I SA/Gl 838/24

I SA/Gl 838/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Dorota Kozłowska
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 27
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.48.2024.3.MGO UNP: 2253609 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidulaną z 9 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.48.2024.3.MGO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko A. G. (dalej jako Wnioskodawczyni, skarżąca), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W złożonym wniosku Wnioskodawczyni wskazała następujący opis stanu faktycznego:
Wnioskodawczyni ukończyła Pani Szkołę Muzyczną, zdając maturę z przedmiotów ogólnokształcących i muzycznych i zdobyła tytuł zawodowy muzyk-instrumentalista, w specjalizacji w zakresie gry na saksofonie. Pracowała jako rytmiczka w przedszkolach państwowych. Pracę jako nauczyciel gry na instrumentach podjęła w 2001 r. Od 2008 r. Wnioskodawczyni prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych. Działalność wykonywana jest osobiście, jak również przy pomocy nauczycieli specjalistów. Prowadzona przez Wnioskodawczynię szkoła muzyczna nie jest wpisana jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Nauka podzielona jest na różne stopnie zaawansowania, zależnie od instrumentu, wieku, predyspozycji i stopnia zaawansowania kandydata. Uczniowie wykazujący wysokie zdolności muzyczne są nauczani programem pod egzaminy wstępne do Szkoły Muzycznej.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:
1. Nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
2. Świadczy usługi o charakterze edukacyjnym mające na celu rozwój uzdolnień muzycznych u maluszków, dzieci, młodzieży i dorosłych. Zakres usług jest następujący:
a) umuzykalnianie maluszków poprzez śpiewanki, rytmiczanki, zabawy ruchowe,
b) nauka śpiewu dla dzieci, młodzieży i dorosłych,
c) nauka gry na instrumentach strunowych, smyczkowych, klawiszowych oraz dętych dla dzieci, młodzieży i dorosłych.
3. W związku ze świadczeniem usług Wnioskodawczyni zawiera umowy z rodzicami osób nieletnich, natomiast osoby pełnoletnie podpisują umowy we własnym imieniu. Zawiera również umowy z instytucjami - aktualnie świadczy usługi jako rytmiczka Domu Kultury w K. i w Niepublicznym Przedszkolu.
4. Świadczone przez Wnioskodawczynię osobiście usługi w zakresie edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych, są usługami kształcenia i wychowania.
5. Wnioskodawczyni nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.
6. Wnioskodawczyni posiada wiedzę i kwalifikacje zdobyte w Szkole Muzycznej, zakończone maturą, gdzie otrzymała tytuł muzyk Instrumentalista.
7. Posiadane przez Wnioskodawczynię kwalifikacje są warunkiem koniecznym osobistego świadczenia usług w zakresie prywatnych lekcji edukacji muzycznej. W nauczaniu gry na instrumentach opiera się na wiedzy zdobytej w szkole muzycznej w związku z czym charakter lekcji jest podobny do tych prowadzonych w szkołach muzycznych. Wykorzystuje dostępne materiały z zakresu nauki gry na instrumentach opierając się w większości na tych z Wydawnictw Pedagogicznych.
8. Zakres świadczonych usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Poziom i zakres kształcenia jest dostosowywany indywidualnie do każdego ucznia (dziecka czy dorosłego) i oparty na podstawie programowej kształcenia w szkołach muzycznych.
9. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Wnioskodawczyni nie posiada formalnych uprawnień pedagogicznych wymaganych w placówkach oświatowych, aczkolwiek w trakcie świadczonych osobiście usług pełni faktycznie rolę nauczyciela.
10. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie edukacji muzycznej są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem. Prowadzone przez Wnioskodawczynię lekcje mają na celu rozwój muzyczny ucznia z dziedziny kształcenia słuchu, teorii muzyki oraz gry na instrumencie. W wyniku prowadzanej przez Wnioskodawczynię edukacji muzycznej, część uczniów podejmuje decyzje o kontynuacji kształcenia w placówkach państwowych i podchodzi do egzaminów do szkół muzycznych.
11. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie edukacji muzycznej dla dorosłych:
a) nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
b) nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
c) nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego,
d) nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:
Czy usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako u.p.t.u.)?
Zdaniem wnioskodawczyni, do świadczonych przez nią usług ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Aby zwolnienie powyższe miało zastosowanie, spełnione muszą być dwie zawarte w nim przesłanki: przedmiotowe i podmiotowe. Przedmiotem usług musi być natomiast "prywatne nauczanie na poziomie przedszkolnym, ponadgimnazjalnym i wyższym", natomiast podmiotem świadczącym usługi musi być nauczyciel.
Odnosząc się do pierwszej części tego wymogu Wnioskodawczyni stwierdziła, że prowadzone przez nią lekcje mieszczą się w pojęciu prywatnego nauczania, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE. Działalność polegająca na udzielaniu lekcji, jest wykonywana przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną pomimo tego, że zajęcia nie odbywają się w ramach działalności placówki oświatowej lub innego ośrodka szkolnego. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, pojęcie "edukacja szkolna i uniwersytecka" nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.
Jeśli zaś chodzi o przesłankę podmiotową w postaci świadczenia usługi przez nauczyciela, to jest ona spełniona, zarówno w związku z istotą wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności (nauka uczniów czyni go nauczycielem), jak również w związku z jej wykształceniem i doświadczeniem umożliwiającym wykonywanie czynności nauczania. U.p.t.u. nie definiuje pojęcia "nauczyciel", w związku z czym należy je rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym, zgodnie z którym "nauczyciel" to osoba, która naucza. Żaden przepis u.p.t.u. nie wskazuje, aby o statusie nauczyciela decydowało formalne przygotowanie pedagogiczne. Potwierdza to m.in. wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08, w którym uznano m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie pod warunkiem, że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami (wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08).
