I SA/Gl 799/24

I SA/Gl 799/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Katarzyna Stuła-Marcela
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 716
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2016 poz 290
art. 3 pkt 1 i 3
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 2 maja 2024 r. nr SKO.III/423/340/2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia 23 września 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 2 maja 2024 r., znak SKO.III/423/340/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. (dalej jako Burmistrz, organ I instancji) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty spółce P S.A. z siedzibą w L. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 120.560 zł.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 – dalej jako u.p.o.l., ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 – dalej jako P.b., Prawo budowlane).
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Wnioskiem z 9 czerwca 2021 r., na podstawie art. 75 § 2 w związku z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 -2020 r. w wysokości po 120.560 zł za każdy rok co daje łączną kwotę nadpłaty za te lata w wysokości 602.800 zł oraz zwrot nadpłaty. Do wniosku strona dołączyła korekty deklaracji podatkowych.
Uzasadniając wniosek strona podała, że wniosek i korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016 - 2020 odnosi się do majątku położonego na terenie stacji [...] w W. i obejmuje urządzenia techniczne infrastruktury narciarskiej tj. trakcję i krzesełka kolei linowej oraz urządzenia elektryczne - kolej linowa Tatralift SLF 4P. Ze względu na przyjęty model biznesowy urządzenia stanowią przedmiot własności Spółki jako leasingodawcy i wykazywane są do opodatkowania, a części budowlane infrastruktury narciarskiej stanowią własność leasingobiorcy tj. N Sp. z o.o. i wykazywane są do opodatkowania przez leasingobiorcę. Wartość obiektu - zespołu urządzeń technicznych - umiejscowionego na fundamentach (deklarowanych do opodatkowania przez leasingobiorcę), które do tej pory były wykazywane przez Spółkę do opodatkowania jako budowle, od pełnej ich wartości początkowej wynosi 6.027.997 zł.
W uzasadnieniu prawnym wniosku pełnomocnik strony wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i podatkach lokalnych następuje odesłanie wyłącznie do ustawy Prawo budowlane, gdzie art. 3 pkt 1 w znowelizowanym brzmieniu (od dnia 28 czerwca 2015 r.)ustawodawca nie posługuje się już pojęciem "całości techniczno-użytkowej" w definicji obiektu budowlanego, w kontekście budowli, a ponadto posługuje się nową przesłanką "wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych". Zdaniem pełnomocnika zmiana brzmienia wpłynęła na kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obecnie nie podlegają opodatkowaniu urządzenia techniczne (chyba, że są wolnostojące) - wykluczono je bowiem wprost z zakresu definicji obiektu budowlanego.
Skoro przesłanka całości techniczno-użytkowej przestała obowiązywać, to ustawodawca dał jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym i rozporządzenia wykonawczego z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, pełnomocnik stwierdził, iż kolej linowa w zakresie w jakim stanowi urządzenie techniczne nie podlega reżimowi ustawy Prawo budowlane, co uniemożliwia uznanie jej w tym zakresie za obiekt budowlany ani za urządzenie budowlane, a w konsekwencji za budowlę w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Po raz pierwszy rozpoznając sprawę, decyzją z 23 września 2021 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Uzasadniając swoje stanowisko Burmistrz, odnosząc się do kwestii opodatkowania kolejek linowych wskazał, że na środek trwały Kolej linowa Tatralift SLF 4P stanowiący wyłączny przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty składają się następujące części:
- stacja przewojowa (koło przewojowe, układ elektryczny);
- lina nośno-napędna;
- krzesła czteroosobowe;
- taśma rozbiegowa;
- napęd awaryjny;
- stacja napędowa (w tym silnik, układ napinający hydrauliczny, przekładnia, hamulec główny, układ hydrauliczny z przewodami hydraulicznymi, główna skrzynia biegów, układ sterowania, koło napędowe);
- baterie krążków;
- pomost rewizyjny.
Kwestią sporną pozostaje kwalifikacja obiektu budowlanego - kolei linowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście nowelizacji ustawy Prawo budowlane z 2015 r., którą ustawodawca zmienił definicję obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak zauważył organ odesłanie do przepisów prawa budowlanego dotyczy wyłącznie pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane".
Po zmianie art. 3 ust. 1 prawa budowlanego obowiązującej od 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany to budynek, budowla lub obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, który został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast z art. 3 pkt 3 ustawy prawa budowlane wynika, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednocześnie ustawodawca nie zmienił definicji budowli zwartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Burmistrz podniósł, że art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wymienia wprost jako budowle, budowle sportowe, a w załączniku do tej ustawy wśród kategorii obiektów budowlanych wyszczególniona została kategoria V "obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Zdaniem organu I instancji okoliczności tej nie można pominąć. Powołał się nadto na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z 13 września 2011 r sygn. akt P 33/09, w którym stwierdził, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicje.
Organ I instancji wskazał, że kolej linowa została wprost wymieniona jako obiekt budowlany. Nie posiada ona cech budynku, ani obiektu małej architektury, a ponadto nie jest również urządzeniem budowlanym. Burmistrz nie kwestionował tego, że elementy kolei wymienione we wniosku o nadpłatę mają charakter techniczny, ani faktu, iż wykonane zostały one w innym procesie produkcyjnym, niż te części kolei, na których są one umiejscowione (fundamenty). Nie zmienia to jednak faktu, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane kolej linowa została wymieniona wśród obiektów sportu i rekreacji (i zarazem obiektów budowlanych), a sama ustawa zalicza do budowli również budowle sportowe.
Co więcej, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pod pojęciem budowli rozumie także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową lecz w tym przepisie ustawodawca wymienia również budowle sportowe nie ograniczając ich jednocześnie do części budowlanych.
