I SA/Gl 805/24

I SA/Gl 805/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska
Monika Krywow
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 46g pkt 2 lit. a, art. 46h par. 1 pkt 1, art. 46h par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2024 r. nr 2401-IEW1.7280.2.2024 UNP: 2401-24-112344 w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawu skarbowego z Rejestru Zastawów Skarbowych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. C sp. z o.o. w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 6 maja 2024 r. w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych.
2. Stan sprawy.
2.1. Poprzednik prawny skarżącej - F S.A. zawarła 20 października 2021 r. - jako zastawnik, umowę o ustanowienie zastawu rejestrowego z zastawcą - F1 sp. z o.o., dla zabezpieczenia swoich wierzytelności wynikających z umów i na warunkach określonych w tej umowie. Przedmiotem zastawu rejestrowego był samochód osobowy marki VOLKSWAGEN GOLF, o numerze rejestracyjnym [...].
Sąd Rejonowy K.-[...] w K. postanowieniem z 5 listopada 2021 r. wpisał przedmiot zastawu ww. umowy do rejestru zastawów.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) ustanowił 17 marca 2023 r. zastaw skarbowy na rzeczy ruchowej: ww. samochodzie osobowym VOLKSWAGEN GOLF. Zabezpieczył w ten sposób zaległość z tytułu podatku od towarów i usług podatnika F1 sp. z o.o., będącego w dacie ustanowienia zastawu właścicielem tego samochodu. Na wniosek NUS 17 marca 2023 r. dokonano wpisu zastawu skarbowego w Rejestrze Zastawów Skarbowych na ww. samochodzie.
Pismem z 28 sierpnia 2023 r. skarżąca zawiadomiła swojego dłużnika, tj. F1 sp. z o.o. o zamiarze zaspokojenia roszczeń wynikających z zastawu rejestrowego, ustanowionego umową z 20 października 2021 r.
Oświadczeniem z 20 września 2023 r. o przejęciu zastawu skarbowego, skierowanym do F1 sp. z o.o., którego treść została zaakceptowana przez zastawcę, skarżąca przejęła przedmiot zastawu. Samochód został zarejestrowany przez skarżącą 3 listopada 2023 r., ze wskazaniem daty zmiany prawa własności: 20 września 2023 r.
2.2. Pismem z 7 listopada 2023 r. skarżąca wniosła o wykreślenie przedmiotowego zastawu skarbowego. W uzasadnieniu wniosku opisała warunki przejęcia przedmiotu zastawu (samochodu). Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 46 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1007 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.) zastaw rejestrowy ustanowiony na rzecz skarżącej ma pierwszeństwo przed zastawem skarbowym, jako ustanowionym później. Jako zastawnik potrąciła swoją wierzytelność (należność główna 187.133,82 zł) wobec zastawcy o kwotę 68.000 zł.
2.3. Rozpatrując wniosek, działający w pierwszej instancji NUS, decyzją z 8 lutego 2024 r., nr [...] odmówił wykreślenia z Rejestru Zastawów Skarbowych ustawionego 17 marca 2023 r. zastawu skarbowego na samochodzie osobowym VOLKSWAGEN GOLF, nr rejestracyjny [...].
Zdaniem tego organu nie zostały spełnione, wynikające z art. 46h § 1 o.p. warunki. Organ zauważył, że w dniu ustanowienia zastawu skarbowego na ww. samochodzie, był on własnością podatnika (F1 sp. z o.o.).
Zwrócił także uwagę, że niezależnie od regulacji art. 46 § 3 o.p., zaistniała w sprawie sytuacja nie powoduje wygaśnięcia zastawu skarbowego (art. 46g o.p.).
2.4. DIAS decyzją z 6 maja 2024 r., nr 2401-IEW1.7280.2.2024 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca w wyniku realizacji umowy zastawu rejestrowego stała się właścicielem samochodu VOLKSWAGEN GOLF.