Oran interpretacyjny stwierdził, że stanowisko, które Wnioskodawczyni przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podkreślił, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy. Następnie odwołał się do art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 u.p.t.u. Zaznaczył, że ww. przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i i lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm., dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE).
Zdaniem organu interpretacyjnego, z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Przepis ten umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.
Kolejno organ interpretacyjny wskazał na wyroku TSUE w sprawach C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r., C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r.
Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy. Zdaniem organu interpretacyjnego Wnioskodawczyni nie spełnia wymienionej w tym przepisie przesłanki, ponieważ nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie.
Odnosząc się do przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku przesłanki podmiotowej - pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 984 z późn. zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.
Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa - uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako "nauczyciel".
Dlatego też uznał, że w analizowanej sprawie nie jest spełniona przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., bowiem pomimo posiadania przez Wnioskodawczyni wiedzy i kwalifikacji zdobytych w Szkole Muzycznej, zakończonej maturą, gdzie Wnioskodawczyni otrzymała tytuł muzyk instrumentalista i w nauczaniu gry na instrumentach opiera się na wiedzy zdobytej w szkole muzycznej, w związku z czym charakter lekcji jest podobny do tych prowadzonych w szkołach muzycznych, to Wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie prowadzenia edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych. Nie posiada bowiem kwalifikacji w zakresie nauczania muzyki w sensie ukończonych studiów w tej dziedzinie. Ponadto nie posiada wykształcenia pedagogicznego ani żadnego innego wykształcenia podobnego o kierunku "nauczanie". Nie jest zatem, w znaczeniu analizowanego przepisu, nauczycielem. Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Nauczycielem może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.
Zatem, w odniesieniu do świadczenia usług edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych obejmujących umuzykalnianie maluszków, naukę śpiewu oraz naukę gry na instrumentach strunowych, smyczkowych, klawiszowych oraz dętych Wnioskodawczyni nie spełnia przesłanki podmiotowej.
Natomiast odnośnie przesłanki przedmiotowej organ interpretacyjny zwrócił uwagę na orzeczenie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które odnosi się do lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen. Pomimo, że nauczanie surfingu i żeglarstwa wpisuje się w program nauczania tych szkół i uniwersytetów, TSUE stwierdził, że jest to nauczanie specjalistyczne i selektywne, które nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego. Podkreślono także, że
TSUE w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, rozpatrywał kwestię, czy pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i i j) dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania. Dalej organ interpretacyjny wskazał na treść tego orzeczenia TSUE zawartą w pkt 20-28 i pkt 30- 33.
Mając na uwadze ww. orzeczenie TSUE oraz opis sprawy, w ocenie organu interpretacyjnego, nie można uznać, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi edukacji muzycznej mające na celu rozwój uzdolnień muzycznych u maluszków, dzieci, młodzieży i dorosłych mają charakter kształcenia powszechnego. Uczestnicy prowadzonych zajęć biorą w nich udział w związku z doraźnymi potrzebami. Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzone przez nią lekcje mają na celu rozwój muzyczny ucznia z dziedziny kształcenia słuchu, teorii muzyki oraz gry na instrumencie. Ponadto w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawczynię edukacji muzycznej, część uczniów podejmuje decyzje o kontynuacji kształcenia w placówkach państwowych i podchodzi do egzaminów do szkół muzycznych. Wprawdzie Wnioskodawczyni wskazała, że zakres świadczonych przez nią usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, to jednocześnie podała, że poziom i zakres kształcenia jest dostosowywany indywidualnie do każdego ucznia (dziecka czy dorosłego) i oparty na podstawie programowej kształcenia w szkołach muzycznych. W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z przekazaniem wiedzy w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, lecz z nauczaniem obejmującym przekazanie zakresu wiedzy, nakierowanym na zaspokojenie specyficznych potrzeb uczestnika zajęć (rozwijanie określonych umiejętności). Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia TSUE charakteru kształcenia powszechnego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.
Biorąc zatem pod uwagę ww. orzeczenie TSUE oraz okoliczności przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny uznał, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży oraz dorosłych nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Dla świadczonych usług nie jest tym samym spełniona również przesłanka o charakterze przedmiotowym.
Tym samym świadczone przez Wnioskodawczynię usługi edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., a stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radczyni prawnej, zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. polegające na dopuszczeniu się błędu w wykładni i dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegające na przyjęciu, że skarżąca nie jest nauczycielem w rozumieniu ww. przepisu, zaś prowadzone przez nią zajęcia z zakresu edukacji muzycznej nie mają charakteru kształcenia powszechnego.
Skarżąca wniosła zatem o:
- uchylenie interpretacji indywidualnej;
- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego;
- dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów:
a) zdjęcia materiałów nutowych używanych przez skarżącą na okoliczność realizowania programu zgodnego z podstawą programową szkoły muzycznej;
b) wzoru umowy stosowanej w roku szkolnym 2023/2024; na okoliczność podziału edukacji na etapy i stopnie zaawansowania;
c) kopii świadectwa; na okoliczność podziału edukacji na etapy i stopnie zaawansowania.
