I SA/Gl 798/25

I SA/Gl 798/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2026-01-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 11
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr SKO.F/41.4/56/2025/1248 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 16 kwietnia 2025 r., nr SKO.F/41.4/56/2025/1248 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika P. B. (dalej także strona, skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta K. z 12 września 2023 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 35.851 zł – utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.
Przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość położona w K. przy ul. [...], objęta księgą wieczystą [...]. Nieruchomość ta stanowiła w 2014 r. przedmiot współwłasności: podatnika P. B. w 874/1000 części udziału, K. S.A. (dalej K.) w 120/1000 części udziału oraz G. (dalej G.) w 6/1000 części udziału.
Postanowieniem z 16 czerwca 2014 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., a decyzją z 30 maja 2017 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok, ww. podmiotom.
Podatnik w odwołaniu podniósł m.in. zarzut naruszenia art. 1a, art. 2, art. 4 i art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r.. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, jest prowadzona działalność gospodarcza, pomimo braku podstaw do tego.
Decyzją z 11 września 2017 r., Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Podatnik złożył skargę na tę decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/GI1279/17, oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. sygn. akt III FSK 22/21, uwzględnił skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku WSA i uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA zwrócił uwagę na wyjaśnienia K. S.A. złożone w toku postępowania, na które powołał się skarżący wskazując, iż od dnia nabycia spółka nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne było więc stwierdzenie czy w analizowanym przypadku o spełnieniu warunku związania z działalnością gospodarczą, może decydować związek potencjalny, którego nie należy identyfikować z działalnością faktyczną. Zatem wyjaśnienie kwestii chociażby możliwości potencjalnego wykorzystywania nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej jest niezbędne dla ustalenia czy jej współwłaściciele − osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej − zasadnie zostali obciążeni obowiązkiem uiszczenia podatku jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA w Gliwicach wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1483/21, uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium.
Kolegium, kierując się oceną prawną i wskazaniami co do sposobu dalszego postępowania wskazanymi w wyroku z 16 marca 2022 r., decyzją z dnia 11 sierpnia 2022 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Rozpatrując sprawę ponownie, organ pismem z 9 września 2022 r. wezwał: podatnika, S. S.A. (następcę prawnego K. S.A.) oraz G., do złożenia informacji dotyczących przedmiotowej nieruchomości.
W odpowiedzi na wezwanie S. S.A. (dalej S.) w piśmie z 11 października 2022 r. oświadczyła, że od dnia nabycia nieruchomości nie wykorzystywała jej na prowadzenie działalności gospodarczej. W okresie prowadzonego postępowania podatkowego w 2014 r. Spółka nie wynajmowała/dzierżawiła nieruchomości wskazanym w wezwaniu podmiotom. Ponadto Spółka dołączyła do pisma kserokopię wydruku z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. dotyczącego tej nieruchomości.
Natomiast podatnik oświadczył w piśmie z dnia 7 grudnia 2022 r., że w 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nie wynajmował ani nie dzierżawił w ww. okresie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], czy jej części.
Organ I instancji decyzją z 3 marca 2023 r. określił S. S.A. z siedzibą w B., podatnikowi i G. w K. (podmiot zwolniony) − współużytkownikom gruntu i współwłaścicielom nieruchomości − wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 35.851 zł. W uzasadnieniu powołał się na art. 6 ust. 11 u.p.o.l. oraz odniósł się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 i z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.
Podatnik w odwołaniu podniósł m.in. zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. stwierdzając, że WSA w Gliwicach w wyroku z 16 marca 2022 r., I SA/GI 1483/21 wskazał m.in., że organ odniesie się do stanowiska zaprezentowanego, iż skarżący był posiadaczem samoistnym nieruchomości. Kolegium decyzją z 17 lipca 2023 r. ponownie uchyliło przedmiotową ww. decyzję. Bowiem z akt sprawy nie wynikało, by organ I instancji poczynił ustalenia w kierunku zbadania, czy przedmiotowa nieruchomość była w 2014 r. w posiadaniu samoistnym podatnika.
Organ I instancji przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe i wykonał wytyczne wynikające z ww. decyzji Kolegium. Biorąc je pod uwagę organ podatkowy wezwał podatnika pismem z 1 sierpnia 2023 r. do wykazania, że był w 2014 r. samoistnym posiadaczem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz złożenia dowodów potwierdzających, że nieruchomość ta była w jego posiadaniu samoistnym we wskazanym okresie.
