I SA/Gl 807/24

I SA/Gl 807/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Mikołaj Darmosz
Monika Krywow /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 2343
art. 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 338000-COP2.4100.6.2022 UNP: 338000-24-129414 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z 30 kwietnia 2024 r., nr 338000-COP2,4100,6.2.022 UNP: 338000-COP2.4100.6.2022, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako organ celno-skarbowy), działając na podstawie art. art. 233 § 2, art, 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 19 ustawy z dnia 19 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji, po rozpatrzeniu odwołania M sp. z o.o. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca) od decyzji własnej z 12 kwietnia 2022r" znak: 338000-.CKK3-7.4100.1.1.2022.SZD.BAJA.9 określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 15.160.304 zł, uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W związku ze złożoną przez Spółkę korektą zeznania CIT-8 za 2017 r. organ celno-skarbowy zweryfikował prawidłowość powyższego rozliczenia w toku kontroli celno-skarbowej. W trakcie tej kontroli organ celno-skarbowy ustalił, że w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o 19.367.926,39 zł wskutek przeprowadzenia na warunkach nierynkowych transakcji z podmiotem powiązanym M1 sp. z o.o. (dalej jako M1). Organ celno-skarbowy ustalił, że podatniczka przyjęła od M1 do używania kilkanaście znaków towarowych na warunkach, których nie przyjęłyby podmioty niezależne. Znaki będące przedmiotem transakcji zostały wytworzone przez Podatniczkę i wykorzystywane przy uwzględnieniu wyłącznego prawa ochronnego do nich. Następnie w latach 2015-2016 Spółka wniosła je do M1 wykorzystując w tym celu szereg skomplikowanych transakcji zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, po to tylko, aby od razu następnego dnia przyjąć znaki z powrotem do używania na podstawie umowy licencji w zamian za konieczność ponoszenia wysokich opłat licencyjnych na rzecz M1. Ponoszone opłaty skarżąca uznała za koszt uzyskania przychodu. Wskutek takiego działania wykazała w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2017 r. dochody niższe o 19.367.923,39 zł netto od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby istniejących pomiędzy Skarżącą a M1 powiązań nie było.
Organ celno-skarbowy uznał, że opłat tych nie można było uznać za koszt podatkowy, ponieważ Skarżąca nie poniosła ich w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki nie miały racjonalnego uzasadnienia, ponieważ ze znaków cały czas skarżąca mogła korzystać nieodpłatnie, gdyż należały one do skarżącej i korzystała ona z wyłącznego prawa ochronnego na te znaki, przez co nie było konieczności leasingowania ich od podmiotu trzeciego.
Organ celno-skarbowy ustalił przy tym, że w dacie wniesienia (w wyniku szeregu operacji) części znaków do M1, podmiot ten był podmiotem nowym, który dopiero rozpoczął działalność na rynku nie mając przy tym majątku, pracowników, ani środków na zakup tych znaków. Jednocześnie zawarte operacje gospodarcze spowodowały, że och wartość została wykreowana na kwotę 149.948.789 zł. Przy czym natychmiast po ich wniesieniu do M1 Spółka przyjęła je z powrotem do używania na podstawie umowy licencji, w zamian za opłaty licencyjne obliczane jako określony procent udziału w osiąganych przychodach. Nadto organ celno-skarbowy zauważył, że transakcje wniesienia ww. znaków towarowych do M1 były wolne od podatku dochodowego z uwagi na specyfikę podmiotów zaangażowanych w powyższą operację. Znaki te zostały wniesione aportem do F sp. z o.o. S.K.A., która od razu sprzedała je do M1. Podmiot ten nie miał środków na zapłatę za ww. transakcję, dlatego podwyższył kapitał zakładowy w drodze utworzenia nowych udziałów o niskiej wartości nominalnej i wysokiej wartości emisyjnej, które to udziały objęła F sp. z o.o. S.K.A. Wzajemne należności zostały przy tym skompensowane. F sp. z o.o. S.K.A. uzyskał przychód, jednakże transakcja ta nie wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od osób prawnych, ponieważ ze względu na specyficznie przyjęty rok podatkowy w r. F sp. z o.o. S.K.A. nadal była spółką transparentną podatkowo. Ustalono przy tym, że także F sp. z o.o. S.K.A. nie miała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie miała doświadczenia w zarządzaniu znakami, a ponadto działała w branży budowlanej.
Ustalono także, że część znaków wytworzona przez Spółkę we własnym zakresie była dopiero wprowadzana na rynek i nie była wykorzystywana przez Skarżącą do oznaczenia produktów oferowanych na rynku. Znaki te zostały sprzedane do M1, a następnie Spółka przejęła je z powrotem do używania na podstawie umowy licencji. Z zawartego aneksu wynika bowiem, że znaki te "zasiliły" pulę znaków objętych umowa licencyjną z 2015 r. Także w przypadku tych znaków Spółka miała ponosić opłaty licencyjne.
Organ celno-skarbowy uznał, że M1 nie mogła w 2015 r. skutecznie udzielić licencji, bo do maja 2016 r. podmiot ten nie był wpisany do rejestru znaków w Urzędzie Patentowym RP, a z przepisów ustawy prawo własności przemysłowej wynika, że skuteczne udzielenie licencji jest możliwe dopiero po wpisaniu prawa do rejestru. Analogicznie w przypadku znaków przeniesionych w 2016 r., bowiem także one zostały przerejestrowane dopiero w maju 2016 r.
Jednocześnie organ celno-skarbowy ustalił, że po przeniesieniu ww. znaków Podatniczka nadal ponosiła koszty ich promocji i rozwoju.
Organ celno-skarbowy nie uznał też przedłożonej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych w zakresie opłat licencyjnych za znaki. Uznał, że cechy podmiotów i warunki transakcji przyjęte do analizy porównawczej nie były porównywalne.
Postępowanie celno-skarbowe zostało przekształcone w postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 12 kwietnia 2022 r. organ celno-skarbowy określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości 15.160.304 zł. Organ celno-skarbowy, na podstawie zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego oraz zapisu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) ustalił bowiem, że Spółka, jako osoba prawna bezpośrednio lub pośrednio biorąca udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi F Sp. z o.o. S.K.A. (po przekształceniu F1 Sp. z o.o.) oraz M1 i posiadająca udziały w kapitale tych podmiotów, zaplanowała i przeprowadziła wraz z tymi podmiotami ciąg zdarzeń gospodarczych w wyniku, których zawarła z M1 umowę licencyjną na używanie znaków towarowych, a warunki tej umowy różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W następstwie zawarcia przedmiotowej umowy licencyjnej i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, Spółka wykazała za 2017 r. dochody niższe o kwotę 19.367.926,00 zł (netto) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniał.
W odwołaniu od powyższej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;
1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w zw. z art. 67, art, 120, art, 121, art. 162 i art. 163 ustawy Prawo własności przemysłowej (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) - poprzez błędne uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz M1 w 2017 r. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, pomimo spełnienia przesłanek zaliczenia ich do tych kosztów,
2) art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na określeniu dochodu z pominięciem transakcji związanych z przeniesieniem prawa własności znaków towarowych i udzieleniem prawa do korzystania z tych znaków, pomimo, że przepisy pozwalające na pominięcie transakcji kontrolowanych weszły w życie dopiero w 2019 r. i nie mogły być zastosowane do rozliczenia podatku za 2017 r.
3) 3art. 11 ust, 1-4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez błędne uznanie, że transakcje związane z przeniesieniem prawa własności znaków towarowych oraz udzieleniem prawa do korzystania z tych znaków zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi na warunkach nierynkowych, co uprawnia organ do ustalenia Spółce dochodu za 2017 r. z pominięciem w kosztach wydatków ponoszonych na rzecz M1 z tytułu zawartej urnowy licencyjnej, podczas gdy organ:
- nie wykazał, aby w wyniku tych transakcji narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazał dochodów albo wykazał dochody niższe od oczekiwanych
- nie oszacował dochodu Spółki z. zastosowaniem metod wskazanych przez ustawodawcę.
Zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 121, art, 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust, 2 ustaw y o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przez co w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny i nieprawidłowo uznano, że nie mieli Państwo prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r, opłat licencyjnych zapłaconych M1
- art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § O.p., poprzez błędne uznanie, że nie mogą Państwo korzystać z mocy ochronnej uzyskanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, bowiem zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację nie odpowiadało zdarzeniu rzeczywistemu, a Podatniczka przemilczała w nim informacje istotne dla sprawy.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do odwołania, w celu wykazania, że działalność M1 była rzeczywista.
