I SA/Gl 853/25

I SA/Gl 853/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 185 par. 1, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 par. 1, art. 239b par. 1 pkt 4, art. 239b par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2021 r. nr 2401-IEW1.4253.66.2020.11 2401-21-029208 w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) nr 2401-IEW1.4253.66.2020.11 2401-21-029208 z 10 lutego 2021 r. wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania zażalenia A. K. (dalej: "strona", "Skarżąca", "Podatniczka") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 29 października 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
Naczelnik decyzją z 29 października 2020 r. określił Podatniczce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do sierpnia oraz listopad i grudzień 2015 r.; styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2016 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych za październik 2015 r., czerwiec, wrzesień i październik 2016 r., a nadto kwoty nadwyżki tego podatku do zwrotu za wrzesień 2015 r. oraz marzec 2016 r. Decyzję Naczelnika doręczono pełnomocnikowi strony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 12 listopada 2020 r.
Naczelnik postanowieniem z 29 października 2020 r. nadał wspomnianej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad 2015 r. Postanowienie to zostało skierowane do pełnomocnika strony za pośrednictwem platformy ePUAP.
Strona wniosła zażalenie na w/w postanowienie organu podatkowego I instancji z 29 października 2020 r. zarzucając w nim naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 212 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 239b o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która to decyzja w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie weszła jeszcze do obrotu prawnego bowiem nie została doręczona pełnomocnikowi strony, podczas gdy organ podatkowy pozostaje związany decyzją dopiero z chwilą jej doręczenia i dopiero z dniem doręczenia, będącym jednocześnie dniem wejścia decyzji do obrotu prawnego, organ może wydać postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie zaskarżone postanowienie należy uznać za przedwczesne i dlatego naruszające wskazane przepisy prawa;
2. art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez jego zastosowanie i nadanie z tej podstawy prawnej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, pomimo, iż w przedmiotowej sprawie organ dodatkowo nie wykazał przesłanki określonej w powyższym przepisie, jako że wbrew twierdzeniom organu po stronie podatnika okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie jest krótszy niż 3 miesiące bowiem bieg termin przedawnienia został zawieszony na skutek prowadzenia postępowania w związku z czynem odnoszącym się do zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, co świadczy o tym, iż instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności jest w niniejszej sprawie wykorzystywana tylko po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez względu na całokształt okoliczności występujących w sprawie;
3. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postawa podatnika oraz sytuacja ekonomiczna nie ma znaczenia przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji wykazania zaistnienia przesłanki upływu czasu, o którym mowa w pkt. 4 § 1 art. 239b ustawy, zaś okoliczności takie jak stwierdzenie w kontroli podatkowej zaległości, brak dokonania wpłat przez podatniczkę w trakcie trwania postępowania podatkowego, prawo do wniesienia odwołania - uprawdopodobniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, a które to niewykonanie - brew twierdzeniom organu - dotyczy niewykonania w ogóle, a nie w sposób dobrowolny;
4. art. 239b § 2 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, iż po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów organ, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny upływ terminu nie może sam w sobie uprawdopodabniać obawy niewykonania zobowiązania.
W konsekwencji podniesionych zarzutów strona wniosła o uchylenie postanowienia organu podatkowego I instancji.
Dyrektor zaskarżonym postanowieniem z 10 lutego 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 29 października 2020 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu podatkowego I instancji z 29 października 2020 r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad 2015 r.
W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia przez Naczelnika decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie wskazał, że warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego, jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia. W tej sprawie, jak argumentował organ, zarówno decyzja wymiarowa jak i postanowienie w sprawie rygoru zostały wydane 29 października 2020 r., a doręczone skutecznie drogą elektroniczną (e-PUAP) w dniu 12 listopada 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową. Słuszność takiego zapatrywania potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, czego przykłady powołał organ w swojej decyzji. W tej sytuacji, uznając zarzuty strony w w/w zakresie za nietrafne, Dyrektor stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opisanej na wstępie decyzji nieostatecznej.