Wyszczególnione przez Spółkę techniczne elementy obiektu nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych to jednak, nie zmienia to ich kwalifikacji na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolej linowa jako obiekt budowlany została wzniesiona z użyciem materiałów budowlanych. W ocenie Burmistrza pomimo wyłączenia z definicji obiektu budowlanego wymogu istnienia całości techniczno-użytkowej, istnienie związku pomiędzy elementami składającymi się na obiekt budowlany jako całość nadal musi występować, a ustawodawca akcentuje aspekt funkcjonalnego wykorzystania danego obiektu. Konieczne jest więc uwzględnienie przeznaczenia wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, dla ustalenia co składa się na konkretną budowlę. Jak podkreślił organ I instancji, kolej linowa nie może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem bez stacji napędowej, liny nośno-napędowej, czy taśmy rozbiegowej.
W ocenie Burmistrza, kluczowe znaczenie w kwestii opodatkowania kolei linowej ma fakt, że kolej linowa jest wymieniona w załączniku do ustawy Prawo budowlane (jako obiekt sporu i rekreacji), do budowli zaliczone zostały w niniejszej ustawie budowle sportowe, a jeden obiekt budowlany nie może być dwoma rodzajami budowli wymienionymi w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że kolej linowa jest jednocześnie budowlą sportową i częścią budowlaną urządzenia technicznego. Zdaniem organu po nowelizacji z 2015 r., urządzenia techniczne mogą stanowić budowlę, gdyż nadal są wymienione w art. 3 pkt 3 (np. wolnostojące urządzenia techniczne) i mogą być przedmiotem podatku.
W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, SKO decyzją z 7 kwietnia 2022 r., uchyliło decyzję Burmistrza i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem Spółki.
Ustosunkowując się do kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolejek linowych, organ odwoławczy wskazał na zasadność opodatkowania wyłącznie części budowlanych tych kolejek. Zacytował przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosząc, że w 2015 r. doszło do nowelizacji przepisów prawa budowlanego, która objęła również definicję legalną pojęcia "obiekt budowlany". Następnie przytoczył art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu do 28 czerwca 2015 r. i po tej dacie), by stwierdzić, że od dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za części obiektu budowlanego urządzeń oraz usunął przesłankę całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami. Wskazał na "przełomowy" w kwestii opodatkowywania kolejek linowych, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r. II FSK 2693/17, powołanym również przez stronę jako zasadnicze potwierdzenie przyjmowanego obecnie (tzn. po nowelizacji) kierunku wykładni. NSA w tym wyroku wskazał, że zmiana art. 3 pkt 1 P.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że mają części budowlane - wówczas opodatkowaniu jako budowla podlegają ich części budowlane, a nadto opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składujących się na całość użytkową. Organ odwoławczy wskazał, że powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej NSA w wyrokach z 27 września 2019 r., II FSK 1801/18. Nadto organ powołał się na uchwałę NSA z 29 września 2021r., III FPS 1/21.
SKO nie zgodziło się z Burmistrzem, który stwierdził, że o kwalifikacji całości konstrukcji kolejki linowej jako budowli sportowej przesądza fakt wymienienia jej w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Nie ma podstaw by uznać, iż ta regulacja ma decydować o kwalifikacji budowlanej i podatkowej wszystkich elementów takiego obiektu kompleksowego jako obiektu budowlanego - w odniesieniu do definicji legalnej tego pojęcia po nowelizacji. Organ odwoławczy przyjął, że w kompleksie kolejki linowej znajdują się części budowlane i części niebudowlane. Części niebudowlane stanowią urządzenia techniczne.
W wyniku wywiedzionej skargi przez Prokuratora Okręgowego w B., tutejszy Sąd wyrokiem z 10 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1322/22 uchylił zaskarżoną decyzję.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd za kluczowy przyjął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023r. w sprawie o sygn. SK 14/21, którym to Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.
Trybunał zauważył, że z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika podwyższony standard określoności prawa właściwy prawu daninowemu. Wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy czy też nie. Tymczasem dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do definicji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten jednak również nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatkowe, ale odsyła aż dwukrotnie do przepisów prawa budowlanego, a więc przepisów niepodatkowych. Odesłanie do ogólnego pojęcia przepisów prawa budowlanego jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej, który zaliczałby się do prawa budowlanego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie można precyzyjnie ustalić, które – czy to ustawowe czy podustawowe akty prawne – należą do prawa budowlanego. Co za tym idzie podatnik nie może mieć pewności czy dany akt prawny, nawet rangi ustawowej, będzie przez organ podatkowy uznany czy też nie za należący do prawa budowlanego, a przez to kształtujący przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w jego sytuacji faktycznej lub prawnej.
Trybunał podniósł również, że w jego ocenie nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. Trybunał zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że fundamentalną kwestią z pespektywy prawidłowego wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego" uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Z tych powodów Trybunał uznał definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowego, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Spowodowało to konieczność uznania w całości art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Mając na uwadze fakt, iż w przestrzeni prawnej pojawił się ww. wyrok, tutejszy Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że to do organu podatkowego należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
SKO ponownie rozpatrując sprawę wydało decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. Uzasadniając decyzję przypomniało, że w swojej praktyce orzeczniczej, w sprawach dotyczących kolejek linowych i wyciągów narciarskich, przyjmowało dotąd stanowisko rozdzielające te obiekty na części budowlaną i niebudowlaną i na podstawie ustaw okołobudowlanych i procesu zbyt daleko idącej wykładni ustalało znaczenie i zakres zmian wskutek nowelizacji pojęcia obiekt budowlany obowiązującego od 28 czerwca 2015 r.