Następnie 21 grudnia 2023 r. Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia w ramach wyznaczonego siedmiodniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym, a także kopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., sygn. I SA/Gl 311/22.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym w pierwszej kolejności organ celno-skarbowy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 upływał co do zasady 31 grudnia 2023 r, jednakże w realiach niniejszej sprawy bieg przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu. Organ celno-skarbowy wszczął 28 kwietnia 2022 r. śledztwo o sygn.. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające rn.in. na tym, że Podatniczka podała nieprawdę w zeznaniach podatkowych CIT-8 za 2015 r. i 2017 r. złożonych Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., wskutek czego zaniżyła należny podatek dochodowy:
- za 2016 r, w kwocie 4.809.246zł,
- za 2017 r, w kwocie 3.679,906 zł
stanowiących wielką wartość. Śledztwo od chwili wszczęcia pozostaje pod nadzorem
Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. [...]. Do chwili obecnej nie zostało ono jeszcze zakończone.
O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Spółkę w trybie art. 70c O.p. - pismem z 9 czerwca 2022 r. Pismo zostało doręczone zarówno Spółce, jak
i jej pełnomocnikowi 20 czerwca 2022 r. Ponadto organ odwoławczy ponowił przedmiotowe zawiadomienie pismem z 7 grudnia 2023 r.
Odnosząc się do istoty sporu organ celno-skarbowy stwierdził, że dotyczy ona zasadności uznania przez Spółkę za koszt podatkowy wydatków poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego M1 z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych należących pierwotnie do Podatniczki.
Następnie przedstawiono charakterystykę działalności Spółki i odniesiono się do złożonej deklaracji wskazując na ustalenia wynikające z kontroli celno-skarbowej. Wskazano na powiązania kapitałowe pomiędzy Podatniczką a M1. Organ celno-skarbowy opisał zawartą umowę licencji na znaki towarowe z uwzględnieniem zawieranych do niej aneksów (w 2016 r. i 2017 r.). Poczyniono także ustalenia dotyczące znaków towarowych zarówno przeniesionych przez Spółkę poprzez F sp. z o.o. S.K.A., jak i bezpośrednio do M1 uwzględniając przy tym powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy tymi podmiotami, jak i pomiędzy nimi a Podatniczką oraz wzajemne rozliczenia. Organ celno-skarbowy stwierdził, że poprzez przeniesienie znaków towarowych do M1 i ich powrotne przyjęcie na podstawie umowy licencji, Spółka stworzyła w M1 swoisty "wehikuł podatkowy", co umożliwiło przerzucanie przez Spółkę własnych dochodów, po to, aby tam te dochody uwalniać od ciężaru podatku dochodowego za pomocą sztucznie wykreowanego kosztu wynikającego z amortyzacji znaków. Powyższe zapoczątkowano w 2015 r,, natomiast w 2016 r. i 2017 r. korzystanie z tej "funkcjonalności" spółki M1 było nadal kontynuowane. Jednocześnie w latach 2016-2017 Podatniczka ponosiła opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków, rozszerzając zawartą umowę licencyjną o kolejne znaki towarowe. Przy czym oszacowana wartość sprzedaży "nowych" znaków znacznie odbiegała więc od ich wartości księgowej.
Wycena ich nastąpiła we własnym zakresie w części w oparciu o metodę "koszt plus". Według Raportu sporządzonego przez B S.A. zastosowanie innej metody nie było możliwe, ponieważ znaki były nieaktywne, tj. nie uruchomiono jeszcze linii produktowej oznaczonej nimi. Planowano, że produkcja zostanie uruchomiona w 2016 r. W metodologii wyceny przyjęto, że gdyby znak byłby licencjonowany od właściciela to licencjobiorca musiałby za niego zapłacić procent od przychodów osiąganych dzięki znakowi. Metoda opierała się na przewidywanych przyszłych przychodach osiąganych przy wykorzystaniu tych znaków w kolejnych latach. Przyjęto założenia co do tego, jakie mogły by być przyszłe przychody osiągnięte ze sprzedaży towarów oznaczonych tymi znakami, a następnie na podstawie tych szacunków oszacowano jakie można by osiągnąć przyszłe opłaty licencyjne za te znaki. Następnie oszacowane opłaty licencyjne zdyskontowano "współczynnikiem dyskontującym (kosztem kapitału) na dzień obecny", po czym stwierdzono w Raporcie, że ze względu na trudności w określeniu właściwego poziomu opłat licencyjnych do ustalenia opłat zastosowano "metodę praktykowanych reguł Rule of Thumb 25%", po czym przyjęto założenia dotyczące wysokości opłat za ich korzystanie (nie więcej niż 25% prognozowanej rentowności sprzedaży w 2021 r., rentowności linii produkcyjnej dla każdego znaku na poziomie 21%, wskaźnika opłaty licencyjnej – 5,3%, oraz prognozowanych wartości sprzedaży). Natomiast w przypadku innych "nowych" znaków przyjęto metodę zdyskontowanych opłat licencyjnych, ponieważ dla nich zaprojektowano już całą linię produktową i sprecyzowano wielkość zlecenia produkcyjnego, przekazano zlecenia produkcyjne i zapłacono zaliczki, określono kanały dystrybucyjne i sprecyzowano daty wprowadzenia produktów na rynek oraz prognozowane przychody ze sprzedaży.
Zdaniem organu celno-skarbowego żaden ze sporządzonych na potrzeby transakcji Raportów B S.A. nie zawiera informacji o osobie sporządzającej wycenę. Na ich podstawie nie można więc ustalić, jakie kwalifikacje i doświadczenie miała osoba sporządzająca wycenę. Ponadto, w ocenie organu celno-skarbowego w dokumentacji cen transferowych podano informacje, które zniekształciły obraz przeprowadzonej transakcji, tj. w zakresie działalności M1 (dotyczące posiadania przez ten podmiot rozbudowanego działu marketingu i świadczenia profesjonalnych usług w zakresie wdrożenia nowych marek i promocji ich sprzedaży), jak i pełnionych funkcji oraz podziału ryzyk w transakcji.
W konsekwencji organ celno-skarbowy uznał, że zgromadzony w aktach postępowania pierwszoinstancyjnego me pozwala ocenić, czy dokonana przez Spółkę transakcja zbycia ww. znaków została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Okoliczności dotyczące wyceny znaków [...], [...] i [...] są bowiem niejasne, a sama wartość tych znaków jest wysoka i znacząco odbiegała od wartości księgowej. Wbrew informacjom zawartym przez Spółkę w dokumentacji cen transferowych, wszystkie "nowe" znaki w chwili sprzedaży (kwiecień 2016 r.) były nieaktywnie tj. nie wykorzystywano ich w działalności i one nie generowały żadnych przychodów. To powoduje, że trudno dostrzec obiektywne przesłanki, które uzasadniałyby przyjęcie dwóch różnych metod wyceny "nowych" znaków towarowych. Wartość za jaką Spółką sprzedała "nowe" znaki do M1 stanowiła ponad 60% tych wydatków, które w 2015 r. Spółka poniosła na rzecz M1 z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]".
Biorąc pod uwagę ogół powyższych ustaleń organ celno-skarbowy stwierdził, że okoliczności dotyczące wyceny znaków [...], [...], [...] wymagają dodatkowego wyjaśnienia. Wyjaśnienia i dodatkowego zbadania wymaga również prawidłowość przeprowadzonej przez Podatniczkę transakcji sprzedaży znaków [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - na co organ ten zwróciłem już uwagę w ostatecznej - kasacyjnej decyzji z 15 lutego 2024 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.
Jednocześnie wskazano, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz rozliczenie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r, wpływa na ustalenia i ocenę prawidłowości transakcji na znakach za 2017 rok. Tym samym w niniejszej sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia przez organ pierwszej instancji w znacznej części.
Także ustalenia dotyczące nabycia znaku u I, zdaniem organu celno-skarbowego, wymagają dodatkowych wyjaśnień, bowiem jak ustalono, M1 nie nabyła ww. znaku od podmiotu całkowicie niezależnego. W trakcie postępowania ustalono, że P. W. był w 2016 r. zatrudniony zarówno u Podatniczki, jak i w M1. Okoliczności związane z nabyciem tego znaku i udzieleniem licencji za ten znak wymagają dodatkowych wyjaśnień ponieważ organ i instancji tej transakcji nie badał. Dokonanie dodatkowych ustaleń (rn.in. odnoszących się do tego znaku) pomoże ustalić, czy M1 prowadził rzeczywistą działalność i czy umowa licencji zawarta z tym podmiotem była realna.