W uzasadnieniu skargi, jej autorka, zaznaczyła, że zarzuca naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ, że skarżąca nie jest nauczycielem w rozumieniu ww. przepisu, zaś prowadzone przez nią zajęcia z zakresu edukacji muzycznej nie mają charakteru kształcenia powszechnego.
W odniesieniu do przesłanki podmiotowej stwierdziła, że Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej nauczyciela ani odesłania do norm prawnych zawartych w innych aktach prawnych. Należy zatem przyjąć rozumienie tego pojęcia w języku potocznym z uwagi na pierwszeństwo wykładni językowej. Nauczyciel jest to osoba, która naucza. Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Bezsprzecznie lektura normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., nie wskazuje na wymóg, aby nauczyciel posiadał odpowiedni dyplom wskazujący na wyższe wykształcenie pedagogiczne, ani aby był pracownikiem oświaty. Nie ma podstaw do przyjęcia, by brak wykształcenia pedagogicznego miał przesądzać o braku posiadania kwalifikacji do pełnienia roli nauczyciela, tym bardziej w sytuacji, gdy bezsprzecznie skarżąca posiada odpowiednie wykształcenie muzyczne, potwierdzone dyplomem oraz ponad 20-letnie doświadczenie w nauczaniu. Niewątpliwie ustawodawca nie warunkuje korzystania z przedmiotowego zwolnienia od posiadania wykształcenia pedagogicznego, zatem warunku takiego nie należy wywodzić abstrahując od wykładni językowej, która ma pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego. Dodatkowo wskazuję, że w publicznym szkolnictwie powszechnym dopuszcza się pod pewnymi warunkami (m.in. niekaralność, zgoda organów nadzoru pedagogicznego) zatrudnienie, a zatem wykonywanie funkcji nauczyciela przez osoby nie mające statusu nauczyciela w świetle Karty Nauczyciela. Możliwość taką przewidziano w art. 15 ust. 2-5 ustawy Prawo oświatowe. Co więcej w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera nawet wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie, a co dopiero wymogu posiadania wykształcenia pedagogicznego. Tym samym twierdzenie organu, iż brak wykształcenia pedagogicznego wyklucza uznanie skarżącej za nauczyciela w rozumieniu u.p.t.u., nie znajduje potwierdzenia w stanie prawnym oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca wskazała na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt: I SA/Łd 147/24, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 14 listopada 2023 r, sygn. akt I SA/Gl 78/23, z 26 października 2022 r. sygn, akt I SA/Gl 432/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 289/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21.
W zakresie przesłanki przedmiotowej, pełnomocnik skarżącej zauważył, że Muzyka jest przedmiotem obowiązkowym w zakresie edukacji przedszkolnej, wczesnoszkolnej oraz szkolnej w szkole podstawowej. W systemie oświaty funkcjonują również ogólnokształcące szkoły muzyczne I i II stopnia (szkoły artystyczne). W zakresie szkolnictwa wyższego istnieje kierunek instrumentalistyka i wokalistyka. Funkcjonują również publiczne szkoły muzyczne I i II stopnia, w których wykładane są jedynie przedmioty muzyczne (dzieci uczęszczają do takich szkół po zajęciach w szkołach publicznych). Szkoły artystyczne, w tym muzyczne, stanowią element powszechnego systemu oświaty zgodnie z art. 2 pkt 2 c) ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Również ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych wchodzą w skład systemu oświaty. Obowiązujące przepisy dotyczące podstawy programowej (rozporządzenie Ministra Edukacji Naukowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły 1 stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U, z 2017 r. poz. 356 z późn. zm.) w zakresie edukacji muzycznej w powszechnej szkole podstawowej przewidują zarówno grę na instrumentach muzycznych, jak i ekspresję muzyczną (śpiew) oraz kształcenie słuchu (rozpoznawanie dźwięków wysokich i niskich, długich i krótkich, sopran i bas, rozpoznawanie melodii wesołych i smutnych itd.). Zgodnie z celami zawartymi w podstawie programowej, "powszechna edukacja muzyczna adresowana jest do wszystkich uczestników procesu edukacyjnego niezależnie od poziomu zdolności i umiejętności muzycznych, postaw, zainteresowań czy przekonań. Podstawowym jej celem jest przygotowanie świadomych odbiorców i uczestników kultury muzycznej. Muzyka jest szczególną dziedziną sztuk pięknych, która stymuluje wielostronny, harmonijny i całościowy rozwój ucznia". Edukacja muzyczna ma na celu umuzykalnienie tj. wyrobienie zamiłowanie do muzyki lub umiejętności gry albo śpiewu. Jakość kształcenia młodych adeptów sztuki dźwięku bezpośrednio przekłada się na poziom życia muzycznego całego społeczeństwa. W systemie szkolnictwa powszechnego muzyka zajmuje miejsce peryferyjne i jako przedmiot szkolny nie jest traktowana poważnie, w szczególności program nauki gry na instrumencie jest realizowany w stopniu minimalnym, lub pomijany w ogóle. Tym samym dziecko, wbrew podstawie programowej, nie ma możliwości nauki gry na żadnym instrumencie w szkole podstawowej lub średniej. Jedynie uczęszczanie do szkoły muzycznej lub na prywatne lekcje muzyki daje możliwości nauki gry na instrumencie choćby na podstawowym poziomie. W zakresie podstawy programowej dla szkół muzycznych I st., uczeń po jej