Obecnie jednak, w ocenie SKO należy dokonać wykładni prokonstytucyjnej wskazanego przepisu podatkowego i przyjmując skierowanie się przez omawiany przepis do "przepisów prawa budowlanego" nie sięgać dalej niż poza przepisy ustawowe.
Definicja legalna budowli z art. 1a ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, została sporządzona przez ustawodawcę na potrzeby tej ustawy, co oznacza, że w każdym przypadku gdy pojęcie to pojawia się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, to rozumiane jest właśnie w ten sposób w jaki zdefiniował je ustawodawca na wstępie. W celu prawidłowości opodatkowywania, w pierwszej kolejności należy więc opierać się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dokonywać wykładni jej przepisów. Pojęcie budowli zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest zdefiniowane przez pojęcie "budowla" uregulowane w przepisach prawa budowlanego. Jest szersze bowiem obejmuje dwa pojęcia: "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane".
W myśl jego nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego przez obiekt ten należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych należy jednak odnosić wyłącznie do budowli, a nie do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zatem aktualny nadal jest pogląd, że przedmiotem podatku od nieruchomości jest budowla jako obiekt budowalny, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Tym samym wartość tych instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości.
Dalej SKO wywiodło, że w myśl wykładni prokonstytucyjnej przepisy prawa budowlanego, do których należy się kierować zawarte są w ustawie Prawo budowlane. Ustawa ta ma załącznik, stanowiący jej równoprawny element. Zatem należy przytoczyć tu (także powołany w zaskarżonej decyzji) załącznik do ustawy Prawo budowlane, z którego wynika, że jedną z kategorii obiektów budowlanych (kategoria V) są obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. O ile więc przepisy prawa budowlanego uznają dany obiekt za obiekt budowlany i skoro w załączniku do ustawy prawo budowlane jako jedną z kategorii obiektów budowlanych wskazano obiekty sportu i rekreacji, w tym kolejki linowe (bez podziału na ich części budowlane i niebudowlane), to obiekty takie nie mogą być rozumiane inaczej niż obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane.
Konsekwentnie kierując się tymi wskazaniami oraz zakładając racjonalność ustawodawcy, który zaliczył kolejki linowe do określonej kategorii obiektów budowlanych, należy zbadać czy dana kolejka linowa czy wyciąg narciarski spełnia warunki do tej kwalifikacji. Wymienione, w kategorii V załącznika, obiekty sportu i rekreacji używają tego samego pojęcia "sport", co jedna z wymienionych przykładowych budowli w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Sport i rekreacja to pojęcia z tej samej dziedziny aktywności, sfery ruchu. Zatem jedną z możliwości interpretacyjnych jest ocena czy stanowią budowle sportowe, których rodzaje przykładowo wymienia przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. I czy stanowią obiekt budowlany w całości. Należy też zauważyć, iż art. 3 pkt 3 ustawy wskazuje "budowle sportowe" jako całość, podczas gdy w przypadku innych obiektów potrafi zakwalifikować do budowli tylko ich części budowlane ("części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)".
Z powodu przyjętej prokonstytucyjnej wykładni, w dokonywanym w niniejszej sprawie procesie interpretacji prawa materialnego Kolegium nie ma podstaw by sięgać dalej niż do ustawy Prawo budowlane, w tym do ustawy o dozorze technicznym i do rozporządzeń wykonawczych. Nie może to jednak oznaczać założenia odgórnego, że umieszczenie kolejek linowych w załączniku oznacza od razu możliwość kwalifikacji całości każdego obiektu ocenianego w ramach postępowań podatkowych. Nadal pozostaje konieczność oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy, na tle elementów, które musi spełniać dany obiekt budowlany.
Kolegium wskazało, że kierunek wykładni, kwalifikujący kolejki linowe i wyciągi narciarskie w całości do obiektów budowlanych (budowli sportowych) w świetle ustawy Prawa budowlane i dalej do budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prezentowany był w linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Tak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 2693/17, z którego wynika, że wobec zmiany treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego o dopuszczalności opodatkowania obiektów stacji narciarskiej jako całości nie może świadczyć fakt ich wymienienia jako typu budowli w art. 3 pkt 3 tej ustawy, czy w załączniku do niej. O tym, czy mamy do czynienia z budowlą sportową nie może przesądzać jej przeznaczenie, lecz ocena, czy spełnia ona kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pb. Okoliczność, że obiekty stacji narciarskiej takie jak kolej linowa, wyciąg narciarski i zjeżdżalnia grawitacyjna służą celom sportowym to za mało, by uznać je za "budowle sportowe". Podobnie wymienienie wśród "kategorii obiektów budowlanych" w załączniku do Pr.bud. obiektów sportu i rekreacji takich jak skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, zjeżdżalnie, nie wystarcza dla uznania, że mamy do czynienia z budowlą.
Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych zdaniem Kolegium, nie prowadzi do konkluzji, jaką widziałby pełnomocnik Strony. NSA wskazał dwie istotne tezy: podważył stanowisko poprzestające na kwalifikacji prawnej ocenianych kolejek linowych, jako wprost wskazanych w ustawie Prawo budowlane budowli sportowych i wymienionych w załączniku obiektów sportu i rekreacji. Nadto podważył zakładanie z definicji, odgórnie, iż kolejki stanowią budowlę jako całość, nakazując badanie i odnoszenie się do tego przedmiotu na tle konkretnej sprawy. Jednakże równocześnie zaznaczył, że z nowej definicji obiektu budowlanego wynika, że obiekt ten ma charakter złożony, zakłada powiązanie i techniczne i użytkowe miedzy jego elementami. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości (...) Sąd zauważa jednocześnie, że pominięcie cechy całości techniczno- użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Powiązanie zatem z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli. Przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli jak w rozpoznawanej sprawie.
