiotu władzy wykonującego administrację publiczną). Bez nich bowiem nie da się osiągnąć celu, o który chodzi ustawodawcy (por. M. Kulesza, Gospodarka komunalna – podstawy i mechanizmy prawne, Samorząd Terytorialny 2012, nr 7-8, s. 7 i nast.).
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, nie można utożsamiać gospodarki komunalnej z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy P.p., a do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy odsyła u.p.o.l. Gospodarka komunalna obejmować może różne działania nastawione na realizację celu tej gospodarki, tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, niezależnie – a czasem nawet wbrew - w stosunku do możliwości, nawet potencjalnej, osiągnięcia dodatniego rezultatu gospodarczego, czyli zysku. Podkreślić przy tym trzeba, iż jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację Gmina, prowadząc działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, będącą wykonywaniem zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, ani nie osiągała zysku, ani nie zakładała jego osiągnięcia. Nie może więc budzić wątpliwości, iż działalność Gminy opisana we wniosku o interpretację nie ma charakteru zarobkowego i nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy P.p.
Z powyższych względów nie jest zgodne z prawem stanowisko organu interpretacyjnego, że realizacja przez Gminę jej zadań własnych z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej objęte jest pojęciem działalności gospodarczej. W konsekwencji nieprawidłowo organ interpretacyjny uznał, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Gminy oraz służące zaspakajaniu potrzeb mieszkańców w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków są gruntami, budynkami i budowlami związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tego względu organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 15 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 P.p.s.a.