I SA/Gl 814/22

I SA/Gl 814/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-10-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska
Monika Krywow /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 336/23 - Postanowienie NSA z 2023-07-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.395.2022.1.KW UNP: 1679249 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4011.395.2022.1.KW UNP:1679249, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko M. S. (dalej jako Wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Pismem z dnia 25 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.
We wniosku został podany następujący stan faktyczny:
W dniu 31 stycznia 1987 roku wnioskodawca zawarł związek małżeński.
W dniu 11 marca 2007 przed notariuszem w kancelarii notarialnej wnioskodawca wraz z żoną, otrzymał w drodze darowizny nieruchomość gruntową, zabudowaną domem jednorodzinnym, do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską.
W dniu 13 października 2015 roku Sąd Okręgowy w R. rozwiązał związek małżeński przez separację. Wyrok jest prawomocny.
Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2020 roku, Sąd Rejonowy w R., zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami dokonał podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem jednorodzinnym o wartości 470 000 zł (czterysta siedemdziesiąt tysięcy złotych) została przyznana na wyłączną własność wnioskodawcy, natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o wartości 145.000 zł (sto czterdzieści pięć tysięcy złotych) zostało przyznane żonie wnioskodawcy. Dodatkowo Sąd zobowiązał pozwanego do spłaty na rzecz żony 145.811,83 zł tytułem spłaty z majątku wspólnego w celu wyrównania różnicy pomiędzy wartością nieruchomości.
Wnioskodawca w dniu 4 maja 2016 roku, po ustaniu wspólności majątkowej, nabył na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną budynkiem gospodarczym za kwotę 80.000 zł (osiemdziesiąt tysięcy złotych).
Po wstępnym ustaleniu przez Sąd Rejonowy zasad podziału majątku dorobkowego, wnioskodawca w dniu 11 czerwca 2019 roku zbył za kwotę 100.000 zł (sto tysięcy złotych) nieruchomość nabytą w dniu 4 maja 2016 roku, aby zapewnić środki finansowe niezbędne na dopłatę do wyrównania udziałów, i aby w efekcie zostać wyłącznym właścicielem wspólnego do tej pory domu. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tak opisanym stanie fatycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy w kontekście opisanego stanu faktycznego spłata dokonana na rzecz byłej żony jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, i czy w rezultacie uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki pieniężne (przychód) nie podlegają opodatkowaniu.
W ocenie wnioskodawcy stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłata dokonana na rzecz byłej żony będzie wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, albowiem za takie uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie związanym z tym budynkiem lub lokalem. Jak stanowi art. 54 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego 3/14 orzeczenie separacji powoduje powstanie miedzy małżonkami rozdzielności majątkowej, zatem z datą zniesienia przez sąd wspólności ustawowej, współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność o charakterze ułamkowym. Zmieniło to bezudziałowy charakter współwłasności na określony kwotowo (po 1/2 na każdego z współwłaścicieli), jak i zakres uprawnień współwłaścicieli w stosunku do przedmiotu współwłasności. Wydając postanowienie o podziale majątku wspólnego Sąd Rejonowy zniósł współwłasność, i wyrównał wartość udziałów przez dopłatę pieniężną, w wyniku, czego wnioskodawca został wyłącznym właścicielem nieruchomości, tym samym nastąpiło, więc nabycie udziału w budynku mieszkalnym, co wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 21 ust. 25 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko skarżącego zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Podkreślił, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie, z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że dokonane w dniu 11 czerwca 2019 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę zabudowanej nieruchomości, nabytej w dniu 4 maja 2016 r. w drodze umowy sprzedaży, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.o.p.d.f., ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.
Wskazując na treść art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 ww. ustawy, organ interpretacyjny zaznaczył, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie, z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d u.p.d.o.f. w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Odwołał się także do art. 22 ust. 6e, art. 45 ust. 1a pkt 3 oraz art. 30e ust. 4 ww. ustawy. Zauważył, że dochody odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) mogą na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Zdaniem organu interpretacyjnego, powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zaznaczył przy tym, że art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. precyzuje pojęcie wydatków poniesionych na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tej ustawy, a zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy: wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku, z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy: W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie. Wyliczenie zawartych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży. Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Zaznaczono także, że w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Samo poniesienie wydatku na nabycie budynku mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", czyli zamieszkania w nim. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w nabytym budynku mieszkalnym, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie budynku mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w tym budynku mieszkalnym przez podatnika. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieruchomość, która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup może zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.