Jednak analizując wymogi art. 46h o.p. do wykreślenia zastawu skarbowego na wniosek skarżącej, zdaniem DIAS należy zauważyć, że w dacie ustanowienia zastawu skarbowego, ww. samochód należał do F1 sp. z o.o., będącego podatkowym dłużnikiem, a sytuacja ta (zadłużenie podatnika) na dzień wydania decyzji odmawiającej wykreślenia zastawu skarbowego nie uległa zmianie. Zatem, skoro w dniu ustanowienia zastawu skarbowego prawo własności samochodu przysługiwało tej spółce, organ mógł skorzystać z instytucji ustanowienia zastawu skarbowego na ww. rzeczy ruchomej. Oznacza to, że nie jest możliwe jego wykreślenie na wniosek skarżącej, w oparciu o art. 46h o.p., gdyż nie ziściły się określone w nim przesłanki.
DIAS dodał, że z uwagi na fakt, iż przedmiot zastawu, tj. samochód obciążony był wcześniej wpisem do rejestru zastawów, w związku z umową zawartą pomiędzy skarżącą - jako zastawnikiem a spółką F1 sp. z o.o., w kwestii łączącej te podmioty umowy zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz.U. z 2018 r. poz. 2017, ze zm. – dalej: u.z.r.). Skarżąca wskazała na spełnienie warunków tej ustawy odnośnie do przejęcia przedmiotu zastawu, a tego organy podatkowe nie podważają. DIAS podał, że z art. 21a u.z.r. wynika, iż od chwili zajęcia przedmiotu zastawu rejestrowego przez komornika lub inny organ egzekucyjny zastawnik nie może podejmować czynności mających na celu zaspokojenie na podstawie przepisów art. 22-27. Natomiast art. 22 u.z.r. reguluje sposoby zaspokojenia zabezpieczonych wierzytelności z przedmiotu zastawu rejestrowego. W ocenie DIAS nie doszło do naruszenia art. 21a i art. 22 u.z.r., gdyż nie były one przedmiotem rozważań w tej sprawie.
DIAS wyjaśnił dalej, że wobec poglądu skarżącej o wyborze najkorzystniejszego dla niej sposobu zaspokojenia z przedmiotu zastawu poprzez jego przejęcie, a nie sprzedaż egzekucyjną argumentacja ta - w kontekście oceny, określonej w art. 46g pkt 2 lit. a) o.p. przesłanki wygaśnięcia zastawu skarbowego - nie ma znaczenia. Sytuacja, o której mowa w art. 46g pkt 2 lit. a) o.p. dotyczy sprzedaży egzekucyjnej przedmiotu zastawu skarbowego w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym, która prowadzi do zrealizowania celu, dla którego został ustanowiony, a więc skutkującej zaspokojeniem wierzyciela skarbowego. Nie dotyczy więc wyboru dokonanego w obrocie gospodarczym, przez podmiot, który związany jest umową zastawu rejestrowego. W ocenie DIAS nie sposób stwierdzić, że nabycie prawa własności na podstawie umowy zastawniczej powinno rodzić analogiczne skutki - co do wygaśnięcia zastawu - jak sprzedaż przedmiotu zastawu w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w ustawie. Zatem, skoro nie wystąpiły w przypadku przedmiotowego samochodu sytuacje objęte art. 46g o.p., gdyż ani nie wygasło zobowiązanie dla którego zabezpieczenia zastaw skarbowy został ustanowiony, ani nie doszło do sprzedaży przedmiotu zastawu skarbowego w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym i nie wykreślono zastawu, to zastaw ten nie wygasł.
DIAS nie podzielił także poglądu skarżącej, że w aktualnym stanie prawnym zastaw skarbowy nie spełnia swojej roli, gdyż zastaw dotyczy ruchomości, której właścicielem jest podmiot nieposiadający zaległości względem organu podatkowego. Organ wskazał, że z art. 46 § 1 o.p. wynika, iż zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu i ma pierwszeństwo przed jego wierzycielami osobistymi. Skuteczność zastawu skarbowego dotyczy więc każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu, bowiem możliwe jest zbycie przedmiotu obciążonego zastawem skarbowym, natomiast przy braku przesłanek do jego wykreślenia organ nie ma prawa wykreślać prawidłowo dokonanego wpisu do rejestru zastawów skarbowych, nawet w sytuacji zmiany prawa własności co do przedmiotu tego zastawu. W tej sprawie na dzień wydania decyzji nie doszło m.in. do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zatem zasadne było dalsze utrzymanie zabezpieczenia w postaci omawianego ograniczonego prawa rzeczowego.
