I SA/Gl 803/19

I SA/Gl 803/19 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2019-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Bożena Pindel /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 237/20 - Wyrok NSA z 2023-04-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 15 ust. 1, ust. 2, ust.6, art. 5 ust. 1 pkt.1, art. 7 ust. 1 pkt.1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Województwa [...] na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Województwo [...] (dalej skarżący lub Województwo) wniosło skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Zaskarżona interpretacja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.
2.1. W dniu 13 lutego 2019 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Województwa za podatnika VAT w związku z utratą z mocy prawa własności działek nr [...] w zamian za odszkodowanie oraz stwierdzenie czy działało ono jako organ władzy publicznej.
We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:
Województwo [...] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie decyzji z dnia [...]r., Wojewoda Śląski stwierdził nabycie przez Województwo [...] z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa, zajętej pod drogę wojewódzką nr [...] relacji: [...], położonej w gminie K. Nabycie nastąpiło na podstawie art. 60 ust 1 i 3 w związku z art 103 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U z 1998 r. Nr 133 poz. 872, ze zm.) oraz art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 19 poz. 115, ze zm.). Zgodnie z art. 60 ust. 1 pierwszej z ww. ustaw, mienie Skarbu Państwa będące we władaniu instytucji i państwowych jednostek organizacyjnych przejmowanych z dniem 1 stycznia 1999 r. przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie przepisów ustawy kompetencyjnej oraz przepisów niniejszej ustawy, z tym dniem staje się z mocy prawa mieniem właściwych jednostek samorządu terytorialnego chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Na podstawie art. 103 ust. 1 tej ustawy, Rada Ministrów w dniu 15 grudnia 1998 r. wydała rozporządzenie w sprawie ustalenia wykazu dróg krajowych i wojewódzkich (Dz.U. z 1998 r., Nr 160, poz. 1071). W załączniku nr 2 wymieniono jako drogę wojewódzką drogę [...] relacji: [...]. Stosownie do art. 2a ustawy o drogach publicznych, drogi wojewódzkie stanowią od dnia 1 stycznia 1999 r. własność właściwego samorządu województwa. Skoro nabycie nastąpiło nieodpłatnie, Województwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.
Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości przez Województwo [...] (podatnika VAT) była ona zarządzana przez Zarząd Dróg Wojewódzkich w K. - jednostkę budżetową Województwa [...] (dalej: "ZDW"), która od grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2016 r. była samodzielnym, odrębnym od Województwa [...], czynnym podatnikiem VAT. ZDW w K. (jako jednostce organizacyjnej, będącej zarządem drogi wojewódzkiej) z mocy prawa przysługiwało nieodpłatne prawo trwałego zarządu przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.
Nieruchomości nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży. Decyzją Wojewody Śląskiego z dnia [...]r. przedmiotowe działki zostały przeznaczone pod lokalizację autostrady płatnej [...]. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...]r. Wojewoda Śląski stwierdził przejście z mocy prawa z dniem 6 maja 2003 r. (to jest z dniem ostateczności decyzji o lokalizacji autostrady [...]) na własność Skarbu Państwa nieruchomości oznaczonej jako ww. działki. Decyzja uprawomocniła się 7 września 2013 r. Z uwagi na pozbawienie Województwa [...] prawa własności ww. działek, decyzją Wojewody Śląskiego z dnia [...]r. zostało ustalone na jego rzecz odszkodowanie w wysokości [...] zł. Zostało one powiększone o kwotę [...] zł to jest o kwotę równą 5% wartości nieruchomości, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 154, poz. 958).
Wysokość odszkodowania została ustalona w oparciu o operat szacunkowy z dnia 15 stycznia 2017 r., określający wartość przedmiotowej działki, według stanu na dzień [...]r. (to jest na dzień wydania decyzji lokalizacyjnej autostrady płatnej [...]), natomiast wartość nieruchomości według stanu na dzień 9 listopada 2016 r.
Decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna z dniem 6 lipca 2017 r. Wypłata ww. odszkodowania nastąpiła w dniu 19 lipca 2017 r. i z tym dniem powstał po stronie Województwa [...] obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej nawierzchnią asfaltową i chodnikiem z kostki betonowej, w zamian za odszkodowanie W dniu [...]r. Województwo [...] wystawiło fakturę VAT na kwotę [...] zł - w tym podatek VAT w wysokości 23%, to jest [...] zł. Na mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.- ustawa o VAT).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1). Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, z uwagi na fakt, że Województwo utraciło z mocy prawa własność działek położonych w K., w zamian za odszkodowanie, to czy Województwo działało jako podatnik VAT i tym samym prowadziło działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT?
