I SA/GL 84/25

I SA/Gl 84/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1837
art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 4
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 68 par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.30.2024 UNP: 2401-24-300733 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 lutego 2024 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.681 (czternaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. K. N. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub DIAS) z 29 listopada 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.30.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
2. Stan sprawy.
2.1. Postanowieniem z 26 stycznia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych od męża P. N. w latach 2005-2018, na które skarżąca powołała się w toku czynności sprawdzających w piśmie z 1 lipca 2020 r. (data wpływu do urzędu 6 lipca 2020 r.).
Wskazane wyżej postępowanie zostało wszczęte w następstwie czynności sprawdzających w zakresie poniesionych przez skarżącą wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych w zakresie niezbędnym do ujawnienia ewentualnej podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. W toku tych czynności w piśmie z 1 lipca 2020 r. skarżąca wyjaśniła, że źródłem sfinansowana zakupu nieruchomości położnej w K. ul. [...], były m.in. środki, które otrzymywała w latach 2005-2018 od męża z tytułu umowy spisanej 5 stycznia 2005 r., która dotyczyła częściowego podziału majątku wspólnego współmałżonków K. N. i P. N., na dzień 24 lutego 2004 r, tj. dzień wyłączenia wspólności ustawowej małżonków.
W kolejnych pismach z 27 sierpnia 2020 r., 1 listopada 2020 r. oraz 1 września 2021 r. skarżąca wyjaśniła m. in., że:
- zgodnie z zapisami umowy z 5 stycznia 2005 r. o częściowym podziale majątku wspólnego skarżąca otrzymała w latach 2005-2018 kwotę 1.941.340 zł w ratach na podstawie rocznych rozliczeń. Wpłaty były dokonywane w gotówce (2005-2016) lub przelewem (2017-2018),
- zysk spółki A przypadający na męża skarżącej, na podstawie którego wyliczono kwotę należną skarżącej z tytułu umowy o częściowym podziale majątku, był wyliczany w ten sposób, że od zysku spółki przypadającego na męża odejmowany był podatek dochodowy i opłaty z tytułu ZUS i z pozostałej kwoty wyliczano 17% należnej skarżącej kwoty,
- na prowadzenie gospodarstwa domowego i rehabilitację syna skarżąca dysponowała jedynie środkami przeznaczonymi przez męża. Skarżąca wraz z mężem prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i cześć kosztów pokrywał mąż, a część przekazywał skarżącej celem ich bieżącego pokrycia. Z tych środków skarżąca była rozliczana i nie pozostawała jej do wyłącznej osobistej dyspozycji żadna kwota.
Organ podatkowy ustalił, że środki które skarżąca otrzymała od męża zostały przeznaczone przez nią na zakup na jej nazwisko nieruchomości, czym powiększyła własny odrębny majątek, kosztem kwoty, która stanowiła majątek męża. Fakt ten zdaniem organu podatkowego wskazuje, że przedmiotowa czynność posiada cechy darowizny męża na rzecz żony.
Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że powyższa czynność nie została ujawniona w organie podatkowym do chwili powołania się na nią w toku prowadzonych przez urząd czynności sprawdzających, poprzez złożenie pisma, które wpłynęło 6 lipca 2020 r., a więc zgodnie z art. 6 ust 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 - u.p.s.d.), obowiązek podatkowy powstał w dniu 6 lipca 2020 r.
Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji decyzją z 16 lutego 2024 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 386.341,00 zł.
2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymał ją w mocy.
W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – o.p.) zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W myśl art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi od spadku i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.
Art. 6 ww. ustawy reguluje powstanie obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie 2 tej ustawy, w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje w chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Kolejno w myśl art. 17a ust. 1 i 2 ww. ustawy, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.
Analiza przywołanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn jest tematem wtórnym w odniesieniu do podstawowego zagadnienia, związanego z odpowiedzią na pytanie co do konieczności złożenia przez obdarowanego zeznania podatkowego SD-3 w przypadku powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia w drodze darowizny na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
W ocenie organu odwoławczego, przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób oczywisty obligują podatników do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, za wyjątkiem przypadków, gdy podatek ten jest pobierany przez płatnika. Przy czym z regulacji art. 17a ust. 1 ww. ustawy nie wynika, aby powinność złożenia ww. zeznania zależała od tego, w jaki sposób powstaje obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z zasadami ogólnymi czy też w związku z jego odnowieniem). Przepis ten nie uzależnia obowiązku złożenia zeznania od tego na podstawie, którego przepisu ustawy powstał obowiązek podatkowy.