2.5. W skardze zarzucono:
a) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 46h § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. oraz art. 46g o.p. w zw. z art. 21a i art. 22 u.z.r., poprzez dokonanie ich błędnej interpretacji, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych;
b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 w zw. z art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do państwa.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu argumentowano, że zastaw rejestrowy został ustanowiony wcześniej, niż zastaw skarbowy, a więc pierwszeństwo przysługuje zastawowi rejestrowemu, co wynika z art. 46 § 3 o.p.
Bez wątpienia pozostaje także okoliczność, że do przejęcia prawa własności przedmiotu zastawu rejestrowego doszło zgodnie z przepisami ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów. Spełniły się bowiem przesłanki, które umożliwiały skarżącej przejęcie przedmiotu zastawu na podstawie art. 22 u.z.r., przy jednoczesnym braku wystąpienia przesłanki negatywnej z art. 21a u.z.r. Skoro więc skarżąca miała prawo oraz możliwość skorzystania z przewidzianych przez ustawodawcę instrumentów pozwalających zastawnikowi zaspokoić się z przedmiotu zastawu rejestrowego, to z uprawnienia tego skorzystała. Oczywistym zatem jest, że działając zgodnie z przepisami prawa skarżąca nie powinna ponosić negatywnych skutków swoich decyzji.
Zdaniem skarżącej nieakceptowalne i niezrozumiałe jest stanowisko organów, że nie ma możliwości traktowania sprzedaży egzekucyjnej na równi z przejęciem przedmiotu zastawu na podstawie umowy o zastaw rejestrowy. Zgodnie z art. 46g pkt 2 lit. a) o.p. zastaw skarbowy wygasa m.in. z dniem sprzedaży przedmiotu zastawu skarbowego w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie organu gdyby do przejścia własności przedmiotu zastawu rejestrowego doszło w toku egzekucji, zastaw skarbowy wygasłby z mocy prawa. Natomiast w tym przypadku doszło do przejęcia prawa własności z pominięciem postępowania egzekucyjnego i zdaniem organów przepis ten nie znajduje już zastosowania. Skarżąca wobec tego podniosła, że zarówno sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym, jak i przejęcie prawa własności na podstawie umowy zastawniczej wywołują takie same skutki prawne w sferze nabycia prawa własności i zaspokojenia zastawnika. Podmiotowi, który nabywa przedmiot zastawu, niezależnie od tego, w jaki sposób do tego nabycia dochodzi, powinny przysługiwać takie same uprawnienia, a nabycie przedmiotu zastawu powinno rodzić takie same skutki w odniesieniu do zastawu skarbowego. Przepisy ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów jasno bowiem wskazują na równorzędność oraz alternatywność tych dwóch sposobów zaspokojenia zastawnika z przedmiotu zastawu. Oczywistym jest zatem dla skarżącej, że niezależnie od tego, którą z dwóch możliwości oferowanych zastawnikowi przez ustawodawcę wybierze, powinny one wywołać taki sam skutek, a więc doprowadzić do wygaśnięcia zastawu skarbowego. Pozostawienie natomiast zastawu skarbowego na ruchomości, której właścicielem aktualnie jest podmiot nieposiadający zaległości względem organu podatkowego, które mogłyby zostać zabezpieczone zastawem skarbowym, jest zupełnie pozbawione celu. Zastaw skarbowy w takim stanie prawnym nie spełnia bowiem swojej roli. Jeżeli zatem skarżąca, mając taką możliwość, skorzystała z drogi dla niej korzystniejszej, a przewidzianej przez ustawodawcę, to nie powinna ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji.