2). W przypadku uznania, że Województwo prowadziło działalność gospodarczą dot. gospodarowania przedmiotowymi działkami, to czy działało ono jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) ?
Dalej wnioskodawca wyraził swoje stanowisko w sprawie.
Wskazał, że w myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r. (I FSK 1547/14) warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Stosownie do wyroku WSA w Opolu z dnia 17 maja 2017 r. (I SA/Op 110/17) w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy konkretne działanie danego podmiotu stanowi przejaw prowadzenia przez niego działalności gospodarczej czy są to czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dopiero w przypadku uznania j.s.t. za podatnika VAT należałoby ocenić, czy mamy wówczas do czynienia z działaniem danej j.s.t. jako organu władzy publicznej a jeżeli tak, czy zachodzą przesłanki rażącego naruszenia konkurencji, przemawiające za koniecznością opodatkowania danego podmiotu podatkiem VAT. Zgodnie z wyrokami WSA w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2018r. (I SA/Ke 59/18) i 19 kwietnia 2018r. (I SA/Ke 60/18) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu władzy publicznej jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, o ile jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. W wyrokach tych podkreśla się, że nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a posiadanie nieruchomości i realizowanie w stosunku do nich wyłącznie praw właścicielskich, jako czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i przesądzać o statusie wnioskodawcy jako podatnika VAT.
Zdaniem Województwa dostawa nieruchomości drogowych dotyczy mienia służącego realizacji zadań narzuconych ustawowo. Zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcą dróg wojewódzkich jest zarząd województwa. Jeżeli sejmik województwa utworzył jednostkę organizacyjną, będącą zarządem drogi, to ona wykonuje zadania zarządcy (tak art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Zadania narzucone ustawowo mogą być realizowane w ramach działalności gospodarczej, a zatem należy sprawdzić w każdym konkretnym przypadku, czy towar w postaci drogi jest wykorzystywany w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Sytuacje, w których korzystający z drogi zobowiązany jest do uiszczenia opłaty określa art. 13 przedmiotowej ustawy (są to np. opłaty za postój w strefie płatnego parkowania, za przejazd pojazdów powyżej 3,5 t, przejazd przez mosty tunele oraz przeprawy promowe). A zatem w każdej konkretnej sytuacji należałoby sprawdzić, czy dana nieruchomość w sposób ciągły jest wykorzystywana do celów zarobkowych. Zgodnie z oświadczeniem ZDW, przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.
Mając powyższe na uwadze, Województwo stwierdziło, że w zakresie dostawy na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości położonych w K., w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Województwo nie działało jako podatnik VAT. Dostawa ww. działek nie wynikała z prowadzenia działalności gospodarczej przez Województwo. Nabycie z mocy prawa jest niezależne od woli Województwa, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom jak i samemu Województwu. W związku z powyższym, przedmiotem części dostaw jest mienie, którego Województwo, gdyby miało taką możliwość, mogłoby do swych zasobów komunalnych nie włączyć. Nieruchomości, którymi gospodarują województwa mogą mieć różne przeznaczenie, mogą to być nieruchomości służące działalności gospodarczej, jak również nieruchomości, w stosunku do których województwo wykonuje wyłącznie uprawnienia właścicielskie, których wykonywanie nie przynosi żadnych korzyści.
W świetle przytoczonych wyżej okoliczności Wnioskodawca realizuje uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości. Tezę tę wzmacnia dodatkowo okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbyło się na podstawie decyzji wywłaszczeniowej. Działania te nie były podejmowane przez Wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu.
W niniejszej sprawie zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Województwo, albowiem nie działa ono w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Województwo nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane przez Województwo mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, tj. Województwo pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie.
W ocenie Wnioskodawcy (odnośnie pytania nr 2), Województwo z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku o interpretację nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.
W konsekwencji, skoro opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, to bezprzedmiotowym stało się tym samym rozpatrywanie w sprawie kwestii wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy VAT.