Ponadto, w aktach sprawy brak jest wyczerpujących informacji o okolicznościach używania znaku "[...]" przez Spółkę oraz przez M1, a zatem organ celno-skarbowy uznał, że także te okoliczności należy wyjaśnić. W odwołaniu Spółka podnosi bowiem, że znak ten jest najlepiej rozwijającym się znakiem towarowym w Grupie M2 pod względem rozpoznawalności i wzrostu sprzedaży sygnowanych nim towarów. W świetle powyższych informacji konieczne jest poczynienie dodatkowych wyjaśnień w zakresie znaku [...].
Organ celno-skarbowy uznał także, że postępowanie ze znakiem "[...]" jest niejasne i nie wskazuje na realne zarządzenie znakami przez M1.
Powstałych wątpliwości, w ocenie organu celno-skarbowego, nie rozwiały liczne wyjaśnienia, które Spółka złożyła w toku postępowania prowadzonego w obu instancjach.
Oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji organ celno-skarbowy stwierdził, że nie jest on kompletny. Nie wystarcza bowiem do jednoznacznego rozstrzygnięcia; czy podjęte przez Spółkę operacje na znakach z lat 2015-2017 miały charakter rzeczywisty. Nawet jeśli tak, to akta sprawy nie pozwalają na ocenę, czy przyjęte przez Podatniczkę założenia i analizy będące podstawą sporządzenia dokumentacji w sprawach cen transferowych są poprawne. W sprawie zachodzi zatem potrzeba dopełnienia obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia, czy M1 prowadził w latach 2015-2016 realną działalność gospodarczą oraz czy realne i skuteczne prawnie były wszystkie przeprowadzone przez Spółkę w tym okresie transakcje na znakach. Wątpliwości tych nie rozwiewają wyjaśnienia Spółki odnośnie rozwijania w firmie M1 w 2017 r. działu marketingu i reklamy. Zgodnie bowiem z ww. informacjami spółka ta prowadziła w tym czasie szeroko zakrojone działania promocyjno - sponsorskie. Tymczasem w latach 2015-2016 wszelkie takie działania podejmowane były przez licencjobiorcę - Skarżącą. Pomimo formalnego celu działania spółki M1 w obszarze promocji i zarządzania znakami towarowymi, to Podatniczka ponosiła wszelkie koszty i ryzyka związane z tym profilem działalności. Zatem opisywane w decyzji transfery prawa własności znaków towarowych do podmiotów powiązanych nie były działaniami uzasadnionymi ekonomicznie.
Opisane zdarzenia wymagają także zebrania szczegółowych informacji i dokonania ich oceny w kontekście wymienionych przez Spółkę zmian w 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Za argumentacją przytoczoną w odwołaniu z 27 kwietnia 2022 r. wydatki na opłaty licencyjne w ustalonym stanie faktycznym w 2017 r. nie byty wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodu. W szczególności nie było w obowiązującym wtedy stanie prawnym odpowiednika art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Tym samym aktywizacja spółki M1 w zakresie działalności marketingowej mogła mieć miejsce wyłącznie z powodów zmian dokonywanych ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 poz. 2175) co wzmacnia argumentację, że spółka ta nie realizowała w rzeczywistości celów, dla których została zawiązana.
Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji powinien sprawdzić, czy działania polegające na wniesieniu przez Spółkę znaków do podmiotu F sp. z o.o, S.K.A. oraz dalsza sprzedaż tych znaków z F sp. z o.o, S.K.A do M1 była prawdziwa, czy też ww. podmioty ją pozorowały. Organ powinien zbadać, czy M1 w ogóle posiadała w 2015 r. prawo do udzielenia komukolwiek licencji na ww. znaki. Analogicznych ustaleń powinien też dokonać w odniesieniu do pozostałych znaków i sprawdzić, czy znaki: [...], [...] i [...] zostały prawidłowo wycenione przez B S.A. oraz ustalić, czy w latach 2015-2017 podmiot M1 podejmował faktyczne działania zmierzające do zorganizowania zaplecza technicznego i kadrowego, potrzebnego do zarządzania oraz promocji znaków towarowych w Grupie M3 oraz na ile i w jaki sposób to działanie wpłynęło na działalność Podatniczki. Takie badanie powinno wyjaśnić także, czy współpraca z ww. podmiotem opierała się przy wykorzystaniu pracowników Podatniczki lub zleceniobiorców oraz w jakim czasie w 2017 r. założony został dział marketingu i reklamy.
W celu dokonania powyższych ustaleń pomocne może być skorzystanie z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec Podatniczki za 2015 r. Należy rozważyć też kwestię przesłuchania świadków: G. A., P. W., B. P.. Przesłuchanie G. A. powinno przy tym obejmować nie tylko kwestie dotyczące działalności samej podatniczki, ale również działalności wszystkich pozostałych spółek zaangażowanych w sporne operacje na znakach. Ustalić ponadto należy, którzy pracownicy Spółki zajmowali się zarządzaniem wszystkimi znakami związanymi ze spornymi transakcjami, zanim one zostały przeniesione do M1. Następnie tych pracowników organ także powinien szczegółowo przesłuchać, aby ustalić, co konkretnie te osoby robiły w ramach zarządzania znakami w Spółce oraz jak się ten zakres zmienił po przeniesieniu znaków do M1, W miarę możliwości organ powinien także uzupełnić materiał dowodowy o ewentualne nowe dowody znajdujące się w aktach postępowania przygotowawczego powiązanego z niniejszą sprawą. 'Wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi organ powinien też wyjaśnić okoliczności zakupu znaku [...] i ustalić beneficjenta środków finansowych pochodzących z tej transakcji. W razie stwierdzenia - po przeprowadzeniu uzupełniających dowodów, że transakcje na znakach były prawdziwe i skuteczne prawnie poziomu ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych, co zostało wyartykułowane w odwołaniu z 27 kwietnia 2022. r. Organ pierwszej instancji powinien też sprawdzić, czy przedłożona analiza porównywalności ceny została prawidłowo sporządzona, a także zbadać zmiany sposobu ustalania wynagrodzenia z tytułu używania znaków przez Podatniczkę na podstawie aneksu nr 1 do umowy licencyjnej. Ponownie przeprowadzone postępowanie powinno wykazać:
- czy zastosowano prawidłową metodę badania ceny,
- czy zastosowana baza była właściwa,
oraz czy z tej bazy właściwie dobrano transakcje do porównania.
Sprawdzenie porównywalności transakcji jest o tyle istotne, że z ogólnodostępnych informacji w Internecie wynika, że w przypadku kilku transakcji wskazano podmioty zagraniczne działające w innych państwach i innych branżach.
Dopiero wyjaśnienie wszystkich powyższych wątpliwości doprowadzi organ do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego i umożliwi dokonanie prawidłowej jego oceny. Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy organ powinien zastosować się także do wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w prawomocnym wyroku z 16 listopada 2022 r. sygn. I SA/G! 311/22, wytycznych dotyczących art. 11 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W przypadku podważenia przez organ rzeczywistego charakteru transakcji organ podatkowy powinien wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną) jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną). Konieczne będzie w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego.
Jednocześnie zauważono, że zbadanie sprawy w kontekście ustalenia rzeczywistego charakteru czynności i późniejsza ich ocena pod kątem ewentualnej pozorności, która nie była dotychczas badana na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wymaga zebrania materiału dowodowego w stopniu znacznym.
Ostatecznie organ celno-skarbowy zauważył, że na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/G! 311/22 uchylił decyzję własną dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i zwrócił sprawę do ponownego rozpoznania, a decyzja ta jest ostateczna. Wskazania w niej zawarte są tożsame z niniejszą sprawą.
Biorąc powyższe pod uwagę - nie wdając się w polemikę z zarzutami odwołania – organ celno-skarbowy działając jako organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W skardze na powyższą decyzję Podatniczka zarzuciła naruszenie:
® przepisów prawa materialnego:
1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 138g, art. 145 § 2 i art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r. poz. 628, dalej jako: "KKS") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok podatkowy 2017, a to w związku z błędnym przyjęciem, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka nie została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r.;
2) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok podatkowy 2017, a to w związku z błędnym przyjęciem, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nawet gdyby przyjąć, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania zostało skutecznie doręczone Spółce, to wszczęcie tego postępowania miało na celu wyłącznie instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
• przepisów postępowania:
1) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w tym z uwagi na to, że
dowody wskazane jako konieczne do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dotyczą okoliczności, które zostały już wskazane w zebranym materiale dowodowym, a nawet w razie przyjęcia, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, to organ celno-skarbowy jako organ drugiej instancji był do tego uprawniony na podstawie art. 229 O.p.,
2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie przez organ celno-skarbowy działającego jako organ drugiej instancji na skutek braku merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do istoty, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że istnieją przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie,
3) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zawarcie w treści decyzji sugestii co do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy przez organ pierwszej instancji, podczas gdy decyzja wydana w oparciu o art. 233 § 2 O.p. nie może zawierać oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania w sprawie określonych przepisów prawa materialnego.