Skarżąca podkreśliła, że zarówno przepisy na podstawie których został ustanowiony zastaw rejestrowy, jak i następnie zastaw skarbowy, są przepisami o randze ustawowej. Są one zatem sobie równorzędne, a przepisy jednej z ustaw, nie mogą wykluczać stosowania przepisów drugiej ustawy. Regulacje wynikające z obu ustaw powinny być stosowane uzupełniająco. Jeżeli zatem nabycie prawa własności wskutek sprzedaży przedmiotu zastawu w postępowaniu egzekucyjnym prowadzi do wygaśnięcia zastawu skarbowego, to takie same skutki, analogicznie powinno rodzić nabycie prawa własności przedmiotu zastawu na podstawie umowy zastawniczej. Z praktycznego punktu widzenia jest to bowiem taka sama sytuacja. W obu przypadkach przedmiot zastawu zmienia właściciela, a prawo własności danej ruchomości przechodzi na inny podmiot. Nie ma racjonalnego wytłumaczenia dla poglądu, zgodnie z którym sprzedaż egzekucyjna miałaby mieć donioślejsze skutki niż przejęcie przedmiotu zastawu na podstawie umowy zastawu rejestrowego. W obu przypadkach dochodzi bowiem do zaspokojenia z przedmiotu zastawu oraz do przejścia prawa własności danej ruchomości na inny podmiot.
Skarżąca dodała, że w związku z posiadaniem przez zastaw rejestrowy przymiotu pierwszeństwa, nawet w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego roszczenia organu podatkowego nie zostałyby z przedmiotu zastawu zaspokojone, ponieważ w pierwszej kolejności doszłoby do zaspokojenia uprawnionego z tytułu zastawu rejestrowego.
2.6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.).
4. Istota tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia możliwości wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych na wniosek skarżącej, jako podmiotu, który uzyskał prawo własności przedmiotu zastawu skarbowego (samochodu osobowego VOLKSWAGEN), wskutek realizacji postanowień umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego.
Regulacje prawne dotyczące zastawu skarbowego obejmują przepisy od art. 41 do art. 46i o.p. Wynika z nich, że z tytułu zaległości podatkowych możliwe jest ustanowienie zastawu skarbowego, którego przedmiotem mogą być będące własnością podatnika rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe.
Wpis zastawu do rejestru zastawów skarbowych jest czynnością materialno-techniczną (nie podlega rozstrzygnięciu decyzją czy postanowieniem). Natomiast ustawowo uregulowanym przypadkiem rozstrzygnięcia w drodze decyzji administracyjnej organu podatkowego jest wykreślenie wpisu z rejestru zastawów, gdy zastaw skarbowy został ustanowiony na rzeczy lub prawie, stanowiącym własność innego podmiotu, niż będący podatnikiem, czy odpowiadający za zobowiązania podatkowe lub zaległości podatkowe.
Zgodnie bowiem z art. 46h § 1 o.p. organ, na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy, może wydać decyzję w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów, na wniosek:
1) osoby powołującej się na swoje prawo własności ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe, jeżeli ruchomość lub zbywalne prawo majątkowe obciążone zastawem skarbowym w dniu jego powstania nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe lub zaległości podatkowe;
2) podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe lub zaległości podatkowe, której w dniu powstania zastawu skarbowego nie przysługiwało prawo własności obciążonej zastawem skarbowym ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe.
Jednocześnie należy zauważyć, że w art. 46g o.p. ustawodawca przewidział, że zastaw skarbowy wygasa:
1) z mocy prawa, z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo
2) z dniem: a) sprzedaży przedmiotu zastawu skarbowego w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym albo b) wykreślenia wpisu z rejestru zastawów.
5. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności faktyczne nie są sporne. Poprzednik prawny skarżącej - F S.A., zawarła 20 października 2021 r. - jako zastawnik, umowę o ustanowienie zastawu rejestrowego z zastawcą (jednocześnie dłużnikiem podatkowym) - F1 sp. z o.o. Przedmiotem zastawu rejestrowego był samochód marki VOLKSWAGEN.
NUS ustanowił 17 marca 2023 r. zastaw skarbowy na rzeczy ruchowej: ww. samochodzie osobowym. Zabezpieczył w ten sposób zaległość z tytułu podatku od towarów i usług podatnika F1 sp. z o.o., będącego w dacie ustanowienia zastawu właścicielem tego samochodu. Na wniosek NUS, 17 marca 2023 r. dokonano wpisu zastawu skarbowego w Rejestrze Zastawów Skarbowych na ww. samochodzie.