Jednakże gdyby stanowisko organu w powyższej sprawie było odmienne. Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności wskazujące na zasadność przyjęcia, iż w przedmiotowej sytuacji nie powinno znaleźć zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z mocy przepisów ustawy o drogach publicznych, Województwo jest bowiem zobowiązane do zarządzania drogami wojewódzkimi (które to zadania może realizować przy pomocy jednostki organizacyjnej). Działalność Województwa jest nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej z zakresu transportu i łączności. Niemniej jednak w sytuacji dostawy działek w zamian za odszkodowanie nie można przyjąć, że Województwo wykonuje zadania publiczne o charakterze wojewódzkim, a tym samym, że działa jako podmiot prawa publicznego występujący w charakterze władzy publicznej.
2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (pkt 1).
Z ww. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).
W takiej sytuacji należy uznać, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).
Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczono, że ani organ władzy publicznej, ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku wydania nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Wnioskodawca w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę płatnej autostrady jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.
Na podstawie art. 47 ust. 1, 2 i 3 ustawy 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2019 r., poz. 512), mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.
Wojewódzkimi osobami prawnymi, poza województwem, są samorządowe jednostki organizacyjne, którym ustawy przyznają wprost taki status oraz te osoby prawne, które mogą być tworzone na podstawie odrębnych ustaw wyłącznie przez województwo.
Województwo jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia województwa nienależącego do innych wojewódzkich osób prawnych.
Zgodnie z art. 48 ustawy o samorządzie województwa, nabycie mienia województwa następuje na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym i innych ustawach, a także w drodze przekazania mienia Skarbu Państwa oraz mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu państwowych osób prawnych na zasadach określonych w niniejszej ustawie.
Stosownie do art. 49 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie województwa, przekazanie województwu mienia Skarbu Państwa oraz mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu państwowych osób prawnych, służącego realizacji zadań województwa, w szczególności określonych w art. 14, następuje na podstawie decyzji administracyjnej wojewody wydawanej z urzędu, z zastrzeżeniem art. 50. Nabycie mienia jest nieodpłatne i następuje z dniem, w którym decyzja o jego przekazaniu stała się ostateczna.
W świetle powyższego wyjaśniono, że podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
Tym samym, dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, Wnioskodawca działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, gdyż nabyte przez Województwo z mocy prawa przedmiotowe działki mają charakter mienia wojewódzkiego, a nie prywatnego.
Wobec powyższego wskazano, że dostawa nieruchomości (tj. ww. działek) przez Województwo na rzecz Skarbu Państwa, dokonywana w związku z decyzją Wojewody stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w opisanej sytuacji nie działa jako organ władzy publicznej.
Potwierdza to stanowisko TSUE zawarte w orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16, w którym Trybunał stwierdza, że; "stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji (...), w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy".
Zatem Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za nieprawidłowe.
3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach.
Zarzucano jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżący dokonując zbycia opisanych nieruchomości za odszkodowaniem działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy i uznanie Województwa za podatnika VAT w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie;
2) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżący dokonując zbycia opisanych nieruchomości za odszkodowaniem działa jako organ władzy publicznej.
Zarzucono też naruszenie przepisów prawa procesowego:
1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.) polegające na niezastosowaniu w pełnym zakresie, tj.:
a) w sytuacji, gdy organ dokonał negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji, powinien podać swoje stanowisko wraz z oceną prawną - tymczasem w przedmiotowej interpretacji organ nie zawarł takiej oceny prawnej, przez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, w szczególności w zakresie zastosowania do wnioskodawcy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
b) w sytuacji, gdy organ w sentencji interpretacji indywidualnej sformułował rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2 wnioskodawcy w sposób sprzeczny z uzasadnieniem tej interpretacji.
2) art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu;
3) art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa i arbitralne stwierdzenie, bez wyraźnej podstawy prawnej i bez podjęcia próby rozważenia i oceny kwestii, czy wskazane przez Skarżącego okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując opisanych we wniosku czynności, Wnioskodawca w ogóle spełnia kryteria art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Wskazano, że w zakresie pytania drugiego, Skarżący uznał, iż w sytuacji ustalenia iż nie jest on podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonania czynności, których dotyczył wniosek, zgodnie ze swoim stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na pytanie nr 1, odpowiedź na to pytanie będzie bezzasadna. Jednak w przypadku gdyby organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem w przedmiotowej sytuacji nie powinno zostać zastosowane wyłączenie wynikające z art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym stanowiskiem w sytuacji dostawy działek w zamian za odszkodowanie nie można przyjąć, że Województwo wykonuje zadania publiczne o charakterze wojewódzkim a tym samym, że działa jako podmiot prawa publicznego występujący w charakterze władzy publicznej.