Podatniczka wniosła zatem o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania w sprawie, a nadto o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według nom przepisanych.
Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji. W dniu 9 czerwca 2022 r. pismo zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wystosowane na adres Spółki oraz T. B.. Tymczasem T. B. był pełnomocnikiem Spółki na wcześniejszym etapie sprawy, w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej. W czerwcu 2022 r. Skarżąca reprezentowana była jednak przez innego pełnomocnika, a T. B. nie był umocowany do odbioru korespondencji w sprawie. Pismo zaadresowane do T. B. nie zostało przez niego odebrane osobiście, co również jasno wynika z akt sprawy będących w posiadaniu [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.. Natomiast w odwołaniu z dnia 27 kwietnia 2022 r. od decyzji pierwszej instancji Skarżąca w treści pisma wskazała na reprezentujących ją pełnomocników: J. R. oraz M. S.. Do ww. pisma zostały załączone formularze PPS-1 sporządzone w dniu 9 listopada 2021 r. zawierające upoważnienie dla ww. osób do reprezentowania Spółki w ramach toczącego się postępowania podatkowego oraz potwierdzenia uiszczenia opłat skarbowych od obu pełnomocnictw. Co istotne, w formularzu PPS-1 upoważniającym M. S. do reprezentowania Spółki, w części D.I., zaznaczono pole 46 jednoznacznie wskazując organowi, że M. S. został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie. Zgodnie z art. art. 138g O.p. Spółka ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania, wskazała organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Natomiast z art. 145 § 2 i art. 145 § 3 O.p. wynika, że pismo w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zostać przez organ doręczone M. S.. Dopiero bowiem w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, zgodnie z art. 145 § 3 O.p., organ podatkowy może doręczyć pismo wybranemu przez siebie pełnomocnikowi. Uwzględniając zatem treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. T. B. nie odniosło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na względzie powyższe, Skarżąca wskazuje, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka zawieszenia upływu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., a Postępowanie, zgodnie z art. 208 § 1 O.p., powinno zostać umorzone.
Następnie Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie doszło także do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to z tej przyczyny, że pismo organu celno-skarbowego z 7 grudnia 2023 r. nie stanowiło zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c O.p. Jednakże w przypadku uznania przez Sąd, iż w sprawie doszło do skutecznego doręczenia ww. zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, podkreślenia wymaga fakt, iż zawieszenie to miałoby charakter wyłącznie instrumentalny. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w lutym 2022 r., po ok. 4 łatach po złożeniu przez Spółkę zeznań podatkowych dotyczących rozliczeń podatkowych za rok 2017, i jednocześnie po ok. 3,5 latach od momentu wszczęcia kontroli. Zatem Organ podatkowy już w kwietniu 2018 r. (tj. termin złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2017 r.) dysponował niezbędnymi informacjami w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki i miał wystarczającą ilość czasu, aby przeprowadzić postępowanie i wydać ostateczną decyzję. Stąd też postępowanie karnoskarbowe, co do którego zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2023 r. doręczono Spółce bezpośrednio na niespełna miesiąc przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017. jawi się jako pozbawione podstaw i wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazuje także brak przeprowadzanych czynności w tym postępowaniu. Dla niniejszej sprawy nie bez znaczenia jest również przewlekłość postępowania karno-skarbowego, które zostało wszczęte ponad 2 lata temu, a w którym nie nastąpiły w tym czasie jakiekolwiek postępy, podczas gdy zgodnie z art. 153 KKS postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe co do zasady powinno zostać zakończone w ciągu 3 miesięcy. Jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach możliwe jest przedłużenie okresu postępowania na dalszy czas oznaczony. To właśnie m.in. przewlekłość instrumentalnego postępowania karnoskarbowego i bezczynność Organu doprowadziła do złożenia przez Spółkę wniosku z dnia 2 maja 2024 r. o umorzenie tego postępowania. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wynika, że przykładowe okoliczności, które mogą świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania przygotowawczego i braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj.:
- fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 KKS),
- istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 KPK,
- zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Zatem jedną z tych okoliczności jest właśnie wszczęcie tego postępowania niedługo przed upływem terminu przedawnienia, powiązane z brakiem dokonywania jakichkolwiek czynności w trakcie postępowania. Kontrola prowadzona wobec Spółki została wszczęta już w lipcu 2018 r., natomiast postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte prawie cztery lata później. Skoro zatem organ prowadzący postępowanie podatkowe od początku był w posiadaniu dowodów, które jego zdaniem pozwalały na konkluzję, że zastosowany przez Spółkę sposób rozliczenia podatku w badanym okresie był nieprawidłowy, mógł w takim przypadku wszcząć Postępowanie karno-skarbowe znacznie wcześniej niż prawie cztery lata po wszczęciu kontroli celno-skarbowej.
Ponadto, odnosząc się natomiast do pozostałych ww. okoliczności świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania przygotowawczego, zdaniem pełnomocnika Spółki należy wskazać na istnienie w niniejszej sprawie negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 KPK. Otóż wobec Spółki została wydana interpretacja indywidualna a 8 kwietnia 2015 r., znak; IBPBI/ł/4510-6/15/JS, mocą której potwierdzono stanowisko Podatniczki w zakresie w którym opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych w opisanym we wniosku o Interpretację zdarzeniu przyszłym mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w toku postępowania organ celno-skarbowy odmówił Podatniczce skorzystania z mocy ochronnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji. W tej sytuacji - z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji, która następnie nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - na podstawie art. 14k § 3 O.p. organ nie powinien wszcząć postępowania karno-skarbowego, a w przypadku jego wszczęcia - powinno ono zostać umorzone. Brak możliwości przypisania odpowiedzialności karnoskarbowej ma zgodnie z treścią art. 14k § 3 O.p. zastosowanie w szczególności w sytuacji, w której organ podatkowy nie uwzględnił interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Oznacza to, że brak możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego powinien być niezależny od tego, czy w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił odmienny od przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stan faktyczny prowadzonej przez siebie sprawy.
Następnie podniesiono, że czyn Spółki nie zawierał znamion czynu zabronionego i na mocy art. 17 S 1 pkt 2 KPK postępowanie karno-skarbowe nie powinno zostać wszczęte. Zdaniem Spółki podejmowane przez nią działania były w pełni zgodne z regulacjami u.p.d.o.p. Wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 311/22, który został wydany w związku ze skargą złożoną przez Spółkę za rok podatkowy 2015 (a która to sprawa miała analogiczny stan faktyczny do stanu faktycznego w roku 2017), uznano skargę Spółki za zasadną, uchylono decyzję i skierowano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z ww. wyroku WSA w Gliwicach (prawomocnego) wynika wprost, że organ błędnie zakwestionował możliwość zaliczenia opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów, a zatem Spółka mogła w tym zakresie zastosować art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Treść wyroku jest spójna z treścią pozyskanej Interpretacji. W następstwie wyroku o sygn. akt I SA/Gł 311/22 organ drugiej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym i uwzględnieniu wytycznych WSA w Gliwicach decyzją z 16 czerwca 2023 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję własną z 16 lipca 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując rzeczoną sprawę, decyzją z dnia 14 maja 2024 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Organ zbadał operacje gospodarcze zawarte przez Spółkę pod kątem pozorności i uznał, że czynności Podatnika nie mają cech pozorności (str. 16 i 18 rzeczonej decyzji). Ponadto w decyzji tej wskazano na niemożność kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki na gruncie art. 15 ust. 1 oraz art. 11 u.p.d.o.p. (str. 18 i 19 decyzji). Co więcej. Organ wypowiedział się w kontekście możliwości zaliczenia opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym należy stwierdzić, że analogicznie jak w roku podatkowym 2015, Spółka prawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych także za rok podatkowy 2017, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne ponoszone na rzecz spółki M1 - co Podatniczka szczegółowo uzasadnia w swoich pismach składanych w ramach postępowania karno-skarbowego. Przyjęcie w niniejszej sprawie odmiennego stanowiska, niż to przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/GI 311/22) oraz w decyzji z dnia 14 maja 2024 r. umarzającej postępowanie za rok podatkowy 2015 jako bezprzedmiotowe, byłoby sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p., a także naruszałoby art. 120 O.p.. Sam Organ w Decyzji zauważa związek postępowania dot. roku podatkowego 2015 i roku podatkowego 2017 oraz zależność niniejszego Postępowania od ustaleń dokonanych przez organ I instancji ponownie rozpatrujący okoliczności dot. roku podatkowego 2015, podkreślając ich istotny wpływ na niniejszą sprawę (str. 27 Decyzji). Tym samym, nieprawidłowe byłoby uznanie w tożsamym stanie faktycznym w roku podatkowym 2017, że Spółka popełniła przestępstwo i naraziła podatek na uszczuplenie (art. 56 § 1 KKS) - prowadziłoby to do sytuacji, w której wydane zostałyby wykluczające się rozstrzygnięcia na takiej samej podstawie faktycznej. Tym samym właściwą konkluzją jest, iż Spółka nie popełniła czynu, który wypełnia znamiona czynu zabronionego określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 KKS. Zatem z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki procesowej wskazanej w art. 17 § 1 pkt 2 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS, postępowanie karno-skarbowe nie powinno zostać w ogóle wszczęte.