Organ wskazał również na wykładnię spornych przepisów dokonaną w wyrokach tutejszego Sądu z 26 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1266/22 i I SA/Gl od 197 do 200/22. W tych wyrokach Sąd wskazał, że nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, który stwierdził, że od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za część obiektu budowlanego urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to założenie błędne, które jednak stanęło u podstaw dalszych rozważań organu odwoławczego. Organ oddzielił części budowlane kolei linowej, które są związane z gruntem przez fundament od tych, które z kolei są posadowione na wymienionych częściach budowlanych. Organ odwoławczy przyjmując założenie o wyłączeniu z podstawy opodatkowania urządzeń, uchylił się od tej części definicji, która odnosi się do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pominął zatem powiązania o charakterze technicznym i użytkowym nie rozważając, czy ustalone przez organ I instancji elementy kolejki linowej są nieodzowne do jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Proste porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, iż ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury, odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Dalej jeszcze Sąd wskazał, iż "wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych należy jednak odnosić wyłącznie do budowli, a nie do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu nie stracił na aktualności pogląd, że przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe, SKO dokonując zalecanego w wyrokach tutejszego Sądu badania powiązania pod kątem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem organ wezwało Spółkę do wyjaśnienia jakie elementy/ urządzenia objęte wnioskiem o nadpłatę składają się na infrastrukturę narciarską stacji "[...]" w W. oraz jakie funkcje pełnią te środki trwałe (urządzenia techniczne) względem kolei linowej Tatralif SLF i czy jest możliwe użytkowanie niniejszej kolei bez urządzeń technicznych wskazanych we wniosku. Odpowiadając na wezwanie Spółka wskazała elementy, z których składa się kolej linowa. Wyjaśniła także, że środek trwały kolej linowa Tatralif SLF 4P składa się wyłącznie z następujących urządzeń technicznych: stacja przewojowa, lina nośno-napędowa, krzesła czteroosobowe, taśma rozbiegowa, napęd awaryjny, baterie krążków, pomost rewizyjny, stacja napędowa, w tym silnik, układ napinający hydrauliczny, przekładnia, hamulec główny, układ hydrauliczny z przewodami hydraulicznymi, główna skrzynia biegów, układ sterowania, koło napędowe. Wszystkie one są niezbędne do prawidłowego działania obiektu Kolej linowa Taralft SLF 4P zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tj. do transportu użytkowników stoku narciarskiego.
Zdaniem Kolegium z przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień wynikało, że obiekt Kolej linowa Tatralift SLF 4P jest obiektem składającym się z części budowlanej na której umiejscowione są wskazane przez podatnika urządzenia. Poszczególne przedmioty ich wzajemne powiązania (konstrukcja) stanowią w całości obiekt budowlany. Przedmiotowa Kolejka linowa stanowi budowlę "i jako całość z poszczególnymi elementami składowymi oraz instalacjami zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem tj. celem, któremu ma służyć. Dalej zdaniem SKO, wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych należy jednak odnosić wyłącznie do budowli, a nie do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. To obiekt ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a nie obiekt i instalacje wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Demontaż któregokolwiek elementu kolejki spowodowałby, że obiekt jako taki przestałby istnieć.
W skardze na tą decyzję skarżąca Spółka zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pb w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kolej linowa w całości stanowi obiekt budowlany, podczas gdy obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana urządzeń technicznych kolei linowej (co wynika wprost z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17), w szczególności z uwagi na:
a). pominięcie definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 UPB), a tym samym faktu niewzniesienia urządzeń technicznych kolei linowej z użyciem wyrobów budowlanych i jednoczesne uznanie kolei linowej za obiekt budowlany w całości wyłącznie na podstawie załącznika do Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 Pb,
b). uznanie, że urządzenia techniczne kolei linowej stanowią instalacje, o których mowa w art. 3 pkt 1 Pb, podczas gdy stanowią one po pierwsze urządzenia, które z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca usunął z definicji obiektu budowlanego, a po drugie, organy podatkowe pomijają fakt iż urządzenia techniczne kolei linowej nie pełnią roli służebnej wobec żadnego obiektu budowlanego (w tym fundamentów), w związku z czym nie mogą stanowić instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (to fundamenty kolei linowej pełnią bowiem rolę służebną wobec urządzeń technicznych).
Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 2a OP w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21.
W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę skarżąca zwróciła uwagę, że od 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego i od tego momentu obiekt budowlany definiowany jest jako budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Obecnie ustawodawca nie odwołuje się już do pojęcia całości techniczno-użytkowej, a zatem brak jest podstaw do powoływania się na całość techniczno-użytkową w stosunku do okresów po nowelizacji definicji obiektu budowalnego. Ponadto, w wyniku nowelizacji ustawodawca usunął z zakresu opodatkowania urządzenia techniczne. Prowadzi to do wniosku, że obiektem budowlanym są części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W związku z tym urządzenia/maszyny nie są obiektem budowlanym. Samo współistnienie maszyn i urządzeń z częściami budowlanymi takimi jak konstrukcje wsporcze czy fundamenty nie warunkuje uznania ich jako całości będącej obiektem budowlanym (budowlą). Powyższe potwierdza również usunięcie "urządzeń technicznych" z definicji obiektu budowlanego. Urządzenia te nie stanowią całości technicznej z fundamentami, lecz są pod względem technicznym odrębne (komponenty urządzeń mogą być zdemontowane i stanowić samodzielny przedmiot).