Pismem z 16 sierpnia 2023 r. podatnik poinformował, że bez jakichkolwiek ustaleń czy konsultacji z pozostałymi współużytkownikami, zawarł umowę najmu dotyczącą części przedmiotu opodatkowania, na dowód czego przedłożył umowę najmu z dnia 1 lutego 2015 r. Najem jako czynność przekraczająca czynność zwykłego zarządu wymagała zgodnie z przepisem art. 199 k.c. zgody wszystkich współwłaścicieli. Ponadto zdaniem podatnika oczywistym przejawem samoistnego posiadania nieruchomości, było wniesienie wniosku o zniesienie współużytkowania wieczystego. Wniosek ten został w całości zaakceptowany, postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z 13 marca 2017 r., sygn. akt [...] zniesiono współużytkowanie wieczyste w ten sposób, że podatnikowi przyznano prawo użytkowania z obowiązkiem spłaty K. i G.. Poza tym w opinii podatnika, w 2014 r. bez jakichkolwiek ustaleń czy konsultacji z pozostałymi innymi współużytkownikami zawarł z K1. S.A. w K. umowę, na podstawie której wykonał przyłącze wodociągowe w zamian za ustanowienie służebności przesyłu dla sieci wodociągowej na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].
Ponownie − decyzją z 12 września 2023 r. − organ I instancji określił S. S.A. z siedzibą w B., podatnikowi oraz G. w K. (podmiot zwolniony) − współużytkownikom gruntu i współwłaścicielom nieruchomości − wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 35.851 zł.
Po rozpoznaniu odwołania, wniesionego przez podatnika (P. B.), Kolegium decyzją z 18 marca 2024 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Strona wniosła od tej decyzji skargę, w wyniku której tut. Sąd wyrokiem z 22 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 525/24 uchylił decyzję Kolegium z 18 marca 2024 r. Sąd w ponownie prowadzonym postępowaniu zalecił dokonanie stosownych ustaleń i rozważenie, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 1a u.p.o.l. poprzez wyjaśnienie czy w odniesieniu do spornej nieruchomości istnieje pośredni/potencjalny związek przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. (następcę prawnego K. S.A.).
Rozpatrując ponownie odwołanie Kolegium postanowieniem z 24 marca 2025 r. wezwało strony postępowania do przedłożenia wszelkich znajdujących się w ich posiadaniu dowodów na okoliczność sposobu wykorzystania spornej nieruchomości, w szczególności wykazujących, czy pozostawała ona w 2014 r. związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pełnomocnik podatnika w piśmie poinformował o nieskładaniu dodatkowych wniosków dowodowych, gdyż zdaniem strony zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. Podtrzymano dotychczasowe stanowisko.
Kolegium − uwzględniając wytyczne z wyroku WSA z 22 października 2024 r., sygn. I SA/Gl 525/24 – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, decyzją z 16 kwietnia 2025 r.
Powołało art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 11 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.
Uznało, że nieruchomość nie była w badanym okresie w posiadaniu samoistnym podatnika. Zauważyło, że umowa najmu na którą powołuje się strona została podpisana w 2015 r., a zatem nie dotyczyła 2014 r. Ponadto, wniesienie przez podatnika wniosku o zniesienie współużytkowania wieczystego nieruchomości i zniesienie współużytkowania wieczystego postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z 13 marca 2017 r., [...] świadczy jedynie o tym, że K. S.A. oraz G. nie zamierzali sprzedawać swoich udziałów we współużytkowaniu wieczystym gruntu i współwłasności nieruchomości. Wymienione podmioty występowały, jako faktyczni współużytkownicy gruntu/współwłaściciele nieruchomości.
Odnosząc się do przedłożonej przez podatnika umowy z 27 lutego 2014 r. Rep. [...], organ uznał, że nie dotyczyła ona 2014 r., a ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu na rzecz Spółki K1. S.A., na prawie użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerami działek [...], [...], [...], objętego księgą wieczystą [...], a więc na nieruchomości, w stosunku do której nie toczy przedmiotowe postępowanie. Wyjaśniono, że niniejsze postępowanie dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. za zabudowaną nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], objętą księgą wieczystą [...], składającą się z działek gruntu nr [...] oraz [...].
Mając na uwadze art. 6 ust. 11 u.p.o.l. organ uznał, że nie budzi wątpliwości i jest bezsporna okoliczność, że jeden ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości (K.) prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą, zatem znajdujące się w jego władaniu grunty, budynki i budowle mogą być uważane za związane z działalnością gospodarczą - o ile występuje możliwość wykazania chociażby pośredniego lub potencjalnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzone postępowanie wykazało, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości oraz G. nie prowadzą działalności gospodarczej, a budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, kiedy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił, że udział 120/1000 w przedmiotowej nieruchomości, obejmujący prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na gruncie budynków znajdował się w ewidencji środków trwałych K., w której na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587) podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględniania informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Ponadto w 2014 r. K. był przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej jako u.s.d.g.), wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod poz. [...].