Przywołując treść art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ odwoławczy dalej argumentował, że w dacie wydania przez Naczelnika postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, przesłanka określona w w/w przepisie istniała. Wbrew stanowisku strony, Naczelnik nie prowadził postępowania karnego skarbowego, ani nie posiada informacji aby takie postępowanie prowadziły inne organy w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ nie posiada też wiedzy na temat innych okoliczności (oprócz czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z przedmiotowym rygorem), które skutkowałyby zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań podatkowych. Nawet gdyby przyjąć, że postępowania przed Sądem Rejonowym w J., na które powołuje się pełnomocnik w zażaleniu, stanowiły postępowania karne skarbowe w zakresie niewykonania zobowiązań objętych rygorem - na co jednak brak jakichkolwiek dowodów - to Naczelnik, jako organ właściwy w sprawie tych zobowiązań, nie wystosowywał do strony lub jej pełnomocnika zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. To zaś oznacza, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego rygorem nie doszło. Tym samym zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące.
Z kolei w kwestii przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ wskazał, że okolicznościami przemawiającymi za uznaniem, że zobowiązanie podatkowe objęte rygorem nie zostanie wykonane z uwagi na krótszy niż 3 miesięczny termin przedawnienia, jest to, że tytułem zaległości stwierdzonych podczas kontroli podatkowych, a następnie postępowania, podatniczka nie dokonała wpłaty należnych kwot zobowiązań, pomimo zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań. Co więcej, w przypadku złożenia odwołania od decyzji wymiarowej wzrośnie ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych z uwagi na czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.
Podsumowując organ zwrócił uwagę, że spełnienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. (w kontekście § 2 tego przepisu) skutkuje zasadnością nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w tej sprawie wykazano zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobniając przy tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie zapłacone
Podatnika wniosła skargę do tut. Sadu na powyższe postanowienie, zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:
1. art. 212 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 239b o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która to decyzja w dniu wydania postanowienia nie weszła jeszcze do obrotu prawnego bowiem nie została doręczona pełnomocnikowi strony, podczas gdy organ podatkowy pozostaje związany decyzją dopiero z chwilą jej doręczenia i dopiero z dniem doręczenia, będącym jednocześnie dniem wejścia decyzji do obrotu prawnego, organ może wydać postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie zaskarżone postanowienie należy uznać za przedwczesne i dlatego naruszające wskazane przepisy prawa;
2. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postawa podatnika oraz sytuacja ekonomiczna nie ma znaczenia przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji wykazania zaistnienia przesłanki upływu czasu, o którym mowa w pkt 4 § 1 art. 239b ustawy, zaś okoliczności takie jak stwierdzenie w kontroli podatkowej zaległości, brak dokonania wpłat przez podatniczkę w trakcie trwania postępowania podatkowego, prawo do wniesienia odwołania -uprawdopodobniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, które to niewykonanie - wbrew twierdzeniom organu - dotyczy niewykonania w ogóle, a nie w sposób dobrowolny;
3. art. 239b § 2 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów organ, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny upływ terminu nie może sam w sobie uprawdopodabniać obawy niewykonania zobowiązania.
Strona wniosła o: a) uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji; b) oraz o zwrot kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 631/21, uchylił postanowienie Dyrektora z 10 lutego 2021 r., w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania.
Sąd I instancji stanął na stanowisku, że rygor natychmiastowej wykonalności można nadać wyłącznie nieostatecznej decyzji wprowadzonej do obrotu prawnego, a więc decyzji skutecznie stronie doręczonej. To oznacza, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Natomiast jednoczesne doręczenie podatnikowi (pełnomocnikowi) decyzji określającej zobowiązanie oraz postanowienia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest dopuszczalne.
Sąd wskazał na nieprawidłowości w dokumentacji doręczenia zaskarżonego postanowienia. W wyroku wskazano, że wbrew zarzutom skargi brak jest powodów do kwestionowania skuteczności doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej decyzji wymiarowej z 29 października 2020 r. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony nastąpiło drogą elektroniczną (e-PUAP) w dniu 12 listopada 2020 r., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy "Urzędowe Poświadczenie Doręczenia" (UPD). W ocenie Sądu I instancji, wspomniane UPD nie zawierało jakichkolwiek informacji o jednoczesnym doręczeniu pełnomocnikowi strony postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Sąd po analizie akt sprawy, w oparciu o UPD jak i informacje o przesyłce z Portalu Podatkowego stwierdził, że potwierdzają one jedynie doręczenie (ePUAP-em) decyzji wymiarowej (k. 75-77) i nie dawały pewności, że doszło do doręczenia obu przesyłek pełnomocnikowi strony.