Pismem z 28 sierpnia 2023 r. skarżąca zawiadomiła swojego dłużnika, tj. F1 sp. z o.o. o zamiarze zaspokojenia roszczeń wynikających z zastawu rejestrowego, ustanowionego umową z 20 października 2021 r. Oświadczeniem z 20 września 2023 r. o przejęciu zastawu skarbowego, skierowanym do F1 sp. z o.o., skarżąca przejęła przedmiot zastawu. Samochód został zarejestrowany przez skarżącą 3 listopada 2023 r., ze wskazaniem daty zmiany prawa własności: 20 września 2023 r.
6. Na tle przedstawionych zdarzeń Sąd zauważa, że powoływany przez skarżącą art. 46h o.p., przewidujący przypadki wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów, nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania. Organy trafnie podniosły, że w dacie ustanowienia zastawu skarbowego (17 marca 2023 r.), samochód (przedmiot zastawu) należał do F1 sp. z o.o., która była podatkowym dłużnikiem. Zatem, skoro w dniu ustanowienia zastawu skarbowego prawo własności samochodu przysługiwało dłużnikowi podatkowemu, organ mógł skorzystać z instytucji ustanowienia zastawu skarbowego na tejże rzeczy ruchomej. To oznacza, że w sprawie nie było możliwe wykreślenie zastawu skarbowego w oparciu o art. 46h § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., gdyż nie spełnił się określony tam warunek, tj. że ruchomość obciążona zastawem skarbowym, w dniu jego powstania, nie stanowiła własności podatnika, ewentualnie płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej. Tym samym, wbrew stanowisku skargi, organ nie naruszył art. 46h § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., ponieważ te regulacje w niniejszej sprawie nie mogły być zastosowane.
7. Sąd stwierdza, że organy nie naruszyły również art. 46g pkt 2 lit. a) o.p. Ten przepis do wygaśnięcia zastawu skarbowego wymaga, aby przedmiot zastawu skarbowego został sprzedany w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym.
W tej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, ponieważ skarżąca nie nabyła samochodu (przedmiotu zastawu) w drodze postępowania egzekucyjnego, czego wymaga art. 46g pkt 2 lit. a) o.p. i co przewiduje, jako zasadę, art. 21 u.z.r. Skarżąca, jako zastawnik (w ramach umowy zastawu rejestrowego) nabyła samochód, przedmiot zastawu rejestrowego (jednocześnie również zastawu skarbowego), w drodze złożenia oświadczenia o przejęciu przedmiotu zastawu na własność, w trybie określonym w art. 22 ust. 2 pkt 2 u.z.r.
Sąd zauważa, że z uregulowań ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów wynika, że przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego oraz sprzedaż przedmiotu zastawu rejestrowego w drodze postępowania egzekucyjnego (lub upadłościowego) są dwoma oddzielnymi i niezależnymi od siebie sposobami zaspokojenia roszczenia zastawnika. Z uwagi na bezwzględny charakter przepisów ustawowych nie są dopuszczalne modyfikacje pozaegzekucyjnych sposobów zaspokojenia roszczenia poprzez łączenie elementów każdego z nich w jedną całość i tworzenie niejako hybrydy prawnej, jak to w istocie postuluje strona skarżąca, domagająca się zrównania skutków nabycia przedmiotu zastawu na skutek oświadczenia o przejęciu go na własność (a więc w trybie pozaegzekucyjnym) ze sprzedażą przedmiotu zastawu w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym (por. wyrok Sądu Okręgowego w Olsztynie z 1 października 2013 r., I C 402/13, Lex nr 1715696).
Z art. 46g pkt 2 lit. a) o.p. korespondują regulacje przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Otóż, zauważyć należy, że sprzedaż przedmiotu zastawu powodująca wygaśnięcie prawa zastawu skarbowego może nastąpić zarówno w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i w toku egzekucji sądowej. Zgodnie bowiem z art. 46 § 4 o.p. zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że z ruchomości lub zbywalnego prawa majątkowego jest prowadzona egzekucja przez sądowy organ egzekucyjny. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm. – dalej: u.p.e.a.) prawo własności zajętych ruchomości będących przedmiotem licytacji nabywa osoba, która z zachowaniem przepisów o przeprowadzaniu licytacji (przetargu ofert) zaoferowała najwyższą cenę, uzyskała przybicie i zapłaciła całą cenę w terminie. Po zapłaceniu ceny nabywca musi rzecz lub zbywalne prawo majątkowe odebrać. Jednocześnie, co ważne, zgodnie z art. 68d u.p.e.a. zbywalne prawa majątkowe i ruchomości nabyte w postępowaniu egzekucyjnym są wolne od obciążeń, a więc wad prawnych, gdyż nabycie to jest nabyciem pierwotnym. Podobne rozwiązanie i skutki prawne nabycia rzeczy obowiązują w egzekucji sądowej - art. 879 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1568, ze zm. – dalej: k.p.c.).