Fundamenty i elementy budowlane stanowią zatem budowle, co w świetle podatku od nieruchomości czyni je samodzielnymi przedmiotami opodatkowania. W przypadku spornych obiektów przedmiotowe urządzenia nie stanowią przykładu instalacji, a stanowią urządzenia techniczne. Tym samym urządzenia stanowią wyłączone z zakresu definicji obiektu budowlanego urządzenia techniczne, a nie instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem.
Spółka podkreśliła również, że sporne urządzenia nie pełnią służebnej funkcji wobec części budowlanych kolei linowej, a wręcz przeciwnie - to części budowlane (fundamenty i podpory) pełnią wobec nich taką funkcję. Następnie skarżąca przedstawiła bogate orzecznictwo sądów administracyjnych popierające powyższe twierdzenia.
Wywiodła dalej, że urządzenia techniczne kolei linowych nie mogą stanowić obiektów budowlanych będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości także z tego względu, że nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Prace związane z produkcją tego typu urządzeń nie mają w żadnym stopniu charakteru prac budowlanych, wymagają natomiast specjalistycznej wiedzy z zakresu mechaniki/elektroniki, dlatego nie można takich obiektów uznać za obiekty budowlane. Urządzenia techniczne nie stanowią zatem przedmiotu regulacji Prawa budowlanego i tym samym nie stanowią części obiektu budowlanego.
W konsekwencji obiekty takie jak koleje linowe podlegają opodatkowaniu jedynie od wartości ich części budowlanych i/lub fundamentów. Spółka podkreśliła, że proces produkcji lub wytworzenia urządzeń technicznych oraz części budowlanych i fundamentów zasadniczo różni się od siebie. Prace związane z produkcją urządzeń nie mają w żadnym stopniu charakteru prac budowlanych (produkcja specjalistycznych urządzeń technicznych odbywa się w ramach procesu technologicznego), wymagają natomiast specjalistycznej wiedzy z zakresu elektroniki i mechaniki. Posadowienie fundamentów wymaga natomiast kwalifikacji i prac budowlanych.
Należy także zauważyć, że urządzenia techniczne nie są technicznie powiązane ze swoimi fundamentami, gdyż nie są z nimi technicznie zintegrowane. Urządzenia techniczne, jak już wskazano powyżej, mogą być bez przeszkód wymontowane, przeniesione lub zastąpione innymi urządzeniami bez uszczerbku dla stanu technicznego ich części budowlanych/fundamentów. Takie obiekty stanowią prosty przykład urządzeń, które bezspornie połączone są ze sobą w sposób użytkowy, jednakże nie można mówić tutaj o trwałym połączeniu technicznym.
W kontekście "instalacji" należy również zauważyć, że racjonalny ustawodawca posługując się w obrębie jednej ustawy różnymi pojęciami, zwłaszcza w obrębie jednego przepisu, nie ma nigdy na celu, aby utożsamiano je ze sobą, chyba, że użyje charakterystycznego dla takiej zależności określenia (np. "lub"). Należy zatem stwierdzić, że fakt, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane kolei linowych, natomiast urządzenia techniczne kolei linowych nie stanowią części obiektu budowlanego, urządzenia budowlanego ani samodzielnej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest w niniejszej sprawie bezsporny, bowiem wynika z ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sadowoadministracyjnego.
Dalej Spółka wywiodła, że na gruncie obowiązujących przepisów obiektem budowlanym są części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że urządzenia i maszyny nie są obiektem budowlanym. Samo współistnienie maszyn i urządzeń z częściami budowlanymi takimi jak konstrukcje wsporcze czy fundamenty nie warunkuje uznania ich jako całości będącej obiektem budowlanym (budowlą).
Skarżąca zwróciła również uwagę na prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego stanowisko, zgodnie z którym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości na podstawie treści załącznika do ustawy Prawo budowlane jest sprzeczne z zaprezentowanym przez Trybunał stanowiskiem.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wyjaśnić, że kwestia opodatkowania kolei linowych podatkiem od nieruchomości była przedmiotem rozważań tutejszego Sądu zawartych chociażby w wyrokach z 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1198/21, z 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 688/22 oraz I SA/Gl 662/22, z 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1007-1009/22, z 14 lutego 2023 r. Dalej należy przywołać wyroki tutejszego Sądu z 26 maja 2023 r., o sygn. akt I SA/Gl 1266-1269/22 oraz I SA/Gl 197-200/23. To na poglądach zaprezentowanych w tej ostatniej grupie orzeczeń zasadził się pogląd SKO zaprezentowany w rozpatrywanej sprawie.
W grupie tych spośród wymienionych wyroków wydanych przez tutejszy Sąd w 2022 r. dominował pogląd, że przepisy prawa budowlanego, do których odsyłają przepisy u.p.o.l., zawarte są w ustawie Prawo budowlane wraz z załącznikiem. O ile więc przepisy prawa budowlanego uznają dany obiekt za obiekt budowlany w postaci m.in. budowli, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że obiekt taki nie jest obiektem budowlanym w tym budowlą. Skoro w załączniku do ustawy Prawo budowlane jako jedną z kategorii obiektów budowlanych (a nie innych obiektów) wskazano obiekty sportu i rekreacji, w tym kolejki linowe (bez podziału na ich części budowlane i niebudowlane), to obiekty takie nie mogą być rozumiane (kwalifikowane) inaczej niż obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane i to jako budowla przykładowa wymieniona w art. 3 pkt 3 tej ustawy (budowla sportowa), gdyż niewątpliwie obiekt taki nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury. Pozwalało to twierdzić, że skoro ustawodawca w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymienił budowle sportowe, a następnie w załączniku do tego aktu prawnego koleje linowe, a nie ich części budowlane, za obiekt budowlany, a tym samym budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej należało uznać całą kolej liniową i wyciąg narciarski, a nie ich wybiórcze elementy. Zakwalifikowanie ich do kategorii budowle sportowe wykluczało zaliczenie ich do części budowlanych urządzeń technicznych. Sąd zauważył, że w znaczeniu potocznym kolej linowa to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych i urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach (krzesełka, gondole) przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem. Jest więc konstrukcją składającą się z elementu budowlanego i niebudowlanego tj. instalacji (urządzeń) zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (przewozem osób ponad terenem). Elementów tych nie można traktować oddzielnie, gdyż jako całość tworzą obiekt budowlany w postaci kolejki linowej. Kolejką linową nie są jej fundamenty, czy instalacje (urządzenia) lecz ich powiązanie.