Organ wyjaśnił także, że G. korzysta z podmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 5 u.p.o.l., zgodnie z którym od podatku od nieruchomości zwalnia się instytuty badawcze, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą.
Dostrzegł, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła przedmiot współużytkowania wieczystego/współwłasności podatnika i była w posiadaniu przedsiębiorcy, a jednocześnie wchodziła w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (w szczególności świadczy o tym ujęcie tych składników majątkowych w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej) oraz przedmiot działalności przedsiębiorcy − spółki prawa handlowego − obejmował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość faktycznie była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.
Podniósł także, że K. pierwotnie sam zadeklarował do opodatkowania przedmiotową nieruchomość jako związaną z działalnością gospodarczą. Ponadto przedmiot opodatkowania ma wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, zgodnie z księgą wieczystą nr [...] oraz aktami notarialnymi znajdującymi się w aktach sprawy, sporna nieruchomość składa się z gruntów sklasyfikowanych jako "Ba" tereny przemysłowe, zabudowane budynkami opisanymi jako portiernia, pomieszczenia zespołowni, hala warsztatowa, budynek wielofunkcyjny, magazyn paliw, magazyn wojskowy, hala myjni, budynek socjalny. Potwierdza to "Opracowania dotyczącego określenia jednostek technicznych składników nieruchomości zabudowanej, zlokalizowanej w K przy ul. [...], zapisanej w KW nr [...], Sąd Rejonowy w K. Wydział Ksiąg Wieczystych", sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego Z. G. w dniu 16 grudnia 2014 r, przedłożonego przez poprzednich współwłaścicieli oraz "Aneksu nr 1 do opracowania z dnia 16 grudnia 2014 r. dotyczącego określenia jednostek technicznych składników nieruchomości zlokalizowanej w K. przy [...]" oraz "Operatu Szacunkowego określającego wartość budowli w obrębie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J. K.".
Końcowo Kolegium powołało się na art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 2 O.p. stwierdzając, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarga na decyzję Kolegium z 11 września 2017 r. nr została wniesiona do WSA w Gliwicach 20 października 2017 r., natomiast orzeczenie w sprawie ze skargi wydane 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1484/21, zostało doręczone Kolegium 12 lipca 2022 r. Termin przedawnienia został zawieszony od dnia 20 października 2017 r., a kontynuował bieg od dnia 13 lipca 2022 r.
Ponadto, skarga na decyzję Kolegium z 18 marca 2024 r. została wniesiona do WSA w Gliwicach 4 kwietnia 2024 r., natomiast orzeczenie w sprawie ze skargi wydane 22 października 2024 r., sygn. akt I SA/GI 525/24, zostało doręczone Kolegium 21 stycznia 2025 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 4 kwietnia 2024 r., a kontynuował bieg od 22 stycznia 2025 r.
Podsumowując Kolegium uznało, że podatnik nie wykazał, że w 2014 r. był posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, uznało więc, iż zarówno krąg podatników, jak i stawka podatku (wobec związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą), a więc finalnie i wysokość zobowiązania jest prawidłowa.
W skardze podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) zarzucił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie przepisów:
a) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek selektywnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny,
b) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 11 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku podstaw do takiego uznania,
c) naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe za rok 2014 uległo przedawnieniu.
Wskazując na te zarzuty, wniósł o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo,
- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz
- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według obowiązujących norm oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
W uzasadnieniu odwołano się do definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawartej w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Podkreślono, że pominięto wyjaśnienia podatnika, G. i S., że nie prowadzili oni działalności gospodarczej na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Za absurdalne uznano wezwanie skierowane przez Kolegium, m.in. do skarżącego, a dotyczące przedłożenia dowodów wykazujących m.in., czy nieruchomość pozostawała w 2014 r. związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro bowiem wszyscy współużytkownicy wieczyści nieruchomości oświadczyli, że nie prowadzili działalności gospodarczej na nieruchomości, to jak można udowodnić coś, co nie zaistniało.
Ponadto uznał, że okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że nie istnieje żaden związek nieruchomości z prowadzoną w 2014 r. przez K. S.A. działalnością gospodarczą. Podkreślono, że niniejsza sprawa dotyczy roku 2014 i złożone zostały oświadczenia potwierdzające nieistnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Rozważanie takiego związku byłoby uzasadnione, gdyby sprawa dotyczyła przyszłości, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Zwrócono uwagę, że Kolegium przy wydaniu zaskarżonej decyzji, nie wzięło w pełni pod uwagę argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w ocenie którego przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że decydujące znaczenie należy przypisać faktycznemu i rzeczywistemu wykorzystaniu nieruchomości, a nie bliżej nieokreślonej i niesprecyzowanej potencjalnej możliwości. "Potencjalność" nie może mieć żadnego znaczenia, gdyż nie można opodatkować możliwości. Obowiązek podatkowy w Polsce związany jest z zaistniałymi stanami faktycznymi, jak np. uzyskanie dochodu, sprzedaż.