Odnosząca się do kwestii merytorycznej Spółka wskazała, że istotą skargi jest wydanie przez organ celno-skarbowy działającego jako organ drugiej instancji, decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 O.p.. W ocenie Skarżącej warunki wydania przez Organ tzw. decyzji kasatoryjnej w oparciu o ww. przepis nie zostały spełnione. Organ celno-skarbowy po rozpoznaniu odwołania Spółki - powinien wydać decyzję uchylającą decyzję pierwszej instancji w całości i umarzającą postępowanie w sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 127, z art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. Skarżąca wskazała, że organ drugiej instancji w sposób nieuprawniony wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. zamiast przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające na podstawie art. 229 tej ustawy. Zarzuciła także organowi, że prowadząc postępowanie odwoławcze przez ponad 2 lata nie zebrał sam dodatkowego materiału dowodowego. Odnosząc się do wskazanych w zaskarżonej decyzji kwestii, które należy zbadać w toku ponownie prowadzonego postępowania, Skarżąca podkreśliła, że materiał dowodowy jest kompletny, a organ drugiej instancji powinien tak jak wskazano już wcześniej zakończyć postępowanie rozstrzygnięciem merytorycznym. Podniosła także, że organ celno-skarbowy wydając decyzję kasatoryjną nie mógł się wypowiedzieć merytorycznie, podczas gdy w zaskarżonej decyzji poczyniono stwierdzenia w tym zakresie. Organ celno-skarbowy zajął bowiem własne stanowisko w zakresie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pod kątem merytorycznym poprzez wskazanie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania określonych przepisów prawa materialnego (o czym świadczą wyżej wskazane fragmenty Decyzji). W świetle powołanych wcześniej stanowisk sądów i doktryny takie działanie jest niedopuszczalne w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie za niezrozumiałe uznano zarzuty organu celno-skarbowego dotyczące aktywizacji działalności marketingowej M1 rzekomo "wyłącznie z powodów zmian dokonywanych ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 poz. 2175) - co wzmacnia argumentację, że spółka ta nie realizowała w rzeczywistości celów, dla których została zawiązana". Wskazano, że wprowadzony od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. ograniczał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. W przepisie tym nie ma zatem mowy o uzależnieniu jego zastosowania od braku uzasadnienia ekonomicznego działalności spółki, do której znaki takie zostały przeniesione - ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych dotyczy bowiem sytuacji, gdy znaki towarowe nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, zostają następnie zbyte. Dalej wskazano, że analiza porównywalności ceny znajduje się już w materiale dowodowym niniejszej sprawy, zatem zbadanie prawidłowości jej przeprowadzenia sprowadza się nie do konieczności przeprowadzenia dodatkowych dowodów, tylko do oceny już zebranych dowodów. Wspomniana ocena, a także ustalenie wpływu ewentualnych nieprawidłowości na poziom przyjętych opłat licencyjnych, mogło zostać przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę organ celno-skarbowy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Jednoczenie stwierdził, że pismo z 7 grudnia 2023 r. zawierało wszelkie elementy wymagane do skutecznego poinformowania Spółki - także za pośrednictwem pełnomocnika szczególnego - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Przedmiotowe zawiadomienie wskazywało na podstawy prawne (w tym art. 70c O.p.), jakiego okresu i podatku dotyczy oraz na podstawie jakich okoliczności ziściła się materialnoprawna przesłanka tego zawieszenia. W związku z powyższym ww. pismo z 7 grudnia 2023 r. w niniejszej sprawie może być rozpatrywane jako niezależnie zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, które wymagają zbadania wykraczają poza zakres objęty postępowaniem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Tym samym brak uznania pozorności czynności prawnych dokonywanych przez Skarżącą w 2015 r. nie powoduje automatycznie, że prowadzone postępowanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. stanie się bezprzedmiotowe. Zdaniem organu celno-skarbowego nie było możliwe w niniejszej sprawie przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o treść art. 229 O.p. bowiem zbadanie sprawy tylko w postępowaniu odwoławczym w kontekście ustalenia rzeczywistego charakteru czynności, a tym samym późniejsza ich ocena pod kątem ewentualnej pozorności, która nie była dotychczas badana na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego znacznie wykracza poza uzupełnienie materiału, o którym mowa w art. 229 O.p. i w sposób oczywisty narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania.
W replice na odpowiedź na skargę Podatniczka podtrzymała stanowisko w sprawie. Ponadto podniosła, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. skierowane do M. S. jest zawiadomieniem powtórnym, mimo że pierwotne zawiadomienie w oparciu o ten przepis było bezskuteczne, a co więcej w zawiadomieniu tym nie podano art. 70c O.p. wprost jako podstawy prawnej zawiadomienia. Przepis ten został co prawda podany w przedmiotowym zawiadomieniu w drugiej jego części, jednak jedynie w formie zacytowania treści przepisu. Zatem na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie zaistniała przesłanka zawieszenia upływu terminu przedawnienia. Spółka nie została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnieniu zobowiązania, a w konsekwencji zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu. Podkreślono także, że bierność finansowego organu przygotowawczego nie może być podyktowana oczekiwaniem na zakończenie postępowania podatkowego – co wynika także z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 269122 i z 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1196/23 oraz z 8 grudnia 2023 r., sygn.. akt II FSK 665/23. Podkreślono także, że w sprawie karnoskarbowej pomimo upływu lat nie podstawiono nikomu zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże nie wszystkie zarzutu Sąd uznał za zasadne.
Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia wydania decyzji kasatoryjnej. Sporną pozostaje także kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., zatem możliwość orzekania za wskazany okres, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. , upłynęła z dniem 31 grudnia 2023 r.
Organ prawo do dalszego orzekania w sprawie wywodził z zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak wynika z akt sprawy w dniu 28 kwietnia 2022 r. postanowieniem wszczęto przeciwko spółce śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym przez skarżącą zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 r. Zatem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Oznacza to, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na ponad półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie.
Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 9 czerwca 2022 r., działając na podstawie art. 70c O.p. poinformował pełnomocnika strony – T. B., a także samą stronę, że z dniem 28 kwietnia 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 i 2017 rok
W związku z powyższym skarżąca zgłosiła w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez uznanie, że zawiadomienie o jakim mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone do rąk pełnomocnika T. B., choć w sprawie był ustanowiony pełnomocnik szczególny ze wskazaniem, iż jest on pełnomocnikiem do doręczeń. Na skutek czego organ bezpodstawnie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.
W tej kwestii spornej, Sąd przyznał rację skarżącej.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Wskazać także należy, że możliwość ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i związany z tym obowiązek organów doręczania pism temu pełnomocnikowi stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych podatników (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Zaś dokonywanie doręczeń z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest bezskuteczne, nawet w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia praw czy gwarancji procesowych strony postępowania. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a. (np. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 238/23, z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 493/23 czy z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 853/18).
Jak natomiast wynikało z okoliczności niniejszej sprawy kontrola celno-skarbowa wobec spółki w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych została wszczęta 18 lipca 2018 r.