Sąd I instancji zobowiązał Dyrektora do przeprowadzenia postępowanie w kierunku zebrania dowodów na okoliczność doręczenia postanowienia Naczelnika z 29 października 2020 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z 29 października 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad 2015 r.
Dyrektor wywiódł skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu I instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając ten wyrok w całości. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzeczenie się rozprawy.
Podstawy kasacyjne oparto o art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - aktualny, dalej: "p.p.s.a.") to jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 O.p. i art. 212 w zw. z art. 219 o.p. poprzez błędną ocenę dokonaną przez Sąd, polegająca na przyjęciu, że skoro UPD oraz pozostałe akta sprawy, w tym dowody znajdujące się na kartach 74-77 nie zawierały jakichkolwiek informacji o jednoczesnym doręczeniu pełnomocnikowi Strony również postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to wadliwości te w postaci braku dowodu doręczenia spornego postanowienia stanowiły naruszenie przepisów postępowania, w stopniu eliminującym zaskarżone postanowienie z obrotu prawnego. Powyższemu twierdzeniu przeczy materiał dowodowy akt sprawy, w tym wydruki z SZD zawierające informacje - tu m.in. karta nr 74, na podstawie których (oraz w oparciu o wyjaśnienia organu) można ustalić zawartość przesyłki doręczonej pełnomocnikowi Skarżącej.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 o.p. i art. 212 w zw. z art. 219 o.p. poprzez naruszenie przez Sąd ww. przepisów dot. doręczeń, a tym samym zakwestionowanie doręczenia zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy powyższego nie kwestionuje sam pełnomocnik Skarżącej, wręcz przeciwnie z faktu jednoczesnego doręczenia decyzji i spornego postanowienia wywodzi procesowe, korzystne dla siebie, skutki prawne.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 o.p w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy jego doręczenia dokonano prawidłowo na wskazany adres elektroniczny pełnomocnika razem z decyzją wymiarową. Ponadto, nawet przy przyjęciu, że nie wykazano w UPD numeru doręczonego postanowienia, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem strona nie została pozbawiona możliwości zrealizowania swoich praw, gdyż w terminie wniosła zażalenie, które zostało merytorycznie rozpatrzone.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 267/22 w następstwie rozpoznania skargi DIAS uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z 18 sierpnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu odwoławczego.
Sąd II instancji wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej Naczelnika z 29 października 2020 r., oraz postanowienia wydanego tego samego dnia, o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, co sprowadza się do pytania czy do doręczenia ww. decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doszło jednocześnie.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że poza sporem w sprawie pozostaje fakt, że decyzja wymiarowa Naczelnika z 29 października 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad 2015 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji błędnie przyjął, że pełnomocnik Skarżącej w ogóle kwestionował to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z 29 października 2020 r. nie zostało mu doręczone prawidłowo. Bowiem, sam pełnomocnik Strony przyznał, że jednocześnie otrzymał decyzję wymiarową oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdził on zarówno w zażaleniu z 17 listopada 2020 r. (data stempla pocztowego: 19 listopada 2020 r.), że "w stosunku do decyzji jak i zaskarżonego postanowienia należy przyjąć, iż zostały jednocześnie doręczone w dniu 12.11.2020 r." (strona 4 zażalenia), jak i w skardze do WSA z 26 marca 2021 r., gdzie również stwierdził, że "w stosunku do decyzji i zaskarżonego postanowienia należy przyjąć, iż zostały jednocześnie doręczone w dniu 12.11.2020 r.". (strona 3 skargi). Sąd II wskazał, że w tej sytuacji należało zgodzić się z organem odwoławczym, iż można ustalić zawartość przesyłki doręczonej pełnomocnikowi w dniu 12 listopada 2020 r. za pomocą ePUAP.