Stanowisko to jest zgodne z szerokim orzecznictwem sądów krajowych i europejskich, a także jak się wydaje podzielane jest przez organ. Niemniej jednak uznał on, iż w świetle oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, stanowisko wnioskodawcy także w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe. Tymczasem na stronie 8 interpretacji organ szeroko omawia przesłanki możliwości skorzystania z art. 15 ust. 6, konkludując, iż mając na uwadze omawiane przepisy należy przyjąć, iż ani organ władzy publicznej ani obsługujący go urząd nie mogą skorzystać z tego wyłączenia wydając nieruchomość za odszkodowaniem. Zdaniem organu, skarżący w przedmiotowym zakresie nie występuje jako organ władzy publicznej.
Dla skarżącego niezrozumiałym jest uznanie prezentowanego przez niego stanowiska we wniosku za nieprawidłowe, pomimo iż organ w swoim uzasadnieniu faktycznie je poparł. Potwierdza to, iż analiza stanu faktycznego i prawnego nie została przeprowadzona w sposób należyty.
W rezultacie skarżący zmuszony jest zaskarżyć stanowisko organu w przedmiocie pytania nr 2, pomimo faktu iż uzasadnienie tego stanowiska jest z nim sprzeczne, a tożsame ze stanowiskiem skarżącego. Skarżąca w niniejszej skardze zarzuca, że sentencja interpretacji indywidualnej została sformułowana w sposób sprzeczny z uzasadnieniem tej interpretacji.
Konstrukcja interpretacji indywidualnej przyjęta przez organ może wywołać wątpliwości wnioskodawcy i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Z jednej strony organ podatkowy nie przyznał racji wnioskodawcy, co do jego stanowiska w zakresie pytania nr 2, z drugiej natomiast wskazał, że miał on rację co do wniosku w tym zakresie. Przyjęcie takiej konstrukcji interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z art. 14c § 1 o.p.
Także w przedmiocie pytania nr 1, zdaniem skarżącego naruszone zostały przepisy art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, wadliwe ich zastosowanie w sytuacji gdy czynność nie była prowadzona w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Organ całkowicie pominął przeprowadzenie analizy czy przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane do czynności wchodzących w skład działalności gospodarczej skarżącego i tym samym, czy można mu przypisać status podatnika VAT.
W pierwszej kolejności organ winien dokonać oceny, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podmiotu skarżącego, a dopiero w przypadku twierdzącej odpowiedzi, uznawać go za podatnika VAT. Zgodnie z orzecznictwem przywołanym we wniosku oraz w skardze stwierdzenie, iż podmiot działa jako podatnik VAT w odniesieniu do konkretnej czynności każdorazowo wymaga oceny okoliczności faktycznych w sprawie. Takich działań ze strony organu zabrakło, a organ błędnie uznał, iż skoro skarżący prowadzi także działalność bez wątpienia opodatkowaną, status podatnika VAT należy mu przypisać do działania będącego przedmiotem wniosku.