Dnia 14 września 2018 r. do sprawy przystąpił pełnomocnik spółki- radca prawny T. B. na podstawie przedłożonego pełnomocnictwa udzielonego 1 sierpnia 2018 r. Zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował "samodzielne reprezentowanie Mocodawcy we wszelkich sprawach przed sądami powszechnymi, administracyjnymi, polubownymi, organami egzekucyjnymi, organami administracji publicznej, w tym w szczególności organami podatkowymi, kontrolnymi. Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz innymi podmiotami. Pełnomocnictwo niniejsze upoważnia Pełnomocnika do dokonywania wszelkich czynności (w tym do zawarcia ugody) oraz składania wszelkich oświadczeń właściwych wedle stanu sprawy i występowania zarówno przed sądami I jak i II instancji, organami administracji publicznej I i II instancji, przed Sądem Najwyższym, jak również w postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnik może udzielać dalszych pełnomocnictw substytucyjnych, jak też udzielać aplikantom radcowskim upoważnienia do zastępowania radcy prawnego- w trybie art. 35 ustawy o radcach prawnych".
Dnia 18 lutego 2022 r. do organu wpłynęło odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wraz z odwołaniem złożono na drukach PPS-1 pełnomocnictwa udzielone doradcom podatkowym – J. R. i M. S.. Zakres obydwu pełnomocnictw, ujęty w części E druku, jest identyczny, tj. "reprezentowanie mocodawcy w ramach postępowania podatkowego wszczętego na skutek kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. Pełnomocnictwo obejmuje w szczególności składanie środków zaskarżenia od orzeczeń organów podatkowych i sądów administracyjnych, takich jak min. Odwołanie od decyzji, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego."
Co istotne w przypadku M. S. wskazano, że jest pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie wskazanej w części E.
Pełnomocnictwa szczególne zostały udzielone zgodnie z art. 138e O.p. na formularzu PPS-1. Z treści tak udzielonego pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik szczególny w osobie M. S. został wyznaczony przez skarżącą jako osoba właściwa do doręczeń (poz. 45 formularza PPS-1). Ponadto podano adres do doręczeń pełnomocnika szczególnego (w części D.2. formularza PPS-1). O ustanowieniu pełnomocników szczególnych organ został poinformowany w dniu 18 lutego 2022 r., a więc przed dniem doręczenia zawiadomienia NUS z dnia 9 czerwca 2022 r. Zawiadomienie to jednak zostało skierowane do pełnomocnika T. B. z pominięciem pełnomocnika szczególnego jako pełnomocnika wyznaczonego do doręczeń.
W tych okolicznościach należy zgodzić się ze skarżącą, że doręczenie zawiadomienia z 9 czerwca 2022 r. z art. 70c O.p. powinno być skierowane do pełnomocnika szczególnego M. S.. Stanowisko to należy wywieść z brzmienia art. 138g O.p., który stanowi, iż ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. A zatem od momentu wskazania przez stronę postępowania jednego z ustanowionych pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń po stronie organu powstaje obowiązek dokonywania doręczeń temu pełnomocnikowi na wskazany adres. W przeciwnym wypadku doręczenie jest nieskuteczne.
Jednakże powyższa okoliczność nie wpływa na ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, a to z tej przyczyny, że pismem z 7 grudnia 2023 r. znak: [...], skierowanym do M, S, doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo to zostało doręczone ww. pełnomocnikowi szczególnemu – jako pełnomocnikowi do doręczeń przed upływem terminu przedawnienia, co jest okolicznością bezsporną. Sporna jest bowiem jego treść. Skarżąca upatruje go w tym, że jako podstawy prawnej nie powołano art. 70c O.p., a jedynie wskazano w dalszej części jego treść.
Przypomnienia zatem wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wskazał, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".
W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Z powyższej uchwały wynika zatem minimalny zakres treści zawiadomienia z 70c O.p. W ocenie Sądu zawiadomienie z 7 grudnia 2023 r. powyższe standardy spełnia. Wskazano w nim treść art. 70c O.p., a także zawiadomiono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. uległ zawieszeniu w dniu 28 kwietnia 2022 r., ze względu na wszczęcie w tym dniu śledztwa związanego z przedmiotowym zobowiązaniem.
Skarżąca argumentuje także, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. dopiero w grudniu 2023 r. wskazuje na instrumentalność postępowania karnoskarbowego. Jednakże okoliczność ta abstrahuje od faktu, że prawidłowe doręczenie zawiadomienia z 7 grudnia 2023 r. miało na celu wypełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu i nie może zmienić okoliczności najistotniejszej, a mianowicie tego, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto w kwietniu 2022 r.
Dalej, dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – w skrócie: "p.p.s.a.") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.
W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21, Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnione zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to, jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm. – w skrócie: "k.p.k."), w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.
W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny toku postępowania karnego skarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotna jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.
Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).
W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.
Ponadto Sąd zwraca uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie ma istotnego znaczenia ocena umyślności działania podatnika w ujęciu, w jakim występuje na gruncie prawa karnego. Na tle art. 11 p.p.s.a. w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo).
Z tych względów podnoszona przez skarżącą kwestia braku przedstawienia zarzutów, a zatem umyślności działania osób wchodzących w skład zarządu skarżącej nie może mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia rozważnego tu zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Jednocześnie za niezrozumiałe należy uznać argumenty dotyczące zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 17 § 1 k.p.k. Sąd przypomina, że ocena, czy przesłanka ta zaistniała czy też nie należy jedynie do organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe. Z ww. uchwały wynika, że sąd administracyjny nie zastępuje organu postępowania przygotowawczego, bowiem takie uprawnienie nie zostało mu przyznane ustawowo. Co więcej argumentacja ta nie znajduje uzasadnienia również z tego powodu, że pomimo złożonego przez Podatniczkę wniosku z 2 maja 2024 r. o umorzenie postępowania karnoskarbowego nie zostało ono przez finansowy organ postępowania przygotowawczego umorzone.
Dalej skarżąca wskazuje na art. 14k O.p. i wynikającą z niego ochronę, która uniemożliwia wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z tym przepisem w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.
W doktrynie wskazuje się, że "Z art. 14k § 3 wynika wąski zakres stosowania zasady nieszkodzenia. Ochrona prawna podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej, a także adresata interpretacji indywidualnej powoduje, że nie wszczyna się wobec nich postępowania w sprawach karnych skarbowych, postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Osoby te są jednak zobowiązane do zapłaty podatku. Ochrona przysługuje tylko w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie " (tak K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 14(k)).
W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że skarżąca wystąpiła 9 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia sposobu i momentu zaliczenia opłat licencyjnych do kosztów podatkowych, a następnie w dniu 8 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydał interpretację nr IBPBI/1/4510-6/15/JS, w której stwierdził, że stanowisko Podatniczki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe. Interpretacja ta nie została zmieniona. Skarżąca argumentuje, że zastosowała się do przedmiotowej interpretacji, co winno samo w sobie prowadzić do zakazu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bądź też do umorzenia tego postępowania.
Należy zatem zwrócić uwagę, że występując o przedmiotową interpretację skarżąca wskazała przepisy w oparciu, o które domagała się oceny skutków opisanego zdarzenia przyszłego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 6 i ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), a zatem do oceny skutków na gruncie u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., a co więcej jedynie w zakresie dotyczącym ww. przepisów regulujących zasady uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem w niniejszej sprawie podstawą materialnoprawną był art. 11 u.p.d.o.p. regulujący kwestię "cen transferowych". Organ celno-skarbowy dał temu wyraz w pierwszym akapicie uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Co więcej, z treści decyzji wynika, że art. 15 ww. ustawy pojawia się jedynie w kontekście przywołanej interpretacji i stwierdzeniu różnic w opisie zdarzenia przyszłego a stanem faktycznym zaistniałym w sprawie.
Zdaniem Sądu, w przypadku, w którym wydana interpretacja nie dotyczy przepisu, w oparciu o który została wydana decyzja, nie można zastosować art. 14k O.p. Przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że każda interpretacja powoduje, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania karnoskarbowego.
Dalej, zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia tego, że w Polska, przystępując do Unii Europejskiej, zobowiązała się do stosowania w swym porządku prawnym aktów prawa wspólnotowego. Jednym z nich jest artykuł 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, dalej jako TFUE) stanowi, że: "(z) zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi".