zakończeniu (w zakresie gry na instrumencie): "gra na instrumencie stosując prawidłowy aparat gry; czyta nuty ze zrozumieniem w zakresie umożliwiającym wykonanie a vista nieskomplikowanych utworów muzycznych." Wymagania szczegółowe różnią się w zależności od instrumentu, przy czym w zakresie podstaw gry na fortepianie (którego gry naucza skarżąca), są one następujące: Uczeń: ł) wydobywa i kształtuje dźwięk odpowiednio do charakteru, dynamiki, rejestru; 2) używa aparatu gry zachowując: - prawidłową postawę (wysokość, odległość siedzenia, ułożenie nóg); - swobodę i elastyczność aparatu ruchowego; - naturalne oparcie ręki w klawiaturze; - elastyczność przegubu; - właściwe ułożenie dłoni i palców; - wyrównaną pracę palców; - aktywność chwytu czubków palców - koordynację rąk; - niezależność pracy rąk i palców. 3) stosuje w praktyce w tempach umiarkowanych podstawowe techniki gry: - palcową; - pasażową; - dwudźwiękową; - akordową; - kantylenową. 4) gra różnymi sposobami artykulacji: portato, legato i staccato; 5) w grze na fortepianie prawidłowo realizuje fakturę homofoniczną i polifoniczną zachowując: - proporcje brzmienia melodii głównej i akompaniamentu; - słyszenie linearne w polifonii dwugłosowej, zalążki trzygłosowości. 6) właściwie posługuje się prawym pedałem: rytmicznym i synkopowanym. 7) prawidłowo gra gamy i pasaże majorowe oraz minorowe harmoniczne i melodyczne do pięciu znaków przykluczowych, odpowiednie do nich pasaże toniczne z przewrotami, pasaże oparte na czterodźwiękach dominanty septymowej i akordach septymowych zmniejszonych bez przewrotów, kadencje i gamy chromatyczne. 8) transponuje od różnych dźwięków proste melodie i inne struktury muzyczne (np. kadencje). Wszystkie powyższe umiejętności są nauczane w ramach prowadzonych przez skarżącą lekcji gry na instrumencie. Prowadzone przez skarżącą zajęcia w zakresie nauki gry na instrumentach dzieci oraz dorosłych, realizowane są zgodnie z podstawą programową w szkołach muzycznych. Co więcej, prowadzone zajęcia mają charakter wszechstronnej edukacji muzycznej, obejmują bowiem również zajęcia z dziedziny kształcenia słuchu. Lekcje prowadzone są z użyciem materiałów, z których korzystają nauczyciele szkół muzycznych. Ze względu na specyfikę nauczania gry na instrumencie, materiały do nauki stanowią w istocie zapis nutowy utworów muzycznych o różnym stopniu skomplikowania i trudności. Nie istnieją zatem podręczniki do nauki gry na instrumencie dopuszczone do użytku przez MEN, dzieci uczą się grać etiudy J.S. Bacha oraz inne melodie z kanonu muzyki klasycznej i popularnej. Jako dowód powołała zdjęcia materiałów nutowych używanych przez skarżącą.
Dalej wskazano, że wzorem tradycji szkół muzycznych, skarżąca dwa razy do roku organizuje koncerty uczniów, na których przed publicznością mogą zaprezentować przygotowane utwory. Tym samym realizowany jest również punkt podstawy programowej obejmujący "publiczną prezentację swoich dokonań". Skarżąca zawiera z pełnoletnimi uczniami lub z rodzicami uczniów nieletnich umowy o kształcenie w prywatnym ognisku muzycznym. Umowy wskazują okres nauki na 6 (podstawowy) lub 12 (zaawansowany) semestrów, przy czym umowy zawierane są na czas określony, obejmujący rok szkolny (wrzesień-czerwiec). Zaplanowany, kilkuletni okres edukacji pozwala na zrealizowanie pełnego, podstawowego lub zaawansowanego programu nauki, przy czym uczeń może zakończyć edukację na każdym etapie, również w trakcie roku szkolnego, z zachowaniem procedury przewidzianej w umowie. Po ukończeniu wybranego okresu edukacji, uczeń otrzymuje "Dyplom z wiedzy o muzyce i ze śpiewu lub/i gry na instrumencie". Ponadto, po zakończeniu roku szkolnego uczeń otrzymuje świadectwo potwierdzające ukończony poziom nauki. Jako dowód wskazano na wzór umowy stosowanej w roku szkolnym 2023/2024 oraz zanonimizowaną kopia świadectwa. Powyższy sposób organizacji edukacji, zdaniem skarżącej, wskazuje, że nie mamy do czynienia z pojedynczymi, doraźnymi lekcjami, lecz zorganizowanym, zhierarchizowanym systemem edukacji, podzielonym na etapy i poziomy, który docelowo, po zakończeniu pełnego cyklu, pozwala na osiągnięcie określonych umiejętności na założonym, ujednoliconym dla uczniów poziomie. Zgodnie z orzecznictwem unijnym, pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu podatku od wartości dodanej odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17. EU:C:2019:202, pkt 26). W ślad za powyższą wykładnią pełnomocnik Wnioskodawczyni wskazał, że model edukacji muzycznej opracowany i stosowany przez skarżącą stanowi właśnie zintegrowany system przekazywania umiejętności praktycznych i wiedzy teoretycznej niezbędnej do prawidłowego opanowania gry na instrumencie i jest podzielony na stopnie ze względu na poziom zaawansowania uczniów. Tym samym spełnia definicję kształcenia powszechnego. Organ uznał, że w przypadku zajęć skarżącej nie mamy do czynienia z przekazaniem wiedzy w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, lecz z nauczaniem obejmującym przekazanie zakresu wiedzy, nakierowanym na zaspokojenie specyficznych potrzeb uczestnika zajęć (rozwijanie określonych umiejętności). Uzasadnienie to pozostaje lakoniczne i w istocie nie sposób odgadnąć, który konkretnie element stanu faktycznego, zdaniem organu, wyłącza uznanie prowadzonych