Organ interpretacyjny zauważył, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu: z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana, jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą, więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 powołanego Kodeksu: oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu: małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa. W myśl art. 52 § 1 tego Kodeksu: z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej. Natomiast jak stanowi art. 54 § 1 ww. Kodeksu: orzeczenie separacji powoduje powstanie między małżonkami rozdzielności majątkowej. Orzeczenie separacji ma skutki takie jak rozwiązanie małżeństwa przez rozwód, chyba, że ustawa stanowi inaczej (art. 614 § 1 ww. Kodeksu). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba, że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 ww. Kodeksu. Zatem, z datą umownego zniesienia lub ograniczenia wspólności majątkowej, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się zatem m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
Za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy, jakim jest nabycie budynku mieszkalnego, nie można, w ocenie organu interpretacyjnego, uznać natomiast spłaty dokonanej na rzecz byłego małżonka w związku z dokonaniem podziału majątku w zamian za udział we własności nieruchomości, które znajdowało się uprzednio we wspólności majątkowej małżeńskiej. Spłata na rzecz byłej żony jest wydatkiem dokonanym z tytułu podziału majątku wspólnego w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej, nie jest natomiast wydatkiem na nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Na potwierdzenie powyższego stwierdzenia organ interpretacyjny odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, bowiem w jego ocenie, argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku orzeczenia przez sąd separacji i wydania postanowienia o podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku ustania wspólności ustawowej (np. poprzez sądowe orzeczenie separacji), jak i w wyniku podziału tzw. majątku dorobkowego następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia tych składników w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, w świetle uchwały należy uznać datę nabycia do ustawowej wspólności małżeńskiej. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Uchwała dotyczyła wprawdzie określenia momentu nabycia w przypadku odziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT, jednakże argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały zostały uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych za aktualne, także w innych przypadkach "wyjścia" lub "wejścia" nieruchomości z/do majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Dotyczy to także określenia momentu nabycia nieruchomości przyznanej jednemu z małżonków po rozwodzie w wyniku podziału majątku wspólnego, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2674/15 oraz z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1937/15.
Zatem, w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym, który był własnością skarżącego i byłej żony – w ocenie organu interpretacyjnego należy uznać datę nabycia tej nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. w dniu 11 marca 2007 r. Skoro datą nabycia nieruchomości jest data nabycia do ustawowej wspólności małżeńskiej i podział majątku dorobkowego małżonków nie jest "nowym momentem" nabycia to spłaty/dopłaty dokonywane między małżonkami/byłymi małżonkami nie można uznać za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Spłata na rzecz byłego małżonka jest wydatkiem dokonanym z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Nie stanowi natomiast wydatku na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków bowiem do nabycia, w momencie podziału majątku, nie doszło.
Oznacza to, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 11 czerwca 2019 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym, nabytej w dniu 4 maja 2016 r. w drodze umowy sprzedaży, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wydatkowanie ww. przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na spłatę zobowiązania wobec byłej żony zostało dokonane w związku z podziałem majątku wspólnego i przejęciem udziałów w nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym i nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia dochodu z tytułu ww. odpłatnego zbycia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem dokonanie spłaty nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Zatem, uzyskany z tytułu ww. odpłatnego zbycia dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e w zw. z art. 19 u.p.d.o.f.
W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f w zw. z art. 2a ustawy z dnia (29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że spłata małżonki po podziale majątku nie może stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe, a także przez brak dokonywania wykładni zgodnie z zasadą in dubio pro tributario oraz błędne i nielogiczne wysnucie niekorzystnych dla Wnioskodawcy wniosków z korzystnych dla podatnika orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego/
Z związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi stwierdził, że w orzecznictwie wskazuje się, że art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest, rozwój określonej dziedziny życia społecznego i gospodarczego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych, służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika z kolei należy decyzja, co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, z preferencji takich skorzystać.
Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a
także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba, że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.