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a uprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w swoim orzecznictwie wyraźnie stwierdził, że tak jak Komisja, sądy krajowe są uprawnione do interpretowania pojęcia pomocy państwa (Wyrok ETS z dnia 22 marca 1977 r. Steinike & Weinlig pkt 14; wyrok ETS z dnia 11 lipca 1996 r. C-39/94, SFEI i in. pkt 49; wyrok ETS z dnia 21 listopada 1991 r. C-354/90 Fédération Nationale du Commerce Extérieur des Produits Alimentaires i in. przeciwko Francji, pkt 10; wyrok TSUE z dnia 5 października 2006 r. C-368/04, Transalpine Ölleitung in Österreich, pkt 39). Obowiązki sądów krajowych nie ograniczają się do niezgodnej z prawem pomocy, która została już wypłacona. Rozpatrują one również przypadki, w których niezgodna z prawem pomoc ma dopiero zostać wypłacona. W ramach swoich obowiązków, na mocy art. 88 ust. 3 Traktatu, sądy krajowe muszą chronić prawa osób przed ich potencjalnym naruszeniem (Wyrok TSUE z dnia 5 października 2006 r. C-368/04, Transalpine Ölleitung in Österreich, pkt 38 i 44; wyrok TSUE z dnia 21 października 2003 r. połączone sprawy C-261/01 i C-262/01, Van Calster i Cleeren, , pkt 75).
Pojęcie pomocy państwa nie ogranicza się do dotacji (Wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-308/01 GIL Insurance i in., pkt 69; wyrok ETS z dnia 5 marca 1994 r. C-387/92, Banco Exterior de España, pkt 13; wyrok ETS z dnia 17 czerwca 1999 r. C-295/97 Piaggio, pkt 34; wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 2005 r. C-66/02, Włochy przeciwko Komisji, pkt 77). Obejmuje ono także, między innymi, przywileje podatkowe, bowiem dany środek fiskalny może w równym stopniu stanowić formę pomocy publicznej niezależnie od tego, czy został wprowadzony w oparciu o instytucję ulgi lub zwolnienia podatkowego, czy też poprzez odpowiednie określenie podstawy lub przedmiotu opodatkowania lub też stawki podatku (np. wyrok TSUE z dnia 8 września 2011 r. w sprawie European Commission v Kingdom of the Netherlands, C-279/08 P, pkt 51 czy też wyrok TSUE z dnia 15 listopada 2011 r. w sprawie European Commission and Kingdom of Spain V Government of Gibraltar and United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, C- 106/09 P i C-107/09 pkt 87; por. też pkt 129). Co więcej pomoc, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, obejmuje nie tylko świadczenia pozytywne takie jak same subwencje, ale również interwencje państwa, które w różnej formie zmniejszają ciężary obciążające normalnie budżet przedsiębiorstwa i które przez to, mimo że nie są subwencjami w ścisłym znaczeniu tego słowa, mają taki sam charakter i identyczne skutki. W zakresie podatków wynika stąd, że środek, za pomocą którego władze publiczne traktują korzystnie pod względem podatkowym niektóre przedsiębiorstwa, który, mimo że nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w korzystniejszej sytuacji finansowej niż innych podatników, stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (tak Sąd w wyroku z dnia 16 maja 2019 r. T-836/16 Rzeczpospolita Polska vs. Komisja Europejska, pkt 57 i 58).
Aby ocenić czy dana regulacja prawa podatkowego stanowi niedozwoloną pomoc publiczną należy przeprowadzić test, w którym po pierwsze należy ustalić jaki jest ogólny system opodatkowania danym podatkiem (system odniesienia), czy istnieją od niego odstępstwa, a jeśli tak, to czy te odstępstwa naruszają zasadę konkurencyjności i równego traktowania podmiotów. Jeżeli zaś tak, to czy charakter odstępstwa wymagał lub wymaga ingerencji właściwych organów UE, albowiem odstępstwa od zasady opodatkowania należą do wyłącznej kompetencji tych organów (tak wyroki TSUE: z dnia 15 marca 1994 r., Banco Exterior de España, C-387/92, pkt 14; ww. z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C-106/09 P i C-107/09 P, pkt 72 i 75; z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C-20/15 P i C-21/15 P, pkt 56, z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja, 173/73, pkt 33).
Opisując niedozwoloną pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE nie sposób pominąć wyroki TSUE (bądź Sądu) jakie zapadały w odniesieniu do transakcji w ramach "grupy" w odniesieniu do podatków bezpośrednich. W wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. C‑269/09 (Komisja Europejska vs. Królestwo Hiszpanii) TSUE przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo iż na obecnym etapie rozwoju prawa Unii Europejskiej podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa muszą wykonywać tę kompetencję z poszanowaniem tego prawa Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie C‑155/09 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I‑65, pkt 39; z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C‑10/10 Komisja przeciwko Austrii, Zb.Orz. s. I‑5389, pkt 23; z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C‑250/08 Komisja przeciwko Belgii, Zb.Orz. s. I‑12341, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C‑253/09 Komisja przeciwko Węgrom, Zb.Orz. s. I-1239, pkt 42)" (pkt 47). Z kolei w wyroku z dnia 24 września 2019 r. T‑760/15 i T‑636/16 (Królestwo Niderlandów vs. Komisja) Sąd wskazał, że "W rezultacie interwencje państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, nawet jeśli dotyczą kwestii, które nie były przedmiotem harmonizacji w Unii, nie są wyłączone z zakresu stosowania uregulowania dotyczącego kontroli pomocy państwa. Wynika z tego, że Komisja może zakwalifikować środek podatkowy jako pomoc państwa, o ile spełnione są przesłanki takiej kwalifikacji (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja, 173/73, EU:C:1974:71, pkt 28; z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja, C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416, pkt 81). Państwa członkowskie powinny bowiem wykonywać swoje kompetencje w dziedzinie podatków zgodnie z prawem Unii (wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., Komisja/Hiszpania, C‑487/08, EU:C:2010:310, pkt 37). W konsekwencji powinny one powstrzymać się od podejmowania w tym kontekście jakichkolwiek środków mogących stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym. Tymczasem jeśli chodzi o przesłankę, zgodnie z którą rozpatrywany środek musi przyznawać korzyść gospodarczą, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za pomoc uznaje się interwencje, które, niezależnie od ich formy, mogą uprzywilejowywać przedsiębiorstwa w bezpośredni lub pośredni sposób, lub które winny być uznane za korzyść gospodarczą, jakiej przedsiębiorstwo będące beneficjentem nie uzyskałoby w normalnych warunkach rynkowych (zob. wyrok z dnia 2 września 2010 r., Komisja/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 9 października 2014 r., Ministerio de Defensa i Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, pkt 21)" (pkt 142-143). W wyroku tym była oceniana decyzja Komisji dotycząca m.in. wysokość kosztów uzyskania przychodu z opłat licencyjnych uiszczanych przez [...] na rzecz podmiotu powiązanego (Komisja ustaliła je na poziomie "zero" jako wartości rynkowej w procedurze "cen transferowych" kwestionując metodę zastosowaną przy ich ustalaniu). Należy także wspomnieć, że w dniu 16 maja 2016 r. Komisja Europejska opublikowała Komunikat w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, w którym nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa TSUE wskazała, że pomoc ta może być udzielona wyłącznie przedsiębiorcom, bez względu na formę prawną jej prowadzenia i sposób finansowania (pkt 7). W ramach tego zawiadomienia Komisja uznała, że interpretacja indywidualna może stanowić niedozwoloną pomoc państwa, albowiem jak wskazano musi być ona zgodna z zasadami pomocy państwa. W przeciwnym wypadku może przynosić selektywną korzyść adresatowi a korzyść taka stanowić będzie niedozwoloną pomoc państwa w rozumieniu art. 107 TFUE (pkt 170-171). Stwierdzono bowiem, że "Jeżeli interpretacja indywidualna prawa podatkowego uznaje wynik, który nie odzwierciedla w rzetelny sposób tego, co wynikałoby ze zwykłego zastosowania ogólnego systemu podatkowego, taka interpretacja może przynosić selektywną korzyść adresatowi w zakresie, w jakim tego rodzaju selektywne traktowanie prowadzi do zmniejszenia zobowiązań podatkowych tego adresata w państwie członkowskim w stosunku do przedsiębiorstw znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej". Odwołując się do orzecznictwa TSUE wskazano, że "zmniejszenie podstawy opodatkowania przedsiębiorstwa wynikające ze środka podatkowego, który umożliwia podatnikowi zastosowanie w transakcjach wewnątrz grupy cen transferowych, które nie przypominają cen, które byłyby stosowane w warunkach wolnej konkurencji między niezależnymi podmiotami negocjującymi w podobnych okolicznościach na warunkach pełnej konkurencji, przynosi selektywną korzyść temu podatnikowi z tytułu tego, że jego zobowiązanie podatkowe w ramach ogólnego systemu podatkowego jest mniejsze w porównaniu z niezależnymi przedsiębiorstwami, które przy określaniu swojej podstawy opodatkowania opierają się na rzeczywiście odnotowanych zyskach.