W konsekwencji organ odwoławczy stoi na stanowisku, że w przypadku braku złożenia zeznania SD-3 w sytuacji odnowienia się obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy, mamy do czynienia z okolicznością, którą wskazano w art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a zatem termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wynosi 5 lat.
W przedmiotowej sprawie otrzymane przez skarżącą darowizny od męża nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a więc zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania darowizn środków pieniężnych powstał 6 lipca 2020 r., tj. w dniu powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym na otrzymanie ww. darowizn. Skoro skarżąca obowiązku złożenia zeznania nie dopełniła, prawo wymiaru należnego podatku przedawnia się z upływem terminu określonego w art. 68 § 2 o.p., tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. z dniem 31 grudnia 2025 r.
Dalej organ wskazał, że przedmiotowe środki pieniężne zostały przez skarżącą otrzymane w latach 2005-2018, a zatem już po ustaniu wspólności ustawowej (24 luty 2004 r.). Okoliczność ta jest o tyle istotna, że skoro to były zyski wypracowane przez spółkę w latach późniejszych (po ustaniu wspólności ustawowej), to dochód z tego tytułu nie wszedł do majątku wspólnego, a stanowił majątek osobisty męża skarżącej. Tego rodzaju rozliczenia nie mogą być zatem dokonane w sprawie o podział majątku wspólnego między małżonkami po ustaniu wspólności ustawowej. Dlatego też nie można uwzględnić wskazanej przez skarżącą kwoty we wzajemnych rozliczeniach z małżonkiem.
W ocenie organu odwoławczego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jedynego poprawnego wniosku, że dokonane na rzecz skarżącej przysporzenie z majątku męża nastąpiło pod tytułem darmym i spełniało warunki uznania za darowiznę. Skarżąca w składanych w przedmiotowej sprawie wyjaśnieniach wskazuje, że ww. środki pieniężne zostały przekazane na bieżące potrzeby rodziny, jednocześnie jednak przyznała, że środki te otrzymała w ramach podziału majątku i przeznaczyła je m.in. na zakup nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...].
Zauważono, że przedmiotowe środki pieniężne otrzymane od męża po ustaniu wspólności majątkowej weszły do majątku osobistego i skarżąca mogła nimi rozporządzać w sposób dowolny. Co istotne, z tych środków skarżąca nabyła nieruchomość na swoje nazwisko i tym samym powiększyła swój własny odrębny majątek, kosztem kwoty, która stanowiła majątek męża. Natomiast przeznaczenie nieruchomości do wspólnego zamieszkania, nie zmienia jej statusu prawnego bowiem, to skarżąca jest jej właścicielką.
Jakkolwiek wskazała, że przedmiotowe środki pieniężne uznane przez organ podatkowy za darowizny uzyskane w latach 2005-2018 r. zostały przekazane przez męża skarżącej na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny, to jednak uznać należy, że w przedmiotowej sprawie doszło w istocie do zawarcia i wykonania darowizny. Nie ma bowiem podstaw do odstąpienia od takiej kwalifikacji dokonanego przesunięcia majątkowego, w przypadku gdy czynność ta zawiera elementy umowy darowizny, zaś strony negując taki charakter tej czynności zgodnie nazywają ją w inny sposób. Przyjęcie takiej koncepcji prowadziłoby do uniknięcia zapłaty należnego podatku, w przypadku gdy zaistniał stan faktyczny, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 68 § 1 o.p. i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez wydanie przez DIAS decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji DIAS.
Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu, zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie w postaci braku wskazania w uzasadnieniu faktycznym dowodów, którym DIAS dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, podczas gdy DIAS powinien w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazać ww. informacje w sposób pozwalający na ocenę merytoryczną uzasadnienia, a nie w sposób będący de facto powtórzeniem treści decyzji organu pierwszej instancji,
- art. 120, art., art. 121 § 1, art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego tj.:
a. ustalenie na podstawie przesłuchania świadka P. N., że pomiędzy skarżącą, a jej mężem dochodziło do przekazywania darowizn, podczas gdy z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynikało, iż strony prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, a przekazywane środki były konieczne na zapewnienie bytu rodzinie,
b. ustalenie na podstawie przesłuchania skarżącej, że pomiędzy skarżącą, a jej mężem dochodziło do przekazywania darowizn z uszczupleniem majątku męża, podczas gdy z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynikało, iż strony prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, a przekazywane środki byty konieczne na zapewnienie bytu rodzinie, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż pomiędzy podatniczką, a mężem dochodziło do przekazania darowizn, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż K. N. otrzymywała od P. N. środki pieniężne służące zaspokojeniu bieżących potrzeb rodziny, a ww. strony łączy związek małżeński oraz wspólne gospodarstwo domowe,
- art. 199a § 1 o.p. poprzez pominięcie przez Naczelnika zgodnego zamiaru stron (tj. podatniczki i małżonka) oraz celu czynności w ramach umów o rozdzielności majątkowej, podczas gdy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności,
- 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy DIAS powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć w całości postępowanie sprawie, z uwagi na przedawnienie uprawnienia organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 3 lat, w sytuacji w której doszło do przedawnienia uprawnienia do wydania decyzji ustalającej z dniem 31 grudnia
2023 r.,
- art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia darowizna skutkująca przyjęciem, że transfery pieniężne od P. N. do skarżącej miały charakter darowizny podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy w ramach prawidłowej subsumcji DIAS powinien był ustalić, iż świadczenia te były związane z ponoszeniem wydatków na wspólne gospodarstwo domowe i jako takie nie nosiły cech darowizny, tj. były co najwyżej przejawem hojności przejawiającym się świadczeniem bez wynagrodzenia wobec rodziny.
Wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, w konsekwencji umorzenie postepowania w całości oraz na wypadek, gdyby Sąd nie przychylił się do powyższego wniosku, wniesiono o uchylenie decyzji w całości, uchylenie decyzji pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania prowadzonego przez Naczelnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3.3. W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2025 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że stanowisko wyrażone w skardze znajduje pełne potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2025 r., sygn. III FPS 2/25, podjętej w składzie siedmiu sędziów. W uchwale tej NSA rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy aktualizuje się na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz konieczności zastosowania trzyletniego okresu przedawnienia, określonego w art. 68 § 1 o.p.
Wskazano również, że w dalszym ciągu aktualny pozostaje zarzut wadliwości dokonanej przez organ kwalifikacji świadczeń realizowanych pomiędzy małżonkami, prowadzącymi wspólne gospodarstwo domowe i wspólnie opiekujących się niepełnosprawnym dzieckiem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
4. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu.
Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest czy w ustalonym stanie faktycznym, otrzymane przez skarżącą środki pieniężne w latach 2005-2018 od męża należy zakwalifikować w kontekście podatkowym jako darowizny. Nadto sporna jest wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.
5. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, warto odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 29 marca 2017 r., II FSK 545/15 zgodnie z którym w sytuacji, gdy jeden ze wspólnie gospodarujących domowników, kosztem swego majątku świadczy na rzecz wspólnoty tworzonej przez prowadzących wspólne gospodarstwo domowe (czyli także na swoją rzecz), czynność taka nie będzie stanowiła darowizny, ponieważ sam świadczący z czynności takiej odniesie korzyść. Podobne stanowisko zajął także NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4532/21 wywodząc, że świadczenia na rzecz wspólnego gospodarstwa domowego partnerów nie stanowią darowizny.
Pojęcie "darowizny", jakim posługuje się ustawa o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć w cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.) znaczeniu. Zgodnie z tym przepisem umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Istotą darowizny jest zatem nieekwiwalentność świadczenia darczyńcy.
Nieodpłatność świadczenia polega na tym, że darczyńca nie otrzymuje w zamian za swoje świadczenie jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego od obdarowanego. Czynnością darmą, a więc nieodpłatną, jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent (równoważnik) tego przysporzenia. Nie każdy przypadek zastrzeżenia korzyści wzajemnej podważa bezpłatny charakter przysporzenia. Obciążenia, które mają znikomą majątkową wartość w relacji do świadczenia darczyńcy i nie stanowią wyrazu częściowej nawet ekwiwalentności, z reguły nie rodzą wątpliwości co do oceny czynności jako darowizny. Za takim ujęciem przemawiają względy praktyczne (por. K. Mularski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, red. M. Gutowski, 2016, komentarz do art. 888). Ocenę tych kwestii należy przeprowadzić na podstawie wykładni oświadczeń woli (art. 65 k.c.). Przy ocenie nieodpłatności umowy należy mieć na względzie nie tylko badaną umowę, ale także inne związane z nią stosunki prawne (por. G. Karaszewski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2021, art. 888). Ekwiwalent, o którym mowa, nie musi być ekwiwalentem stricte ekonomicznym (por. wyrok Sądu Apelacyjnego z 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, LEX nr 23695). Świadczenie darczyńcy musi być bezpłatne subiektywnie i obiektywnie, przy czym decydujące znaczenie należy przypisać zamiarowi stron (por. A. Janas (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczególna (art. 765–921(16)), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 888).
Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 34/96). Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi - dokonuje się tej czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby, bez żadnego ekwiwalentu i tylko taki "motyw" ma znaczenie dla oceny umowy jako darowizny.
W nn. sprawie jak ustalił organ, na prowadzenie gospodarstwa domowego i rehabilitację syna skarżąca dysponowała jedynie środkami przeznaczonymi przez męża. Skarżąca wraz z mężem prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i cześć kosztów pokrywał mąż, a część przekazywał skarżącej celem ich bieżącego pokrycia. Z tych środków skarżąca była rozliczana i nie pozostawała jej do wyłącznej osobistej dyspozycji żadna kwota. Organ ustalił także, że środki które skarżąca otrzymała od męża zostały przeznaczone przez nią na zakup na jej nazwisko nieruchomości, przy czym oboje małżonkowie wspólnie zamieszkują w tej nieruchomości. Zatem zakup nieruchomości jest ściśle powiązany z zaspakajaniem potrzeb rodziny.
Dlatego też jak słusznie podnosi strona skarżąca, nie jest zasadne wskazywanie, jakoby świadczenie męża skarżącej nosiły cechy darowizny w sytuacji gdy jeden ze wspólnie gospodarujących domowników łoży na potrzeby rodziny. Nie dochodzi tutaj do uszczuplenia kosztem swego majątku na rzecz wspólnoty (rodziny), takie działanie nie może stanowić darowizny, gdyż sam "darczyńca" zyskuje z takiej czynności określone korzyści. Co więcej jego obowiązek wynika również wprost z przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
Poza tym, nawet jeśli, część środków otrzymanych od męża została przeznaczona przez podatnika na zakup nieruchomości, to środki te nie mogły stanowić darowizny, bowiem to rodzina Państwa N. zamieszkuje w ww. nieruchomości.
Sąd nie podziela zatem oceny prawnej charakteru spornego świadczenia dokonanej przez organ podatkowy.
Mając powyższe na uwadze organ błędnie zastosował przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 u p.s.d. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
6. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć za organem, iż przysporzenie z majątku męża skarżącej spełniało warunek uznania go za darowiznę, to wydanie decyzji w nn. sprawie miało miejsce po upływie trzyletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 1 o.p., w którym organ podatkowy był uprawniony do jej doręczenia.
Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W myśl z kolei § 2, jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Dalej wskazać należy na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2025 r., sygn. III FPS 2/25, podjętą w składzie siedmiu sędziów. W uchwale tej NSA rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy aktualizuje się na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz konieczności zastosowania trzyletniego okresu przedawnienia, określonego w art. 68 § 1 o.p.
W uchwale tej NSA jednoznacznie wskazał, że "powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)."
Tym samym NSA przesądził, że w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. znajduje zastosowanie trzyletni termin przedawnienia, określony w art. 68 § 1 o.p.
W stanie faktycznym sprawy, gdyby dokonać kwalifikacji świadczeń między małżonkami - jak tego chce organ - jako darowizny, obowiązek podatkowy powstałby w lipcu 2020 r., na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. tj. z chwilą sporządzenia pisma, którym stwierdzono nabycie niezgłoszone do opodatkowania. Zatem uwzględniając wytyczne interpretacyjne płynące z uchwały, którą na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) Sąd jest związany należy uznać, że zastosowanie mógł mieć jedynie trzyletni termin, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. W konsekwencji, skoro decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona w dniu 16 lutego 2024 r., a trzyletni termin upłynął z końcem 2023 r., to decyzja została wydana po terminie, z naruszeniem art. 68 § 1 o.p.
7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Jednocześnie, Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że w nn. sprawie niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.