zajęć za nauczanie powszechne. Wydaje się, że do takiego błędnego wniosku doprowadziło organ stwierdzenie, że poziom i zakres kształcenia jest dostosowywany indywidualnie do każdego ucznia. Okoliczność, iż kształcenie prowadzone jest równolegle na kilku poziomach i w różnym tempie (w zależności od postępów ucznia) w żaden sposób nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z przekazywaniem lub pogłębianiem wiedzy muzycznej i kompetencji w zakresie umuzykalniania i gry na instrumencie w sposób charakterystyczny dla nauczania powszechnego. W każdym systemie nauczania, zarówno zbiorowego, jak i indywidualnego, nauczyciel powinien dostosowywać tempo pracy z uczniem/uczniami, do ich zdolności i możliwości. Również zakres materiału i stopień złożoności zadań będzie zróżnicowany i uzależniony od poziomu ucznia. Oczywistym jest, że praca z uczniem, który walczy o ocenę pozytywną i "zdanie" do kolejnej klasy będzie się odbywała na innym poziomie, niż z uczniem przygotowującym się do olimpiady przedmiotowej, pomimo, iż zakres materiału dla obydwu uczniów pozostaje teoretycznie taki sam. W odniesieniu do wszystkich przedmiotów, lecz szczególnie artystycznych, takich jak muzyka, postęp ucznia jest determinowany w dużej mierze przez jego pracę własną oraz uzdolnienia. Dobry nauczyciel musi dostosowywać tempo przekazywanej wiedzy i umiejętności do umiejętności i postępów ucznia. Oczywistym jest przy tym, że niektórzy uczniowie będą przyswajali umiejętności i wiedzę w tempie szybszym a inni w wolniejszym, a tym samym stopień przyswojenia wiedzy i osiągnięcia danych umiejętności wśród uczniów będzie różny. Kolejnym aspektem, który należy uwzględnić przy wykładni omawianego przepisu jest specjalizacja przekazywanych umiejętności. Okoliczność, iż wiedza przekazywana przez skarżącą istotnie jest wiedzą specjalistyczną nie powinna być okolicznością pozbawiającą skarżącej uprawnienia do zwolnienia z podatku. W wyroku z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt: I SA/Gl 767/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyznał, że prowadzenie kursów programowania wypełnia definicję "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu podatku od towarów i usług. Pomimo, iż programowanie stanowi jedynie element kształcenia na studiach informatycznych. Sąd uznał, że kursy spełniają przesłankę nauczania na poziomie wyższym. Szkolenia, mają charakter nauczania prywatnego na określonym poziomie edukacji nie w zależności od stopnia szczegółowości przekazywanej wiedzy, ale od tego, czy przekazywany program nauczania znajduje pełne odzwierciedlenie w nauczaniu powszechnym lub wyższym. Analogicznie, pomimo iż nauka gry na instrumencie i kształcenia słuchu pozostaje jedynie fragmentem edukacji muzycznej (zarówno na poziomie podstawowej edukacji, jak i w szkołach muzycznych), choć obowiązkowym, nie wyklucza to uznania kompletnych kursów nauki gry za stanowiących kształcenie powszechne w rozumieniu u.p.t.u. i prawodawstwa unijnego. Co więcej, okoliczność iż edukacja muzyczna świadczona przez skarżącą nie obejmuje pełnego zakresu przedmiotowego, w żaden sposób nie pozbawia jej charakteru kształcenia powszechnego. W podobnej sytuacji, w odniesieniu do nauki gimnastyki artystycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt: I SA/Po 552/23 przyjął że argumentacja organu, iż "zajęcia z gimnastyki artystycznej stanowią zajęcia specjalistyczne (doraźne) opiera się na błędnym przeświadczeniu, że kształcenie powszechne w zakresie sprawności ruchowej ma tak ograniczony zakres, że każda dodatkowa aktywność staje się specjalistyczna i doraźna". Pomimo różniących się przedmiotów prowadzonych działalności w obydwu sprawach, argumentacja w istocie jest podobna. Gimnastyka artystyczna, podobnie jak kształcenie słuchu i gra na instrumencie, stanowi jedynie część pewnego zakresu umiejętności i wiedzy nauczanej w ramach szkolnictwa powszechnego na przedmiotach odpowiednio wychowania fizyczne i muzyka. Zajęcia te kierowane są do szerokiej grupy odbiorców, bez względu na posiadane talenty i uzdolnienia. W przypadku skarżącej zajęcia mają charakter powszechny tzn. każde dziecko, młodzież oraz osoby dorosłe mogą rozpocząć edukację muzyczną w zakresie gry na instrumencie. Przekazywane umiejętności nie mają charakteru elitarnego w tym znaczeniu, że nie wymagają wcześniejszych żadnych umiejętności lub predyspozycji. W tym znaczeniu mają charakter bardziej powszechny od zajęć gimnastyki artystycznej, która nakierowana jest na dziewczynki w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym. Podkreślono, że gdyby lekcje prowadzone przez skarżącą odbywały się w szkole, w ramach lekcji muzyki, bez wątpliwości wypełniałyby podstawę programową edukacji muzycznej w części obejmującej kształcenie słuchu i grę na instrumencie. Organ wskazał, że lekcje prowadzone przez skarżącą stanowią "nauczanie obejmujące przekazanie zakresu wiedzy, nakierowane na zaspokojenie specyficznych potrzeb uczestnika zajęć (rozwijanie określonych umiejętności)". Nie inaczej można ocenić prywatne lekcje (korepetycje) z matematyki, na których uczeń nabywa lub doskonali umiejętności liczenia, rozwiązywania zadań itd. i są one również każdorazowo związane ze specyficznymi potrzebami ucznia, który potrzebuje albo pomocy przy