Sąd II instancji obszernie przytoczył przepisy dotyczące funkcjonowania systemu elektronicznych doręczeń (ePUAP) oraz obiegu dokumentacji wykorzystywanego przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe (EZD). Sąd przytoczył zarządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 28 lutego 2017 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej izb administracji skarbowej, urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwum zakładowego izb administracji skarbowej (Dz. Urz. Min. Roz. i Fin. z 3 marca 2017 r. - poz. 43), którego Załączniku nr 1, w § 7 ust. 1 wskazano, że czynności kancelaryjne oraz dokumentowanie przebiegu załatwiania i rozstrzygania spraw dokonuje się w systemie EZD, w szczególności w zakresie: rejestracji przesyłek oraz spraw (pkt 1), wykonywania akceptacji, w szczególności poprzez podpisanie dokumentów elektronicznych kwalifikowanym podpisem elektronicznym, chyba że przepisy odrębne wskazują potrzebę użycia określonego rodzaju podpisu lub dopuszczają możliwość użycia innego rodzaju podpisu (pkt 2), tworzenia raportów dotyczących przebiegu załatwiania i rozstrzygania spraw (pkt 5), gromadzenia przyporządkowanych do właściwych spraw, wszelkich dokumentów elektronicznych, oraz odwzorowań cyfrowych, mających znaczenie dla udokumentowania przebiegu załatwiania i rozstrzygania spraw (pkt 6).
Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował wyjaśnienia DIAS zaprezentowane w skardze kasacyjnej w której podkreślono, że wysyłając jako załączniki dwa dokumenty pod jednym numerem SZD, czyli de facto EZD, jako pierwsze pismo w sprawie, dowody na wysłanie w tym samym piśmie zarówno decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, znajdują się w aktach administracyjnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji na kartach 74-77. Zwrócono uwagę, że biorąc pod uwagę ograniczenia wynikające z funkcjonowania systemu ePUAP, należy wskazać, że nie ma możliwości umieszczenia w tym systemie dwóch nr EZD, w sytuacji wysyłania w jednym piśmie dwóch dokumentów o dwóch różnych numerach.
W sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, Naczelnik wysłał w jednym piśmie przewodnim dwa załączniki, tj. decyzję wymiarową z 29 października 2020 r., nr [...], dla której utworzony został numer w EZD, jako sprawie głównej, a także postanowienie z 29 października 2020 r., nr [...] [...] o nadaniu rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji, dla którego nie został utworzony numer w EZD.
W konsekwencji NSA stwierdził, że biorąc pod uwagę elementy techniczne opisane powyżej, jakie odzwierciedlają możliwości wysyłki w jednym piśmie dwóch załączników, a takimi załącznikami były zarówno decyzja wymiarowa, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, należało uznać, że dowody z akt administracyjnych sprawy prowadzonej przez Naczelnika znajdujące się na kartach 74-77 potwierdzają, że oba ww. dokumenty zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z wyjaśnieniami organu odwoławczego, że działanie Naczelnika przy wysyłaniu decyzji wymiarowej wraz z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, były prawidłowe. Na potwierdzenie tego Naczelnik wiedząc, że na wygenerowanym UPD (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia) nie ma informacji o przesłanych pełnomocnikowi Strony załącznikach pod nr UNP (Unikatowy Numer Pisma) [...], organ pierwszej instancji dołączył do akt sprawy dodatkowo wydruki z systemu SZD (EZD).
W ocenie NSA Sąd I instancji błędnie uznał, że są to wydruki pochodzące z Portalu Podatkowego. Niewątpliwie z wydruku znajdującego się na karcie 76 akt administracyjnych postępowania prowadzonego prze NUS wynika, że pod nr [...] zostały wysłane pełnomocnikowi Strony cztery załączniki, w tym dwa pisma przewodnie pod numerem z ePUAP, decyzja wymiarowa oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny przyznał w tym zakresie rację organowi odwoławczemu.
Sąd II wskazał, że Dyrektor podkreślił także, że pełnomocnik Skarżącej nie podważał skuteczności doręczenia mu decyzji wymiarowej, a także nie podważał doręczenia mu postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielając argumentację DIAS pochodzącą z wniesionej skargi kasacyjnej, zlecił aby Sąd I instancji rozpoznając ponownie skargę odniósł się merytorycznie do wszystkich postawionych w niej zarzutów przez Skarżącą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsze orzeczenie zapadło w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniejszego wyroku tut. Sądu z 14 lipca 2022 r. zapadłego w sprawie.
Stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie natomiast z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni.
Z powyższej regulacji wynika, że Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy w związany jest oceną prawną przedstawioną przez NSA oraz płynącymi z niej konsekwencjami i zaleceniami, co do dalszego postępowania. Sąd II instancji może bowiem wskazać sądowi I instancji określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. (por., B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 190.).
Rozpoznając obecnie sprawę tut. Sąd działał w warunkach wyznaczonych art. 185 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.
Wyrokiem Sądu II przesądzone zostało, że wydane 29 października 2020 r. decyzja wymiarowa jak też wydane w tym samym dniu postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony drogą elektroniczną jedna przesyłką. Oba akty administracyjne weszły równocześnie do obrotu prawnego.
Spór obecnie ogniskuje się na następujących zagadnieniach: 1) dopuszczalności wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy w dacie wydania postanowienia mająca podlegać wykonaniu decyzja nie weszła do obrotu prawnego; 2) zasadności pominięcia przez organ podatkowy sytuacji majątkowej adresata decyzji wymiarowej oraz utożsamiania wykonania decyzji jedynie z wykonanie dobrowolnym przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania decyzji z uwagi na podstawę wskazaną w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. tj. krótszy niż 3 miesiące okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją w części w jakiej nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.
Stosownie do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Jak stanowił art. 239b § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym dacie wydania zaskarżonego postanowienia) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
W myśl art. 239b § 2 o.p. przepis art. 239b § 1 o.p. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w drodze postanowienia. Będzie ono wywołać skutek jeżeli w obrocie prawnym istnieje decyzja, stanowiąca przedmiot wyrażonego w postanowieniu rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowe byłoby nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli nie doszło do doręczenia decyzji, której dotyczyć ma rygor. Podkreślić należy, że w judykaturze jednolicie prezentowane jest stanowisko, o dopuszczalności równoczesnego doręczenia decyzji podatkowej oraz postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności – por. np. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 2995/14, z 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 697/16, z dnia 9 marca 2023 r. sygn. III FSK 1079/21. W takim przypadku dochodzi w jednym i tym samym momencie do wejścia w obieg prawnych zarówno decyzji konkretyzującej obowiązek oraz powiązanego z nią postanowienia mocą obowiązek ten podlegać może wykonaniu, a decyzja wywołuje przewidziane w niej skutki prawne pomimo braku cechy ostateczności.
Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że dla nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne jest zaistnienie jednej z okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 do 4 o.p. przy równoczesnym uprawdopodobnieniu zagrożenia niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. przykładowo wyroki NSA z 16 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 1102/13, z 9 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 2092/16, z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3476/15, z 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 36/19, wyrok WSA w Gliwicach z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 207/18; B. Dauter, W. Gurba w: S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, s. 1386-1389). Podkreśla się przy tym, że uprawdopodobnienia o jakim mowa w art. 239b § 2 o.p. nie można utożsamiać z udowodnieniem.
Analiza przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 o.p., wskazuje że te wymienione w punktach od 1 do 3 art. 239b § 1 o.p. odnoszą wyraźnie się do sytuacji majątkowej adresata nieostatecznej decyzji podatkowej. W ogólności dotyczą okoliczności wskazujących na brak lub ograniczenie możliwości płatniczych adresata decyzji podatkowej (nieterminowe regulowanie zobowiązań, brak majątku mogącego stanowić przedmiot zabezpieczenia rzeczowego, "ucieczka z majątkiem"). Natomiast przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie nawiązuje do majątku, lecz do upływu czasu i związanej z nim perspektywy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienia. Wyrażona w niej jest obawa, że wobec spodziewanego rychłego nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, podmiot na którym spoczywa ciężar podatkowy nie będzie zainteresowany jego wykonaniem. Odmienność wspomnianej podstawy zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przekłada się na jest to, że przy jej stosowaniu nie jest konieczne poczynienie ustaleń odnośnie sytuacji majątkowej adresata nieostatecznej decyzji podatkowej. Status majątkowy, zdolność regulowania zobowiązań, czy podejmowanie albo brak podejmowania działań prowadzących do zmniejszenia majątku pozostają bez znaczenia w obliczu wystąpienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. (por. wyroki NSA z: 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2124/16; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3396/21, z 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1410/23). Powyższe stwierdzenie nie wyłącza dopuszczalności uwzględnienia okoliczności rzutujących na wypłacalność adresata decyzji, jako mających znaczenie dla kwestii uprawdopodobnienia niewykonania decyzji w kontekście przesłanki krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć trzeba, że jeżeli okoliczności te miały potwierdzenie w dotychczas zebrane materiale, a rozpatrywane były jako przesłanki dla uprawdopodobnienia (art. 239b § 2 o.p.), to nie była bezwzględnie konieczna ich weryfikacja w drodze dalszych czynności dowodowych.