Zatem w świetle powyższego przyjęcie koncepcji, że wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej innych przepisów niż zastosowane w sprawie podatkowej ma funkcję ochronną poprzez zakaz wszczynania postępowania karnoskarbowego, które to wszczęcie wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania, stanowiłoby w ocenie Sądu udzielenie Spółce niedozwolonej pomocy publicznej poprzez objęcie jej ochroną skutkującą niemożnością wydania decyzji określającej takie zobowiązanie podatkowe z uwagi na bram możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p..
Zatem w niniejszej sprawie dopuszczalne było orzekanie przez organ celno-skarbowy.
Jednakże, w ocenie Sądu, w sposób niewłaściwy zastosowano art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Z powyższego wynika, że decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas tylko, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w tym przepisie, a mianowicie, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W orzecznictwie akcentuje się, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istotny sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2917 r., sygn. akt I FSK 1333/15). Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Nie może odnosić się do zasadności merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy nie może zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy. W przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja powyższych przesłanek nie spełnia.
W cenie Sądu, zakres postępowania dowodowego determinowany jest przepisem prawa materialnego. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie podstawą materialnoprawną wydanej decyzji był art. 11 u.p.d.o.p., który w 2017 r. stanowił, że:
"1. Jeżeli:
1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2) ceny odprzedaży;
3) rozsądnej marży ("koszt plus").
3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.
3a. W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.
4. Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:
1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.
4a. W przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 i 3, albo stosuje się odpowiednio art. 14.
5. Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.
5a. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.
5b. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.
6. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.
7. (uchylony).
7a. (uchylony).
8. Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania:
1) w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;
2) w przypadku transakcji między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw, a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy;
3) w przypadku transakcji między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu, a ich członkami, dotyczących odpłatnego zbycia na rzecz takiej grupy lub takiej organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji;
4) w przypadku transakcji między Bankowym Funduszem Gwarancyjnym a instytucją pomostową lub do transakcji pomiędzy podmiotem zarządzającym aktywami a instytucją pomostową w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.
8a. (uchylony).
8b. Jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym zostaną przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dokonuje się korekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują.
8c. Korekta dochodów, o której mowa w ust. 8b, służy określeniu dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jakie byłyby przez ten podmiot uzyskane, gdyby warunki handlowe lub finansowe ustalone z podmiotem zagranicznym, o którym mowa w ust. 8b, odpowiadały warunkom, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi.
8d. Przepisy ust. 1-3a, 8b i 8c stosuje się odpowiednio przy określaniu dochodu podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, lub podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, prowadzącego działalność przez zagraniczny zakład położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie dochodów podlegających przypisaniu do tego zagranicznego zakładu.
8e. Przepisy ust. 8b i 8c stosuje się odpowiednio w przypadkach, w których:
1) organ podatkowy określił dochody podatnika w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy podmiotami krajowymi warunków, o których mowa w ust. 1, lub,
2) podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej skorzystał z uprawnienia do skorygowania zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym w przypadku ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy podmiotami krajowymi warunków, o których mowa w ust. 1, lub
3) podatnik skorzystał z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), a kontrola celno-skarbowa została zakończona zawiadomieniem, o którym mowa w art. 83 ust. 2 tej ustawy.
9. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych 48 oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12)".
Jednocześnie organ celno-skarbowy wprost nie odniósł się do zarzutu skarżącej zastosowania w sprawie art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na określeniu Państwu dochodu z pominięciem transakcji związanych z przeniesieniem prawa własności znaków towarowych i udzieleniem prawa do korzystania z tych znaków, pomimo, że przepisy pozwalające na pominięcie transakcji kontrolowanych weszły w życie dopiero w 2019 r. i nie mogły być zastosowane do rozliczenia podatku za 2017 r. cedując jego rozpoznanie w postępowaniu pierwoszoinstancyjnym. Tymczasem bez powyższej oceny nie mógł zakreślić prawidłowo postępowania dowodowego.
W tym kontekście niezrozumiałe jest stanowisko organu nakazujące przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie tego czy podjęte przez Skarżącą operacje na znakach z lat 2015-2017 miały charakter rzeczywisty. Sąd nie znajduje w treści art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. takiej podstawy. Powyższe wytyczne są niezrozumiałe także z tej przyczyny, że organ celno-skarbowy w zaskarżonej decyzji stwierdził jednocześnie, że "Tym samym aktywizacja spółki M1 w zakresie działalności marketingowej mogła mieć miejsce wyłącznie z powodów zmian dokonywanych ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 poz, 2175) co wzmacnia argumentację, że spółka ta nie realizowała w rzeczywistości celów, dla których została zawiązana.", "Z ogółu powyższych ustaleń wynika, że poprzez przeniesienie znaków towarowych do M1 sp. z o.o. i ich powrotne przyjęcie na podstawie umowy licencji, stworzyli Państwo w M1 sp, z o.o, swoisty "wehikuł podatkowy", co umożliwiło przerzucanie przez M własnych dochodów, po to, aby tam te dochody uwalniać od ciężaru podatku dochodowego za pomocą sztucznie wykreowanego kosztu wynikającego z amortyzacji znaków. Powyższe zapoczątkowali Państwo w 2015 r,, natomiast w 2016 r. i 2017 r. korzystanie z tej "funkcjonalności" spółki M1 Państwo nadal kontynuowali", "W sprawie nie ma wątpliwości, że to Państwo byli rzeczywistym beneficjentem zysków i korzyści powstałych w M1 sp. z o.o. za sprawą powiązań kapitałowych i osobowych. Wszelkie wyżej opisane operacje nie zmieniły także sytuacji, w której M Sp. z o.o. w rzeczywistości dysponowała prawem do używania opisywanych w niniejszej decyzji znaków handlowych, zarówno pod względem prawnym poprzez licencjonowanie znaków, jak również faktycznym - poprzez fakt bycia udziałowcem firm posiadających prawo własności znaków. Tym samym uznałem, że te transakcje były podporządkowane jedynie Spółce i były wyłącznie ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych".
W zaskarżonej decyzji wskazano także, że rolą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym będzie ustalenie, czy realne i skuteczne prawnie były wszystkie przeprowadzone przez Skarżącą w tym okresie transakcje na znakach. Jednocześnie już w następnych zdaniach wskazano, że "Tymczasem w latach 2015-2016 wszelkie takie działania podejmowane były przez licencjobiorcę - M Sp. z o.o. Pomimo formalnego celu działania spółki M1 w obszarze promocji i zarządzania znakami towarowymi, to Państwo ponosili wszelkie koszty i ryzyka związane z tym profilem działalności. Zatem opisywane w niniejszej decyzji transfery prawa własności znaków towarowych do podmiotów powiązanych nie były działaniami uzasadnionymi ekonomicznie".
W ocenie Sądu wytyczne co do dalszego postępowania w ramach ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego dotyczące badania, czy przedłożona przez Skarżącą analiza porównywalności ceny została prawidłowo sporządzona, a także zmiany sposobu ustalania wynagrodzenia z tytułu używania znaków na podstawie aneksu nr 1 do umowy licencyjnej. Organ celno-skarbowy stwierdził bowiem, że "Adekwatność dobranych przez Państwa transakcji budzi wątpliwości, ponieważ dobrane do porównania transakcje odnoszą się do zupełnie innych branż niż ta, której dotyczy" po uprzednim wykazaniu braku takiej adekwatności w określeniu do pojedynczych znaków. Uprzednio zaś wskazał, że "Żaden z ww. Raportów B S.A, nie zawiera informacji o osobie sporządzającej wycenę. Na ich podstawie nie można więc ustalić, jakie kwalifikacje 1 doświadczenie miała osoba sporządzająca wycenę. Raporty zostały opatrzone pieczęcią i podpisem B. P. prezesa zarządu B SA".
W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p.
Ponownie rozpoznając sprawę organ celno-skarbowy, działając jako organ odwoławczy, oceni ponownie wydaną decyzję pierwszoinstancyjną, uwzględniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Oceni czy wobec treści art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. możliwe było wydanie decyzji merytorycznej. Jeżeli materiał dowodowy uzna za wystarczający – wyda decyzję merytoryczną, jeżeli zaś nie jest to możliwe – oceni czy możliwe jest zastosowanie art. 229 O.p., jeżeli tak, uzasadni przyczyny dopuszczalności orzekania i wyda decyzję merytoryczną, a jeśli nie to da wyraz w wydanej decyzji.
Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.