Natomiast nabycie przedmiotu zastawu na skutek złożenia przez zastawnika oświadczenia na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 u.z.r. nie wiąże się ze skutkami przewidzianymi w art. 46g pkt 2 lit. a) o.p., w art. 68d u.p.e.a., ani w art. 879 k.p.c. W konsekwencji, skarżąca przejmując na własność przedmiot zastawu rejestrowego w trybie pozaegzekucyjnym nabyła tenże przedmiot z obciążeniem, w postaci ustanowionego na nim zastawu skarbowego. Jednocześnie, stosownie do art. 46 § 1 o.p. zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu, a tym samym także wobec skarżącej.
Skarżąca również nieskutecznie powołuje się na treść art. 46 § 3 o.p., z którego wynika, że ustanowiony wcześniej na jej rzecz zastaw rejestrowy, miał pierwszeństwo przed wpisanym później zastawem skarbowym. Regulacja art. 46 § 3 o.p. miałaby znaczenie jeśli skarżąca skorzystałaby z trybu zaspakajania zastawnika z przedmiotu zastawu rejestrowego, który stanowi zasadę, a to z drogi sądowego postępowania egzekucyjnego (art. 21 u.z.r.). Wówczas organ egzekucyjny, czy to w toku egzekucji sadowej (art. 773 k.p.c.), czy w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (art. 62 u.p.e.a.) wziąłby pod uwagę podczas ewentualnego podziału sumy uzyskanej z egzekucji ustawowe zasady pierwszeństwa (art. 1023 i n. k.p.c. oraz art. 115 i n. u.p.e.a.).
Wreszcie Sąd zauważa, że art. 46g został dodany do Ordynacji podatkowej z dniem 1 lipca 2017 r., na podstawie art. 1 pkt 42 i art. 31 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Z 2016 r. poz. 1649, ze zm.). W czasie uchwalania tej nowelizacji obowiązywał już art. 22 u.z.r. przewidujący tryb zaspokojenia zastawnika przez przejęcie przez niego na własność przedmiotu zastawu rejestrowego. Wobec tego, jeśli intencją prawodawcy byłoby zrównanie w art. 46g pkt 2 o.p. skutków sprzedaży rzeczy obciążonej zastawem skarbowym w trybie postępowania egzekucyjnego (oraz upadłościowego) ze skutkami przejęcia przez zastawnika przedmiotu zastawu rejestrowego na własność (art. 22 u.z.r.), to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści art. 46g o.p. Biorąc pod uwagę paradygmat racjonalności prawodawcy, brak wprowadzenia do art. 46g o.p. przesłanki wygaśnięcia zastawu skarbowego z uwagi na realizację uprawnienia z art. 22 u.z.r., stanowi dodatkowy argument, który sprzeciwia się forsowanej przez skarżącą tezie.
Z tych wszystkich powodów, nietrafne jest stanowisko skarżącej, że podmiotowi który nabywa przedmiot zastawu, niezależnie w jaki sposób do tego nabycia dochodzi, powinny przysługiwać takie same uprawnienia, a nabycie przedmiotu zastawu powinno rodzić takie same skutki w odniesieniu do zastawu skarbowego. Jak wyżej wskazano, to że decyzją ustawodawcy przewidziano pozaegzekucyjny sposób przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego (art. 22 ust. 2 pkt 2 u.z.r.) nie oznacza, że poza nabyciem prawa własności, prowadzi on do tożsamych konsekwencji co nabycie przedmiotu zastawu w drodze postępowania egzekucyjnego. Zróżnicowanie takie wynika choćby z treści art. 46g pkt 2 lit. a) o.p., jak również z art. 68d u.p.e.a. i art. 879 k.p.c.
Na koniec Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa (podniesione w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie były przez organ podatkowy stosowane).
8. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.