Organ podatkowy nie jest jednak zwolniony z obowiązku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 o.p.), również gdy jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powołuje to, ze okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.). Zadaniem organu podatkowego w tej sytuacji jest przedstawienie związanych z nieodległą perspektywą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie stanu zagrożenia niewykonaniem zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania. Uprawdopodobnienie może to opierać się na płynących z doświadczenia życiowego i zasad logiki wnioskach wyprowadzonych z okoliczności danej sprawy. Jedną z takich okoliczności może być istotne ryzyko braku możliwości wykonania decyzji, z uwagi na wywołany wniesieniem odwołania brak cechy ostateczności. Obawa ta aktualizuje się zwłaszcza wówczas, gdy brak jest widoków na to, że odwołanie zostanie rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe uzyskają w ten sposób możliwość przymusowej realizacji obowiązku wynikającego z decyzji (por. wyrok NSA z 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1079/21). W takiej sytuacji skorzystanie przez stronę z przysługujących jej środków prawnych i wywołane tym następstwa, traktowane są jako element hipotetycznego stanu, o odpowiednio wysokim stopniu prawdopodobieństwa ziszczenia się, w którym dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli hipoteza ta została przekonywująco przedstawiona przez organy podatkowe, to uzyskują one możliwość skorzystania z instrumentu służącego ochronie interesu fiskalnego jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W niniejszej sprawie tak właśnie było.
Sąd wyjaśnia, że przy wykładni przesłanki obligatoryjnej z art. 239b § 2 o.p. nie można traci z pola widzenia celu dla jakiego ustanowiono instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Otóż jej sensem jest umożliwienie organom podatkowym traktowania nieostatecznej decyzji, tak jakby wywoływała przewidziane w niej skutki matrialnoprawne. Sprowadza się to do przede wszystkim do otwarcia drogi dla stosowania postępowania przymusowego dla wykonania obowiązków wynikających z decyzji. Nadany rygor natychmiastowej wykonalności pozwala również uwzględniać wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowe w ewentualnych rozliczeniach pomiędzy podatnikiem oraz organami podatkowymi (np. przy zaliczeniach wpłat dokonywanych na pokrycie zobowiązań podatkowych podatnika – por. wyrok NSA z 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1904/13). Stąd oceny zasadności zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, wbrew argumentacji skargi, należy dokonywać przez pryzmat potrzeby i warunków przymusowego dochodzenia obowiązku wynikającego z decyzji. Niezależnie bowiem od nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, strona zachowuje prawo do dobrowolnego jej wykonania, aż do momentu w którym decyzja nie zostanie wykonana w inny sposób.
W świetle powyższych wyjaśnień niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 212 o.p. w zw. z art. 145 § 1 o.p. w zw. z art. 239b o.p. Wbrew stanowisku Skarżącej dopuszczalne było równoczesne doręczenie zarówno samej decyzji wymiarowej, jak tez postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie. Tym bardziej zatem możliwe i zasadne było wydanie postanowienia zanim organ uzyskał pewność, co do tego że weszła do obrotu decyzja której nadany miał zostać rygor natychmiastowej wykonalności.
Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postawa podatnika oraz sytuacja ekonomiczna nie ma znaczenia przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji wykazania zaistnienia przesłanki upływu czasu, o którym mowa w pkt 4 § 1 art. 239b o.p. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że dla oceny zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego przez pryzmat podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie ma istotnego znaczenia sytuacja ekonomiczna podatnika. Przepis art. 239b § 1 pkt 4 o.p. dotyczy rodzajowo innej okoliczności, względem przesłanek art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Mianowice chodzi o ocenę prawdopobieństwa efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego, w obliczu zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Nie mają w tej sytuacji bezpośredniego znaczenia możliwości uzyskania przez wierzyciela podatkowego zaspokojenia pretensji z majątku dłużnika podatkowego. Nawet bowiem zasobny w majątek podatnik może celowo unikać zapłaty zobowiązania podatkowego licząc, że ulegnie ono przedawnieniu zanim organy podatkowe uruchomią narzędzia prawne służące ściągnięciu należności.
Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.
Po pierwsze organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Decyzja podatkowa wydana została na 63 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, dla których termin płatności przypadał na 2015 r. (tj. za okresy od stycznia do września oraz listopad 2015 r.). Termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych liczony zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przypadał na 31 grudnia 2020 r. Jednocześnie, co nie jest kwestionowane, na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.
Po drugie organy podatkowe obu instancji przekonywująco wyjaśniły powody z jakich wywiodły wniosek o prawdopodobnym niewykonaniu zobowiązań podatkowych objętych rygorem, w obliczu zbliżającego się terminu ich przedawnienia. Otóż organy podatkowe wskazały, że Podatniczka w toku postępowania nie regulowała należności podatkowych. Jednocześnie wskazały, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca rozporządzała swoim majątkiem (dokonała darowizny prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz brata). W tym miejscu Sąd wskazuje, że niezależnie od motywów jakimi kierowała się Skarżąca dokonując rozporządzenia składnikiem majątkowym o znacznej wartości (100.000 zł) na rzecz członka rodziny, to obiektywnie zmniejszała posiadane aktywa, a tym samym potencjalne możliwości zaspokojenia z jej majątku przez wierzyciela podatkowego.
Organy podatkowe ustaliły też, że podatniczka nie dysponuje nieruchomościami na których można byłoby ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia. Nadto Naczelnik nadając rygor natychmiastowej wykonalności wskazał na obawę, że wobec możliwości wniesienia odwołania decyzji istotne jest ryzyko, iż decyzja wymiarowa nie uzyska atrybutu ostateczności, a w konsekwencji nie będzie mogła zostać wykonana w drodze przymusu. Organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę na zachodzące wysokie prawdopodobieństwo, że ewentualne odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei jak wyjaśnił Dyrektor dalszy przebieg wydarzeń potwierdził te obawy, bowiem Podatniczka skorzystała z przysługującego jej środka prawnego (odwołanie z 26 listopada 2020 r.). Wniesione przez nią odwołanie nie zostało rozpoznane przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia przez DIAS, co nastąpiło po nominalnym okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie dokonała dobrowolnej wpłaty na poczet decyzji wymiarowej, wobec czego zastosowano wobec niej środek egzekucyjny (30 listopada 2020 r. zastosowano środek egzekucyjnym w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego).
Organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., bowiem z uwagi na wykazaną przez nie przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie zachodziła konieczność wyjaśnienia i analizy sytuacji majątkowej Podatniczki. Prowadzenie czynności dowodowych z udziałem wskazanego przez stronę świadka na fakt celu towarzyszącego zawartej umowie darowizny prawa do lokalu mieszkalnego, było niecelowe, gdyż okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w toku postępowania sądowoadministracyjnego - o co wniesiono w skardze - było niedopuszczalne. Art. 106 § 3 p.p.s.a. wprost stanowi, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalny jest jedynie dowód z dokumentów. Stanowisko strony, co do okoliczności towarzyszących darowiźnie było przedstawione w złożonych środkach zaskarżenia (odwołaniu oraz skardze) i nie miało istotnego znaczenia dla przeprowadzenia kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia.
Okoliczności i wyjaśnienia przedstawione przez organy podatkowe były w ocenie Sądu wystarczające dla zbudowania przekonania o prawdopodobnym niewykonaniu zobowiązania podatkowego, a zatem zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.