Zdaniem skarżącego nieruchomości będące przedmiotem wniosku stanowią majątek komunalny, co do których Województwo wykonuje jedynie prawa właścicielskie związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, który nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W tym miejscu wskazano, iż działki te stanowiły pas drogi publicznej - wojewódzkiej. Zostały przez Województwo nabyte z mocy prawa, a środek trwały [...], w tym m.in. w. w. działki i posadowione na niej budowle, nie był wykorzystywane do czynności opodatkowanej. Zatem przedmiotowe działki nie służyły prowadzeniu przez Województwo działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, a nieruchomość nie była oddawana w odpłatną dzierżawę, najem czy użytkowanie wieczyste. W imieniu Zarządu Województwa drogą zarządzał ZDW w K., prowadząc działalność statutową, która jest działalnością niezwiązaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Konsekwencją rozstrzygnięcia o publicznoprawnym charakterze własności dróg publicznych jest wyłączenie ich z obrotu prawnego. Jako że drogi publiczne stanowią rzeczy wyłączone z obrotu powszechnego (reges extra commercium), nie mogą one być zbyte ani podlegać egzekucji, jak również za bezwzględnie wykluczone należy uznać ustanowienie lub istnienie hipoteki na nieruchomości stanowiącej drogę publiczną. Droga publiczna nie może przejść na własność innego podmiotu niż właściwa jednostka samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa, zawsze może służyć wyłącznie celom publicznym. Dopiero pozbawienie drogi charakteru drogi publicznej umożliwia wprowadzenie nieruchomości, na której funkcjonowała droga publiczna do obrotu cywilnoprawnego. Ustawa o drogach publicznych przewiduje co prawda formy odpłatnego udostępniania drogi, w określonych sytuacjach lub na rzecz określonych podmiotów. Opłaty te jednak mają charakter administracyjny, wynikają z ustawy lub uchwały j.s.t. (np. wysokość opłat za postój pojazdów), ich celem nie jest uzyskiwanie korzyści gospodarczej, a jedynie partycypowanie użytkowników drogi w kosztach jej utrzymania, czy też jak w przypadku parkowania mające na celu uzyskania społecznie ważnych celów (np. organizacji ruchu, rotacji pojazdów, czy realizacji lokalnej polityki transportowej). Opłaty te przekazywane są do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a ich wysokość co do zasady nie pokrywa nawet kosztów utrzymania dróg, dlatego też przyjmuje się, że służą one jedynie współfinansowaniu tego utrzymania.
W świetle wyżej przedstawionych argumentów oraz informacji zawartych we wniosku należy uznać, iż mienie to nie tylko nie służyło działalności gospodarczej Województwa, ale nawet że prowadzenie takiej działalności z jego wykorzystaniem jest wykluczone.
Dalej wskazano, że zgodnie z postanowieniem TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie C72/13, pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów art. 15 ustawy o VAT, jest stwierdzenie czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność z zakresu działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału dopiero ustalenie czy dana czynność spełnia warunku uznania za działalność gospodarczą, pozwala do przejścia na etap badania ewentualnych wyłączeń np. ze względu na działanie jako organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący.
Organ, mimo braku analizy i oceny czy przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że przeniesienie własności nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, czy stanowiło w tym przypadku wyłącznie realizację uprawnień właścicielskich przyjął, że strona spełnia warunki określone w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, naruszając tym samym arbitralnym działaniem, zasadę zaufania do organów podatkowych.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:
4. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Województwo [...] -w związku z utratą prawa własności działek położonych w K. w zamian za odszkodowanie - działa jako podatnik VAT i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT?
Zdaniem strony w zakresie dostawy na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości położnych w K., Województwo nie działa jako podatnik VAT. Dostawa działek nie wynika z prowadzenia działalności gospodarczej przez Województwo.
Z kolei organ podatkowy twierdzi, że dokonując opisanych we wniosku czynności tj. dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, Województwo działa w charakterze podatnika VAT, czynności te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, a z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej. Tożsame stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął już tutejszy Sąd w wyroku z dnia 20 czerwca
2018 r., sygn. akt III SA/Gl 315/18 posługując się argumentacją, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, dlatego też posłuży się nią
w dalszej części uzasadnienia.
4.1. Wyznaczając ramy prawne sprawy należy powołać art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 i nast. – dalej zwana dyrektywą VAT). Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Natomiast art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Analizując sporną w sprawie kwestię (objętą zapytaniem wnioskodawcy) przywołać trzeba postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, w którym Trybunał zwrócił uwagę, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39). Jak wskazał TSUE, sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający. Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki: 1) dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, 2) podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej.
Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak, nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej, to należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20).
Zdaniem TSUE wyrażonym w sprawie C-72/13, dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu VAT transakcji takich jak w niniejszej sprawie, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez Województwo w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Województwo działające w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy VAT nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy skarżące Województwo w związku z czynnościami objętymi wnioskiem o interpretację prowadzi w stosunku do tych nieruchomości działalność gospodarczą, czy też wykonuje czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Następnie niezbędna będzie ocena, czy Województwo w związku z tymi czynnościami działa jako organ władzy publicznej, a jeżeli tak, to czy prowadzą one do znaczącego i rzeczywistego zakłócenia konkurencji, co uzasadniało będzie opodatkowanie podatkiem VAT.
Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 5 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1547/14, warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1077/14, z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1944/14).
W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy Województwo działa jako właściciel, a nie przedsiębiorca.