W grupie orzeczeń tutejszego Sądu z 26 maja 2023 r., na których oparło się SKO w niniejszej sprawie, argumentacja Sądu, stanowiąca kontynuację przyjętego wcześniej stanowiska, opierała się na stwierdzeniu, że kluczowe znaczenie dla opodatkowania spornych w tej sprawie obiektów ma definicja zawarta w ustawie podatkowej. W stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r. przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jednakże będzie tak wtedy, jeżeli instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania obiektu budowlanego - wówczas powinna być traktowana jako część budowli. Zdaniem Sądu, ustawodawca nie dokonał rozdziału nakazującego z zasady oddzielne traktowanie budowli i instalacji. Przeciwnie, priorytetowo określa sporne obiekty w całości jako budowle, jak na to zwrócił uwagę organ I instancji. Niewątpliwie przepis ustawy podatkowej w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowalne. Zatem zawarte w tej ustawie definicje mają istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. Relacje tych dwóch ustaw i sposób rozumienia samego odesłania wyłożył Trybunał Konstytucyjny wskazując, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach ustawy lub w załączniku do niej, będącej wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowalnym (wyrok z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09). Sąd wyjaśniał dalej, że w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 P.b. wskazano na obiekty sportowe, zaś w załączniku do ustawy (kategoria V) wskazuje się na wyciągi narciarskie, czy kolejki linowe. Wprawdzie załącznik służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 pkt 3 P.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Jeżeli więc sporne obiekty zostały wprost wskazane w załączniku do ustawy, a zatem określone jako budowle, to wraz z instalacjami potencjalnie mogą stanowić całość, jednak o ile zostanie wykazane dla konkretnej budowli, że instalacje zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesiony został z użyciem wyrobów budowlanych. Wobec powyższego, dopiero wykazanie, że w danym przypadku instalacje nie zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, bądź wykazanie, że obiektu nie wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych – może stanowić podstawę do wyłączenie części lub całości obiektu z opodatkowania.
Prezentowane przez tutejszy Sąd w powołanych wyżej wyrokach z 26 maja 2023 r. stanowisko zostało uznane za błędne przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1517/23, III FSK 1417/23, III FSK 1418/23, z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1419/23, III FSK 1518/23, III FSK 1521/23 oraz z 28 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1420/23, III FSK 1519/23, III FSK 1520/23. Przyjęty pogląd NSA podtrzymał również w wyrokach z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1185/23 i III FSK 1186/23.
Powołanymi wyżej najnowszymi orzeczeniami NSA będzie związany tutejszy Sąd ponownie rozpoznając sprawy po uchyleniu wcześniejszych wyroków. Mając jednak na uwadze konieczność zapewnienia jednolitego orzecznictwa w tożsamych stanach prawnych i faktycznych, Sąd również w niniejszej sprawie dostąpił od dotychczas prezentowanej wykładni prawa materialnego i w dalszym swoim wywodzie oprze się na poglądach prezentowanych przez NSA w najnowszym orzecznictwie.
Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy wymienione wyżej urządzenia koli linowej Tatralift SLF 4P stanowią łącznie budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość. Problem prawny wiąże się zatem z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:
- budowle sportowe;
- części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń i innych urządzeń [podkreślenia Sądu]).
W realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 P.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:
1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;
2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);
3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b.
Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinien być w taki sposób rozumiany, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). Zauważyć przy tym należy, że definiując znaczenie zwrotu "całość techniczna", nie należy dokonywać tego przez pryzmat pojęcia powiązania technologicznego. Takie rozwiązanie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę. W języku potocznym oraz specjalistycznym ewidentnie rozróżnia się pojęcia "technika" i "technologia".
Technologia oznacza "proces wytwarzania określonych dóbr: metodę obróbki i przeróbki o tych procesach", natomiast "technika", to "całokształt sposobów, narzędzi i umiejętności stosowanych do wytwarzania dóbr materialnych i opanowywania przyrody" (por. Reader’s Digest Przegląd, Warszawa 1998). Podobnie wskazuje W. Kopaliński, wg którego "technologia" to nauka o metodach przeróbki i obróbki materiałów, a ściślej mówiąc - metoda przeróbki i obróbki materiałów, podczas gdy technika oznacza "środki, sposoby i czynności związane z wytwarzaniem dóbr" (por. W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych. Świat Książki, warszawa 2000).
Również w publikacjach specjalistycznych zwraca się uwagę na konieczność rozróżniania terminów "technika" i "technologia", przy czym pierwsze z tych wyrażeń odnosi się do "metod, systemów i urządzeń, które są wynikiem praktycznego wykorzystania wiedzy naukowej" (por. komunikat Zespołu Terminologii Informatycznej przy Radzie Języka Polskiego [w:] Technika czy Technologia, https://iszkowski.eu/techn-ika-ologia, por. też wyrok NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 945/23).
Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.) zwrotem legislacyjnym "całość techniczna" - uzupełnionego przymiotnikiem "użytkowa" (chodzi tu o całość techniczną i jednocześnie całość użytkową) - wskazuje, że termin ten oznacza zespół faktycznie i nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnięciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego zbioru urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których kompleks ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z fragmentów zespołu czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części. W skład tak rozumianej całości nie będą w efekcie wchodzić urządzenia techniczne, których zadania sprowadzają się jedynie do usprawnienia eksploatacji obiektu identyfikowanego jako oddzielna budowla, tzn. pośrednio oddziaływujące na kompleks stanowiący całość techniczno-użytkową (np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp). Przeciwny pogląd mógłby prowadzić do wniosku, że całość techniczno-użytkową stanowić będzie cały kompleks zgrupowanych np. w jednym miejscu obiektów i urządzeń technicznych, służących łącznie wytworzeniu określonego produktu.
W wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21 NSA wskazał, że nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l.
Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b., w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., należy rozumieć zespół nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnięciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części.
W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., o zaliczeniu kolejki linowej czy wyciągu narciarskiego do kategorii "budowli sportowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., a tym samym jako budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., łącznie z urządzeniami technicznymi, takimi jak m.in. stacja napędowa, liny (z wyłączeniem wszakże tych obiektów, które są identyfikowane jako budynek), przesądzało kumulatywne spełnienie następujących warunków:
1) obiekty i urządzenia kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) tworzą jedną techniczną całość, zdolną tylko w takim kompleksie (całość użytkowa) do realizacji założonego celu gospodarczego;
2) brak możliwości samodzielnego wykorzystania do dotychczasowych funkcji poszczególnych elementów zespołu w przypadku ich odłączenia od całości (dot. to zarówno części odłączanej, jak i pozostałego fragmentu).
Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 P.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".
Konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest w wielu przypadkach brak możliwości łącznego rozpoznania – jako jednej budowli – tzw. obiektów złożonych, poprzez eksponowanie ich funkcjonalnych czy technicznym powiązań, a w efekcie zaliczanie ich łącznie do elementów całości techniczno-użytkowej w przedstawionym rozumieniu.
W kategorii V załącznika do ustawy – Prawo budowlane wymienione zostały m.in. stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe i in. W rozumieniu prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi jeden obiekt budowlany. Jednakże z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tworzą one najczęściej kompleks obiektów budowlanych i innych urządzeń. Po nowelizacji art. 3 pkt 1 P.b. każdy z tych obiektów budowlanych wymaga oddzielnej oceny pod kątem spełnienia kryteriów budynku czy budowli, w tym urządzenia budowlanego (por. też rozważania zawarte w wyroku NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22).
Takim złożonym obiektem (kompleksem obiektów), są kolejki linowe czy skocznie narciarskie. Kluczowe znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, co to jest kolejka linowa (wyciąg narciarski) w aspekcie prawnopodatkowym. Użyte przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 P.b. określenie "budowla sportowa" jest na tyle ogólne, że nie pozwala na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Z kolei do kategorii V załącznika, szeroko nazwanej "obiekty sportu i rekreacji", zaliczono przykładowo: "stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie". Określenie "obiekty sportu i rekreacji" nie pokrywa się zakresowo z użytym w art. 3 pkt 3 P.b. zwrotem "budowle sportowe". Trzeba tu podkreślić, że załącznik do ustawy – Prawo budowlane jedynie wskazuje na pewne rodzaje wymienionych w nim obiektów budowlanych, przez które należy rozumieć zarówno budowle, jak i budynki oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.P.b.), a nie tylko budowle jak w art. 3 pkt 3 wymienionej ustawy. Załącznik do ustawy – Prawo budowlane zawiera zestawienie kategorii tychże obiektów wraz ze współczynnikami kategorii i wielkości. Ponadto nie sposób pominąć celu, dla którego załącznik ten został wprowadzony do tego aktu. Określenie kategorii "k" obiektu budowlanego (jego nazwy i przeznaczenia) jest niezbędne na etapie zgłaszania projektu budowlanego i wystąpienia o pozwolenie na budowę. Kategoria "w" oznacza współczynnik wielkości obiektu. Według załącznika do ustawy – Prawo budowlane kategorii jest 30. Służą one w zasadzie właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej do ustalania sankcji za niezgodność kategorii z przeznaczeniem budynku lub za samowolę budowlaną.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 wypowiedział się wprawdzie, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w tej ustawie, załączniku do niej oraz innych aktach rangi ustawowej. Tym niemniej, tylko wówczas, gdy z załącznika do ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że wymieniony w nim obiekt budowlany może być identyfikowany w całości jako budowla, dopuszczalne jest jego objęcie zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to jeżeli jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wymienienie w załączniku do ustawy takich kategorii, jak "wyciągi narciarskie" czy "kolejki linowe" nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy w całości albo w jakiej części mogą one stanowić budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji rodzi problemy z określeniem właściwej podstawy opodatkowania.
Pojęcie kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) nie zostało zdefiniowane w ustawie – Prawo budowlane, ani tym bardziej w ustawie podatkowej. Podważając stanowisko organu co do określenia przedmiotu opodatkowania, przy braku definicji legalnej, sąd administracyjny nie może uchylić się od obowiązku zdefiniowania tego pojęcia, tzn. wykazania, z jaką sytuacją faktyczną lub prawną należy wiązać obowiązek daninowy. Nie ulega wątpliwości, że przedmiot opodatkowania, jako jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, winien zostać sprecyzowany w akcie rangi ustawowej i to w sposób na tyle jasny, by adresat normy ustawowej mógł bez większych problemów zidentyfikować, co (tzn. jaki stan faktyczny lub prawny) jest objęty obowiązkiem daninowym i jak należy skonkretyzować podstawę opodatkowania. Oczywiście najbardziej pożądaną jest sytuacja, w której określona norma podatkowa jest tak zbudowana, że identycznie ją odczytują zarówno organ podatkowy, jak i podatnik.
Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Dość powszechnie uznaje się, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka prawnego, która ma pierwszeństwo przed regułami polskiego języka ogólnego/potocznego (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94, M. Pod. 1995/5, s. 151; czy też B. Dauter, A. Dauter-Kozłowska, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2023, s. 461).
Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku jest przy tym zdania, że jeżeli ustawodawca posługuje się terminologią specjalistyczną, typową dla ściśle określonej dziedziny wiedzy (np. z zakresu budownictwa czy też ekonomii) i wyjaśnienie użytych w ustawie pojęć ma wpływ na wymiar podatku, a jednocześnie nie jest możliwe prawidłowe odczytanie normy zawartej w przepisie przy zastosowaniu prawnej czy ogólnej dyrektywy językowej, należy wykorzystać zasady wiedzy specjalistycznej przy ustalaniu znaczenia określonych pojęć (por. też B. Dauter, A. Dauter-Kozłowska, Op. cit., s 462).
Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia przy definiowaniu takich określeń jak "kolejka linowa" czy też "wyciąg narciarski". Kategorie te to niewątpliwie określenia specjalistyczne, które nie mają swojej ustawowej definicji (aczkolwiek jest ona sformułowana w akcie rangi podustawowej). Reguły języka potocznego również nie naprowadzają na ustalenie, co (również w kontekście systemowym) stanowić ma przedmiot opodatkowania. Co prawda art. 217 Konstytucji RP nie pozwala na wyznaczenie elementów konstrukcyjnych podatku, jak przedmiot opodatkowania, w akcie rangi podustawowej, to jednak uregulowania w takim akcie zawarte, w pewnych sytuacjach mogą stanowić wytyczną interpretacyjną, pozwalającą na ustalenie znaczenia wykładanych zwrotów specjalistycznych, zwłaszcza gdy rozwiązania przyjęte np. w rozporządzeniu wykonawczym właściwego ministra oparte zostały na właśnie takim języku specjalistycznym.
W § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz.U. z 2004 r. nr 15, poz. 130) zdefiniowane zostało pojęcie takiego obiektu. Zgodnie z tym przepisem kolej linowa to zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych, w których przemieszczanie odbywa się za pomocą lin usytuowanych wzdłuż toru jazdy. W dalszej części rozporządzenie dzieli koleje linowe na: liniowo-terenowe, napowietrzne oraz wyciągi. Infrastrukturę kolei linowych tworzą budynki stacji, części budowlane urządzeń oraz ich fundament usytuowane wzdłuż trasy, niezbędne do montażu i funkcjonowania tychże kolei (§ 4 pkt 2 rozporządzenia). W § 5 wymieniono podsystemy kolei linowych, w skład których wchodzą m.in. liny i połączenia linowe, napęd i hamulce, stacje, urządzenia trasowe, pojazdy (do pojazdów zaliczono m.in. wagoniki, kabiny, krzesełka, urządzenia holujące). Skoro w rozporządzeniu posłużono się specjalistycznym językiem budowlanym, ilustrującym, jakie warunki spełniać winny koleje linowe (wyciągi narciarskie) i z czego składa się ta infrastruktura, musi to mieć wpływ na ustalenie językowego znaczenia tychże pojęć.
Z powyższego wynika, że kolej linowa (wyciąg narciarski) nie stanowi jednorodnego obiektu budowlanego. Jest to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych (a zatem budynków i budowli) oraz urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem, a w przypadku wyciągów narciarskich również na terenie. Z tych też względów kompleks taki, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nie może być traktowany jako jeden przedmiot opodatkowania, jedna budowla.
Za niewłaściwe zatem należy uznać ustalanie przedmiotu opodatkowania w postaci budowli na podstawie kategorii wymienionych w załączniku do ustawy – Prawo budowlane jako konkretyzacji użytego w art. 3 pkt 3 P.b. ogólnego określenia "budowle sportowe". W powołanym wyroku NSA stwierdził, że wobec niedookreśloności tego zwrotu ten fragment przepisu nie ma zastosowania. Posiłkując się natomiast wytycznymi interpretacyjnymi płynącymi z wyroku TK o sygn. P 33/09, odnoszącymi się do katalogu budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b., należy wnioskować, że w przypadku kolei linowych czy wyciągów narciarskich (w przedstawionym wyżej rozumieniu) budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych składających się na sporne obiekty. Przesądza o tym zwrot legislacyjny "części budowlane urządzeń technicznych [...] i innych urządzeń". Przez część budowlaną budowli Naczelny Sąd Administracyjny rozumie fragment obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., wytworzony lub zmontowany z wyrobów budowlanych, będący wynikiem robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego.
Budynki stacji należy kwalifikować do kategorii budynków, o ile spełniają warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Natomiast częściami budowlanymi kolei linowych będą z całą pewnością podpory trasowe, fundamenty pod te podpory oraz fundamenty układów napędowych, przewojowych i napinających.
W tym kontekście za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację.
W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa).
W punkcie drugim sentencji Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa, zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości połowy wynagrodzenia wynikającego z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Ustalając wysokość kosztów zastępstwa procesowego Sąd miał na uwadze fakt, że podczas jednej rozprawy rozpoznanych zostało pięć spraw tej samej skarżącej na decyzje organu oparte na tym samym stanie faktycznym i prawnym.
-----------------------
#
20