przyswojeniu materiału przekazanego w szkole (aby poprawić ocenę lub przygotować się do egzaminu) albo stara się rozwinąć swoje umiejętności na potrzeby konkursu/olimpiady. W takim przypadku przerabiany materiał jest również dostosowany do konkretnego ucznia, uwzględniając jego słabe strony, braki lub rozwijając te dziedziny, które są przewidziane programem konkursu. Dodatkowo, prowadzona działalność z pewnością nie ma charakteru wyłącznie rekreacyjnego, lecz jest działalnością, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów i studentów (por. wyrok TSUE w sprawie C-445/05 oraz C-449/17). Umiejętność gry na instrumencie może przełożyć się bowiem na dalszą karierę uczniów, którzy mogą zawodowo zajmować się muzyką. Wszak tylko pewien procent zawodowych muzyków legitymuje się wykształceniem muzycznym zdobytym w szkole muzycznej lub na studiach muzycznych. Zwrócono również uwagę na wykładnię, powszechnie przyjętą w ślad za orzecznictwem europejskim. Pojęcie "kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów (...)"'. Tym samym brak egzaminów końcowych lub certyfikatów nie może przesądzać o charakterze powszechnym prowadzonej prywatnie edukacji muzyczne.
Ty samym prowadzone przez skarżącą zajęcia gry na instrumentach z elementami kształcenia słuchu stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, a ponadto o niedopuszczenie i nieprzeprowadzanie wymienionych przez Skarżącą dowodów, zaznaczając, że postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem dowodowym i organ na żadnym z etapów prowadzenia postępowania nie może się odnieść do dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czy też do uzupełnienia wniosku załączników. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego lecz opiera się wyłącznie na opisie wskazanym przez Wnioskodawcę w treści wniosku. Ponadto podkreślono, że skarżąca w skardze przedstawiła szereg informacji, które nie zostały zawarte we wniosku i w jego uzupełnieniu, a zatem nie powinny być zatem przez Sąd uwzględnione przy ocenie, czy stanowisko Skarżącej zostało w interpretacji prawidłowo ocenione. W odniesieniu do istoty problemu, organ interpretacyjny uznał, że sprowadzała się do ustalenia czy Skarżąca świadcząc osobiście usługi edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży oraz dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., a jego ocenie brak możliwości zwolnienia od podatku świadczonych usług przez Skarżącą wynika z faktu, że usług tych - w świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Podtrzymując swoje stanowisko w sprawie organ interpretacyjny uzupełnił swoją argumentację odwołując się do art. 2 pkt 2 i pkt 5 oraz art. 124 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737), a także rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 356 ze zm.), które zdaniem organu interpretacyjnego, wskazują, że przy tak przedstawionym we wniosku opisie sprawy, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że świadcząc usługi edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych Skarżąca realizuje podstawę programową w zakresie nauczania muzyki, co jest niezbędnym warunkiem dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Ponadto prowadzone przez Skarżącą zajęcia edukacji muzycznej nie są równoznaczne z prowadzeniem ww. zajęć zgodnie z podstawą programową na kierunkach wyższych. Studia wyższe na kierunkach muzycznych I i II stopnia obejmują swym programem zakres szeroko pojętej edukacji muzycznej dzięki czemu absolwenci ww. kierunków studiów mogą realizować swoją aktywność muzyczną na poziomie zawodowym. Zajęcia prowadzone są nie tylko w oparciu o praktyczne zajęcia, ale również skupiają się na kształceniu teorii różnorakich przedmiotów. Na studiach wyższych realizowane są takie treści programowe, które dają absolwentom solidne podstawy i bazę w zakresie wykształcenia muzycznego. Organ interpretacyjny wskazał także na wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2172/22, a także wyroki "w sprawach I SA/Po 356/23, 1 SA/GI 78/23, I SA/Kr 732/23, I SA/Kr 62/23 oraz wyrok tutejszego Sądu z 14 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/GI 78/23.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należało poczynić uwagi natury ogólnej, a to z uwagi zarówno na wniosek dowodowy zawarty w skardze, jak i samą treść skargi.
Otóż, zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14b § 2 tej ustawy wynika, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Jednocześnie należy wyjaśnić, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie takiej interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, LEX nr 2296416). W postępowaniu o wydanie interpretacji nie przeprowadza się postępowania dowodowego, bowiem organ ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Przy czym z uwagi na treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W świetle powyższego nie tylko złożone wnioski dowodowe w niniejszej sprawie należało uznać za niedopuszczalne, ale także wszelkie elementy zarówno stanu faktycznego, jak i argumenty mające przemawiać za stanowiskiem skarżącej, które oparto na tych dowodach nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Analogicznie należy ocenić dodatkową argumentację organu interpretacyjnego zawartą w odpowiedzi na skargę.