Jak wynika z treści wniosku, nabycie nieruchomości nie nastąpiło w celu ich zbycia, nie było poprzedzone działaniami dla ich pozyskania lecz nastąpiło niezależne od woli nabywcy, z mocy prawa. Decyzją Wojewody z dnia [...]r. przedmiotowe działki zostały przeznaczone pod lokalizację autostrady płatnej [...]. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...]r. Wojewoda Śląski stwierdził przejście ich z mocy prawa z dniem 6 maja 2003 r. tj. z dniem ostateczności decyzji o lokalizacji autostrady [...], na własność Skarbu Państwa. Wydanie tych nieruchomości obyło się na podstawie decyzji wywłaszczeniowej. Działania te nie były podejmowane przez Województwo, celem uzyskania stałego dochodu. Województwo nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane przez Województwo mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, tj. Województwo pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Działki te stanowiły pas drogi publicznej - wojewódzkiej. Zostały przez Województwo nabyte z mocy prawa, a środek trwały DW [...], w tym m.in. ww. działki i posadowione na niej budowle, nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanej. Zatem należy uznać, że przedmiotowe działki nie służyły prowadzeniu przez Województwo działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, a nieruchomość nie była oddawana w odpłatną dzierżawę, najem czy użytkowanie wieczyste. W imieniu Zarządu Województwa drogą zarządzał ZDW w K., prowadząc działalność statutową, która jest działalnością niezwiązaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Konsekwencją rozstrzygnięcia o publicznoprawnym charakterze własności dróg publicznych jest wyłączenie ich z obrotu prawnego. Dopiero pozbawienie drogi charakteru drogi publicznej umożliwia wprowadzenie nieruchomości, na której funkcjonowała droga publiczna do obrotu cywilnoprawnego. Ustawa o drogach publicznych przewiduje co prawda formy odpłatnego udostępniania drogi, w określonych sytuacjach lub na rzecz określonych podmiotów. Opłaty te jednak mają charakter administracyjny, dlatego też przyjmuje się, że służą one jedynie współfinansowaniu ich utrzymania.
Zatem takie nabycie jak w niniejszej sprawie, a następnie wykonywanie w związku z tym faktem jedynie funkcji właścicielskich, nie przynosi żadnych wymiernych korzyści Województwu. Przedmiotem nabycia jest mienie, którego Województwo, gdyby miało taką możliwość, mogłaby do swych zasobów komunalnych nie włączyć.
Podkreślić trzeba, że Województwo we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie stwierdziło, że nieruchomości nabyte zostały z mocy prawa i nie służą prowadzeniu przez Województwo jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie były oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji Województwo nie pozyskało mienia celem jego dalszej odsprzedaży, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto z wniosku o interpretację wynika, że Województwo nie podejmowało działań marketingowych w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach.
W świetle przytoczonych wyżej okoliczności podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że realizuje ona uprawnienia właścicielskie w zakresie nieruchomości objętych zapytaniem. Działania te nie są podejmowane przez wnioskodawcę, celem uzyskania dochodu jak przedsiębiorca.
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, na tle treści wniosku o interpretację, przejęte mienie, nabyte z mocy prawa oraz pod tytułem darmym, nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Województwo, bowiem Województwo nie działa w stosunku do tych nieruchomości w charakterze przedsiębiorcy profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą nieruchomości. Województwo nie wybiera nabywanego mienia, celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa go celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Mienie to nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Województwo pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie.
Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1795/16 "dla zakwalifikowania skarżącej jako wykonującej działalność gospodarczą istotne znaczenie ma bowiem to, skarżąca jest gminą, która jest podatnikiem VAT w zakresie obrotu nieruchomościami i której aktywność na gruncie obrotu nieruchomościami nie tylko ma wpływ na przysparzanie skarżącej stałych dochodów ale również w istotny sposób kształtuje rynek obrotu nieruchomościami". Z taką sytuacją w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia.
4.2. Podsumowując, w ocenie Sądu, Województwo z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku o interpretację nie jest podatnikiem VAT ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, w związku z czym zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy VAT.
W konsekwencji, skoro opisana we wniosku działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to bezprzedmiotowe stało się tym samym rozpatrywanie w sprawie kwestii wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i zarzutów podniesionych w tym przedmiocie.
5. Z tych też powodów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - p.p.s.a.).
6. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.
7. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tę składa się uiszczony wpis od skargi wynoszący 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł, stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c). rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).