W wydanej zaś interpretacji organ stwierdza, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości: "zostało dokonane w związku (...) z przejęciem udziałów w nieruchomości". Skarżący, po dokonanym podziale majątku zamieszkał w przyznanej mu nieruchomości, jest zameldowany pod tym adresem, a wzmiankowana
nieruchomość której został wyłącznym właścicielem jest jedyną nieruchomością jaką posiada. Tak więc spłata na rzecz byłego małżonka, aby w efekcie zostać wyłącznym
właścicielem nieruchomości spełnia wszystkie przesłanki zawite w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zawiera usprawiedliwione zarzuty.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. spłata na rzecz drugiego małżonka, po ustaniu związku małżeńskiego na skutek orzeczenia rozwodu przez sąd powszechny i przyznania w drodze podziału majątku dorobkowego prawa własności nieruchomości za spłatą na rzecz byłego małżonka (również orzeczona przez sąd powszechny) stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu tych przepisów.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że małżonkowie nabyli nieruchomość gruntową, zabudowaną domem jednorodzinnym, do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Następnie w 2015 r. orzeczono wobec nich o rozwiązaniu związku małżeńskiego poprzez separację. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2020 roku, Sąd Rejonowy w R., zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami dokonał podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem jednorodzinnym o wartości 470.000 zł (czterysta siedemdziesiąt tysięcy złotych) została przyznana na wyłączną własność wnioskodawcy, natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o wartości 145.000 zł (sto czterdzieści pięć tysięcy złotych) zostało przyznane żonie wnioskodawcy. Dodatkowo Sąd zobowiązał pozwanego do spłaty na rzecz żony 145.811,83 zł tytułem spłaty z majątku wspólnego w celu wyrównania różnicy pomiędzy wartością nieruchomości.
Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przy czym w myśl ust. 25 pkt 1 tego artykułu Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W myśl art. 34 k.r.o. każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. Stosownie zaś do art. 35 ww. ustawy w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Ustawodawca w art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.r.o. wyraźnie przesądził, że w trakcie trwania małżeństwa wymagana jest zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania:
1) czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków;
2) czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia prawa rzeczowego, którego przedmiotem jest budynek lub lokal.
Z powyższego wynika zatem, że pomiędzy małżonkami z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje ustawy ustrój współwwspólności łącznej i trwa tak długo, jak trwa związek małżeński, bowiem pełni on funkcję służebną względem niego. Udział poszczególnych podmiotów nie jest określony ułamkiem, a zatem ma charakter bezudziałowy. W orzecznictwie sądów powszechnych wskazuje się, że "Więź łącząca małżonków jest silniejsza w porównaniu z - uregulowaną w prawie rzeczowym - więzią łączącą "ułamkowych" współwłaścicieli rzeczy wspólnej. Uzasadnia to jej niepodzielny charakter. Każdy z małżonków jest mianowicie "niepodzielnie" współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Powszechnie używany termin "współwłasność" małżeńska jest z reguły nieadekwatny do unormowań kształtujących wspólność łączną. Bardziej odpowiednia w wypadku takiej wspólnoty jest "wspólność łączna", gdyż mamy tu do czynienia nie ze współwłasnością jednej rzeczy, lecz ze wspólnością masy majątkowej." (tak: Sąd Apelacyjny w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt III AUa 931/15). I choć z art. 43 § 1 k.r.o. wynika, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, to przepis ten odnosi się do sytuacji powstałej po ustaniu związku małżeńskiego i tym samym po ustaniu wspólności majątkowej, bowiem w czasie trwania wspólności majątek jest objęty wspólnością łączną, która ma charakter bezudziałowy. O takim charakterze świadczy m.in. wskazywany art. 35 k.r.o. zakazujący małżonkowi m.in. rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, czy też art. 37 § 1 ww. ustawy wskazujący na koniczność uzyskania zgody drugiego małżonka do zbycia nieruchomości czy jej obciążenia. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje przy tym, że obciążenie, rozporządzenie czy zbycie nieruchomości należącej do małżonków jest czynnością przekraczająca zwykły zarząd.