Jednocześnie Sąd związany był podniesionym zarzutem dotyczącym naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Skarżąca upatruje tego naruszenia w błędnej wykładni, ale także wskazuje na niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego (petitum skargi). W uzasadnieniu skargi wskazuje przy tym, że doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ, że skarżąca nie spełnia przesłanki podmiotowej i przedmiotowej tego przepisu, a zatem bez wątpienia zarzut dotyczy błędnej wykładni prawa materialnego o jakim mowa w art. 57a p.p.s.a.
Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Przypomnieć należy, że zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. jest odpowiednikiem zwolnienia zawartego w art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE.
Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Zatem nie może budzić wątpliwości, że art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. należy odczytywać w związku z art. art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem, że zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlega nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, w zakresie obejmującym kształcenie powszechne lub wyższe.
Na tle powyższej regulacji zawartej w prawie UE zapadło szereg wyroków TSUE dotyczących tego, jak na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE, należy rozumieć owo "kształcenie powszechne lub wyższe". Niewątpliwie bowiem w pojęciu "kształcenia powszechnego i wyższego" prawodawca UE zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25). Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. z przywołanego już wyroku C-449/17) wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE wielokrotnie akcentował (m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2019 r. C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie GmbH), że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zwolnienia przewidziane w art. 132 ust.1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 26 października 2017 r., The English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak zauważył również TSUE art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera żadnej definicji pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego". W wyroku C-449/17, w ocenie Sądu TSUE, wskazał jednak istotne okoliczności, które należy wziąć pod uwagę rozstrzygając niniejszą sprawę.
Stwierdził, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto ww. wyroku TSUE w tezach 23-26 i 29 zauważył, że "działalność, która nie ma wyłącznie rekreacyjnego charakteru, może zostać objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego", o ile szkolenia są prowadzone w szkołach lub na uniwersytetach. W ten sposób pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" obejmuje działalność, która różni się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich jest prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20). Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych. Tym samym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że nauczanie prowadzenia pojazdów w ramach szkoły jazdy, takiej jak szkoła w postępowaniu głównym obejmuje różne umiejętności natury praktycznej i teoretycznej, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego".
W wyroku z dnia 21 października 2021 r. C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, TSUE również stwierdził, że "Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33)". W ramach systemu VAT pojęcie "kształcenia powszechnego i wyższego" odnosi się zatem w sposób ogólny do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i umiejętności z zakresu szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, a także do pogłębiania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów, w zależności od ich postępów i specjalizacji, na różnych etapach składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2014 r. 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).
Zdaniem Sądu z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że należy odróżnić "kształcenie powszechne i wyższe" od "nauczania specjalistycznego". Kształcenie powszechne i wyższe, o którym mowa w art. 132 ust.1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, związane jest z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem. Natomiast nauczanie specjalistyczne obejmuje różne umiejętności natury praktycznej i teoretycznej ale nie jest równoważne z kształceniem powszechnym i wyższym w danej dziedzinie wiedzy. Przypomnienia bowiem wymaga, że art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje zwolnienia, które – jak wynika z tytułu rozdziału, do którego artykuł ten należy – mają na celu wspieranie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienia te nie dotyczą jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są wymienione i dokładnie opisane w tym przepisie (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202; ust. 17).
W niniejszej sprawie we wniosku skarżąca wskazała, że świadczy usługi o charakterze edukacyjnym mające na celu rozwój uzdolnień muzycznych u maluszków, dzieci, młodzieży i dorosłych. Zakres usług jest następujący:
a) umuzykalnianie maluszków poprzez śpiewanki, rytmiczanki, zabawy ruchowe,
b) nauka śpiewu dla dzieci, młodzieży i dorosłych,
c) nauka gry na instrumentach strunowych, smyczkowych, klawiszowych oraz dętych dla dzieci, młodzieży i dorosłych.
Wskazała przy tym, że zakres świadczonych usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Przy czym poziom i zakres kształcenia jest dostosowywany indywidualnie do każdego ucznia (dziecka czy dorosłego) i oparty na podstawie programowej kształcenia w szkołach muzycznych. Prowadzone lekcje mają na celu rozwój muzyczny ucznia z dziedziny kształcenia słuchu, teorii muzyki oraz gry na instrumencie. W wyniku prowadzanej przez skarżącą edukacji muzycznej, część uczniów podejmuje decyzje o kontynuacji kształcenia w placówkach państwowych i podchodzi do egzaminów do szkół muzycznych.
Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku skarżąca podała, że świadczone usługi w zakresie edukacji muzycznej dla dorosłych nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ani też nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
W ocenie Sądu, zważywszy na powyższą treść opisu stanu faktycznego, zajęcia polegające na umuzykalnianiu "maluszków" poprzez śpiewanki, rytmiczanki, zabawy ruchowe, nauka śpiewu dla dzieci, młodzieży i dorosłych, a także nauka gry na instrumentach strunowych, smyczkowych, klawiszowych oraz dętych dla dzieci, młodzieży i dorosłych, jest kształceniem specjalistycznym.
Bez wątpienia bowiem nauka śpiewu, czy gry na instrumentach jest nauczeniem pewnej umiejętności praktycznej i teoretycznej. Uczeń nabywa bowiem umiejętności natury praktycznej i teoretycznej związanej wyłącznie bądź to ze śpiewem, bądź też z grą na instrumencie, ale nie jest to równoznaczne z kształceniem powszechnym i wyższym w zakresie muzyki. Niewątpliwie bowiem kształcenie w zakresie muzyki obejmuje obszerny i zróżnicowany obszar wiedzy, który nie sprowadza się wyłącznie do tych umiejętności. Analogicznie należy ocenić usługi umuzykalniania maluszków poprzez śpiewanki, rytmiczanki, zabawy ruchowe, bowiem jak wskazała sama skarżąca: "Nauka podzielona jest na różne stopnie zaawansowania, zależnie od instrumentu, wieku, predyspozycji i stopnia zaawansowania kandydata. Uczniowie wykazujący wysokie zdolności muzyczne są nauczani programem pod egzaminy wstępne do Szkoły Muzycznej". Zatem usługi te w rzeczywistości służą przygotowaniu do egzaminów do szkół muzycznych, które choć objęte systemem oświaty w Polsce nie można uznać za powszechne, bądź zdawania egzaminów w ich toku. Szkoła Muzyczna jest bowiem placówką edukacyjną, która specjalizuje się w nauczaniu muzyki, jednakże nie w powszechnym tego słowa znaczeniu.
Zwrócić należy uwagę, że w Zaleceniach Parlamentu Europejskiego i Rady z 18 grudnia 2006 r., w w sprawie kompetencji kluczowych w procesie uczenia się przez całe życie (2006/962/WE) (Dz.Urz. UE L 394/10) dla powszechnej edukacji przyjęto osiem kompetencji kluczowych. Są to:
- porozumiewanie się w języku ojczystym,
- porozumiewanie się w językach obcych,
- kompetencje matematyczne i podstawowe kompetencje naukowo-techniczne,
- kompetencje informatyczne,
- umiejętność uczenia się,
- kompetencje społeczne i obywatelskie,
- inicjatywność i przedsiębiorczość,
- świadomość i ekspresja kulturalna.
Bez wątpienia zatem muzyka i jej nauczanie wpisuje się w świadomość i ekspresję kulturalną, jednakże w ramach nauczania muzyki lekcje śpiewu czy nauki gry na instrumentach, czytanie z nut w rzeczywistości jeżeli w ogóle są wprowadzane, to pełnią funkcję marginalną. Muzyka czy rytmika ma bowiem na celu rozwój wrażliwości muzycznej co do zasady, otwarcie na kulturę, w tym poznanie jej historii, różnych stylów muzycznych czy rodzajów ekspresji. Przekazywanie zatem fragmentarycznego wycinka wiedzy, zorientowanego na zdobycie umiejętności faktycznych związanych z możliwością ubiegania się o przyjęcie do szkoły muzycznej, warunku tego nie spełnia.
Zatem brak spełnienia powyższej przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. powoduje, że skarżąca nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a skarga podlega oddaleniu.
Jednocześnie Sąd zwraca uwagę organowi interpretacyjnemu, że błędna jest jego wykładania przesłanki podmiotowej wynikającej z ww. przepisu, a zatem pojęcia "nauczyciela".
Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.
Z kolei w wyroku z 28 stycznia 2010 r. wydanym w sprawie C-473/08, Trybunał uznał, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W niezbędnym zakresie do sądu krajowego należy weryfikacja, czy wszystkie z rozpatrywanych rodzajów działalności stanowią "nauczanie" obejmujące "edukację szkolną i uniwersytecką".
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny "W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego." (uchwała z 19 października 2015, I OPS 1/15).
W podobnym tonie, podkreślając wiodącą rolę wykładni językowej, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (m in. w wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99).
Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej stwierdził, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (uchwała z 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04).
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.
Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "nauczyciel" wyjaśnia, że jest to osoba trudniąca się uczeniem kogoś. W ocenie Sądu zestawienie opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności z brzmieniem przepisu – a więc odkodowanie treści normy przy wykorzystaniu reguł wykładni językowej – prowadzi do wniosku, że odpowiadają one wyżej wskazanemu pojęciu "nauczyciela" ze Słownik Języka Polskiego PWN, jak i znaczeniu tego pojęcia przywołanemu przez organ interpretacyjny.
Tymczasem organ interpretacyjny, mimo, że nie wynikało to z przyjętego przez ten organ rozumienia pojęcia nauczyciel, odwołał się do słownikowego rozumienia pojęcia "wykształcenia" (za Słownikiem Języka Polskiego PWN) wskazując, że wykształcenie, to zasób wiedzy określony programem danej szkoły. Kolejno organ wywiódł, że musi istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego. Z tego wywiódł następnie, że ww. zwolnienie nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy, bowiem skarżąca nie posiada wykształcenia kierunkowego czy pedagogicznego – każdorazowo wyższego.
W ocenie Sądu taki sposób odczytania normy z analizowanego przepisu i jego uzasadnienie nie są logicznie spójne (niewyjaśnione przejście, tj. mimo braku bezpośredniej relacji, z przyjętych przez organ cech charakteryzujących "nauczyciela" do rozważań nad rozumieniem pojęcia "wykształcenie") i nie są przekonujące. Z literalnie odczytanego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie wynika wymóg legitymowania się przez nauczyciela świadczącego usługi prywatnego nauczania wykształcenia kierunkowego bądź pedagogicznego.
Jednakże powyższa wadliwość nie może mieć wpływu na ocenę wydanej interpretacji, bowiem jedynie spełnienie łącznie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. pozwalałoby na uznanie, że wydana interpretacja jest wadliwa. Tymczasem skarżąca nie spełnia przesłanki przedmiotowej, o czym mowa wyżej.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.