Ustanie ustroju wspólności majątkowej łącznej następuje na mocy orzeczenia o separacji, co wynika z art. 54 § 1 k.r.o. stanowiącego, że orzeczenie separacji powoduje powstanie między małżonkami rozdzielności majątkowej. Z chwilą tą ustaje zatem ustrój wspólności majątkowej o charakterze bezudziałowym, a w jego miejsce powstaje współwłasność w częściach ułamkowych, co wynika z odesłania zawartego w art. 46 k.r.o. Przepis ten stanowi, że w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku. Zatem zastosowanie znajduje Tytuł VIII Księgi IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej jako k.c.), jak również art. 567 § 3 oraz art. 680 i nast. ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1805, dalej jako k.p.c.). W postępowaniu o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej między małżonkami mają odpowiednie zastosowanie przepisy o dziale spadku, zgodnie z art. 567 § 3 k.p.c, a na podstawie dalszego odesłania, zawartego w art. 688 k.p.c., przepisy o zniesieniu współwłasności.
Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 624 k.p.c. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia przyznającego dotychczasowym współwłaścicielom części lub jednemu z nich całość rzeczy własność przechodzi na uczestników wskazanych w postanowieniu. Jeżeli w wyniku podziału całość rzeczy albo jej część przypadnie współwłaścicielowi, który nie włada tą rzeczą lub jej częścią, sąd w postanowieniu o zniesieniu współwłasności orzeknie również co do jej wydania lub opróżnienia przez pozostałych współwłaścicieli pomieszczeń znajdujących się na nieruchomości, określając stosownie do okoliczności termin wydania rzeczy lub opróżnienia pomieszczeń. Określenie terminu wydania nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego lub jej części bądź opróżnienia znajdujących się na niej pomieszczeń następuje z uwzględnieniem interesu społeczno-gospodarczego. Z powyższego przepisu wynika zatem, że prawomocne orzeczenie sądu o przyznaniu własności całości rzeczy ma charakter prawnokształtujący, skuteczny erga omnes, bowiem uprawomocnienie się postanowienia powoduje powstanie nowego stanu prawnego – powstaje własność każdego z uczestników co do przyznanej mu części rzeczy lub jednego z uczestników co do całej rzeczy, a jednocześnie wygasa współwłasność. Takie postanowienie jest zatem podstawą do ujawnienia prawa własności w księdze wieczystej, zgodnie bowiem z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 1728) sądy, organy administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego oraz notariusze sporządzający akty poświadczenia dziedziczenia zawiadamiają sąd właściwy do prowadzenia księgi wieczystej o każdej zmianie właściciela nieruchomości, dla której założona jest księga wieczysta.
Oznacza to, że dopóki nie jest wydane prawomocne postanowienie sądu przyznające wyłączną własność jednemu z małżonków, pomiędzy nimi następuje jedynie zmiana sposobu władztwa nad nieruchomością z współwłasności łącznej na współwłasność ułamkową. Dopiero na skutek ww. orzeczenia dochodzi nabycia nieruchomości przez jednego z małżonków.
Oznacza to, że spłata orzeczona w takim orzeczeniu winna być utożsamiana z wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.
Za wykładnią taką przemawia treść art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Jak wynika z wyżej przytoczonych wyżej regulacji, ustawodawca wprowadził zwolnienie z podatku dochodowego w stosunku do tej części przychodów, uzyskanych z odpłatnego zbycia między innymi nieruchomości, które zostaną przeznaczone na zaspokojenie własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych podatnika, w ciągu dwóch lat. Przy czym w sposób wyraźny i precyzyjny określił, co należy rozumieć pod pojęciem wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe. Zatem z przepisu tego wynika, że jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, jest wydatkowanie środków w opisany w nim sposób, w wyznaczonym przedziale czasowym. Zaznaczenia wymaga także, że ustawodawca nie wyznaczył żadnych innych warunków, od których uzależnione byłoby skorzystanie ze zwolnienia. Jego celem jest zatem wspieranie podatników w przypadkach mających na celu zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Za taką zaś należy uznać spłatę byłego małżonka wynikającą z orzeczenia sądu powszechnego przyznającego wyłączną własność nieruchomości w zamian za tę spłatę.
Organ powołał się na uchwałę NSA o sygn. II FPS 2/17 uznając, że skoro mieszkanie skarżący nabył w ramach współwłasności małżeńskiej, to nie mógł go ponownie nabyć w następstwie spłaty. Zdaniem Sądu powyższa ocena nie koreluje z wyżej sprecyzowaną istotą problemu przedstawionego we wniosku.
Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1723/19, w którym Sąd ten (podzielając pogląd Sądu I instancji) sprzeciwił się mechanicznemu przenoszeniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17. Podkreślono bowiem, że "Zgodnie z tezą sformułowaną w uchwale, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego (nie zaś data śmierci spadkodawcy).
Problem stanowiący oś sporu w sprawie, która doprowadziła do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższej uchwały, wynikał jednakże z okoliczności całkowicie nieadekwatnych do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Kwestię momentu "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a) – c) u.p.d.o.f., NSA rozpatrywał bowiem na gruncie stanu faktycznego, gdzie po śmierci jednego z małżonków, małżonkowi pozostającego przy życiu odmówiono prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, nabytej w drodze dziedziczenia, której sprzedaży dokonano w okresie krótszym niż pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W uzasadnieniu uchwały wyraźnie podkreślono fundamentalne dla rozstrzygnięcia w niej zawartego znaczenie zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) – zwanej dalej "o.p." i skierowanej do organów podatkowych, a pośrednio także do podatnika. Jak stwierdził NSA, zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4).
W uzasadnieniu uchwały podkreślono dalej, że na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (publ. sentencja Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16). (...) W uzasadnieniu uchwały II FPS 2/17 NSA opowiedział się wprawdzie za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmuje pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, podkreślił jednak, że do takiego rozstrzygnięcia doprowadziły przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej". Uzupełniająco wskazano, że "w powołanej uchwale także na podwójny charakter opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości jako dobra nabytego za dochody, które zostały już wcześniej opodatkowane (zwolnione z opodatkowania). Problem ten wyniknął z niedostatecznego dostosowania regulacji prawa podatkowego funkcjonujących w ustroju gospodarczym przed 1989 r. do warunków gospodarki wolnorynkowej, panujących współcześnie. Powyższe spostrzeżenie tym bardziej prowadzi do wniosku, że interpretacja niejasnych przepisów prawa podatkowego musi przebiegać z zachowaniem szczególnej ostrożności oraz uwzględnieniem dobra podatnika i omówionych wcześniej zasad" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 694/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2082/20).
Zatem przenoszenie ww. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego w sposób taki jak w niniejszej sprawie, tj. z pominięciem celowości ustanowienia zwolnienia o jakim mowa w ww. przepisach u.p.d.o.f. stanowiłoby próbę jego zawężenia, a opartą na wnioskach płynących z uchwały podjętej na gruncie zupełnie odmiennej problematyki.
Co więcej, zgodzić się należy także z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1408/21, w którym stwierdzono, że "mając na uwadze wielokrotnie podnoszony w orzecznictwie NSA tzw. społeczny wymiar przepisów konstruujących ulgę mieszkaniową (tzw. norma celu społecznego), niezrozumiałym zlekceważeniem tego wymiaru i zignorowaniem ratio legis tych przepisów byłaby interpretacja, według której wydatek na zniesienie takiej współwłasności w konkretnym udziale nie mógłby być uznany za spełnienie celu mieszkaniowego, podczas gdy mógłby być za taki uznany wydatek na nabycie takiego samego udziału, ale w zupełnie innym mieszkaniu". Sąd zwrócił także uwagę, że organ "poprzez przyjętą w sprawie wykładnię omawianych przepisów zdają się sugerować, że ustawodawca nie pozwala współwłaścicielowi (pod rygorem zapłaty podatku) wydatkować środków ze zbycia nieruchomości na wyjście ze współwłasności mieszkania i przez to na nabycie tego mieszkania w całości dla siebie, natomiast pozwala (uwalania od podatku) na przeznaczenie tych samych pieniędzy np. na nabycie udziału w innym mieszkaniu. Taka sugestia prowadzi przecież do wniosku, że preferencją ustawodawcy jest dysponowanie przez podatnika dwoma udziałami (w rozmiarze 50%), do dwóch różnych mieszkań, a nie jednym mieszkaniem, co do którego podatnik dysponuje wyłącznym prawem własności (100%)".
Wykładania taka jaką zaprezentował organ interpretacyjny w niniejszej sprawie sprzeczna jest nie tylko od społecznej funkcji ulgi mieszkaniowej ale wprost z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., gdzie wprost stanowi się o nabyciu udziału w prawie własności mieszkania.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.