Uzasadniając podniesiony zarzut przedawnienia podano, że okres ten cyt. "upływałby z dniem 31.12.2019r., a obecnie mamy maj 2025 r.".
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania:
- tut. Sąd wyrokiem z 27 lutego 2018 r., I SA/GI1279/17, oddalił skargę na decyzję SKO z 11 września 2017 r., rozstrzygnięcie to Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. sygn. akt III FSK 22/21 uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika,. WSA w Gliwicach wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1483/21, uchylił ww. decyzję Kolegium;
- również ponownie wydaną przez Kolegium decyzję z 12 września 2023 r. tut. Sąd wyrokiem z 22 października 2024 r., I SA/Gl 525/24 uchylił po rozpoznaniu skargi podatnika, zalecając dokonanie stosownych ustaleń i rozważenie, czy w odniesieniu do spornej nieruchomości istnieje pośredni/potencjalny związek przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. (następcę prawnego K.).
Wymienione wyroki są dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu, w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Rozpoznając sprawę ponownie Sąd działa w granicach związania ww. wyrokami na podstawie art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Odstępstwo od zasady wyrażonej w wymienionym przepisie może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd.
Z kolei art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyroki NSA z: 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21 oraz 28 października 2022 r. III FSK 778/22).
Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w 2014 r. nieruchomość położona w K. przy ul. [...], stanowiąca współużytkowanie wieczyste jak i współwłasność skarżącego oraz dwóch osób prawnych (K. i G.), winna być opodatkowana według wyższej stawki podatkowej nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, a także czy skarżący był w 2014 r. jej samoistnym posiadaczem.
Wstępnie należy się jednak odnieść do najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Pełnomocnik skarżącego podnosząc ten zarzut podał jedynie, że uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.
W istocie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe za rok 2014 uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Rację ma jednak organ odwoławczy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., stanowiącym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
W rozpoznawanej sprawie termin ten uległ dwukrotnemu zawieszeniu, zgodnie z podanymi wyżej sprawami zawisłymi przed tut. Sądem i NSA:
- pierwszy raz w okresie od 20 października 2017 r. do 12 lipca 2022 r., po którym do upływu okresu przedawnienia pozostały 2 lata, 2 miesiące i 12 dni (802 dni). Dalej okres przedawnienia biegł od 13 lipca 2022 r. do 3 kwietnia 2024 r. (przez 1 rok, 8 miesięcy i 21 dni, tj. 630 dni), pozostały więc 172 dni;
- drugi raz w okresie od 4 kwietnia 2024 r. do 21 stycznia 2025 r., po którym pozostały 172 dni do upływu okresu przedawnienia. Okres ten biegł dalej od 22 stycznia 2025 r. do 22 kwietnia 2025 r. (tj. dnia doręczenia podatnikowi decyzji SKO z 16 kwietnia 2025 r.), a więc trwał przez okres 89 dni. Biorąc pod uwagę okres 172 dni minus 89 dni, organowi pozostał jeszcze okres 83 dni.
Wspomnieć także należy, że tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 22 października 2024 r., I SA/Gl 525/24 podzielił pogląd organów, iż w rozpoznanej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarga na decyzję SKO z dnia 11 września 2017 r. została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dnia 20 października 2017 r., natomiast orzeczenie w sprawie ze skargi wydane dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1484/21, zostało doręczone SKO w dniu 12 lipca 2022 r. Uznał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony dnia 20 października 2017 r., a kontynuował bieg od dnia 12 lipca 2022 r., dlatego zobowiązanie podatkowe za rok 2014 nie uległo przedawnieniu.
Z tych względów podniesiony zarzut przedawnienia należało uznać za chybiony.
Niezależnie od powyższego należy podnieść, że przed tut. Sądem zawisły jeszcze dwie sprawy ze skargi tego samego podatnika, dotyczące tej samej nieruchomości:
- o sygn. I SA/Gl 294/22, który wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r. oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 20 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika od tego wyroku - wyrokiem z 20 czerwca 2024 r., III FSK 1203/22;
- o sygn. I SA/Gl 1101/22, który wyrokiem z 25 stycznia 2023 r. oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 27 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika od tego wyroku - wyrokiem z 20 czerwca 2024 r., III FSK 674/23.
Skład orzekający stwierdza, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest zbliżony do spraw dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016-2017, z tych względów w toku dalszych rozważań odwołuje się do treści wydanych w tych sprawach rozstrzygnięć.
Przede wszystkim jednak należy stwierdzić, że organy podatkowe – w myśl cytowanych wyżej przepisów art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. – wywiązały się z zaleceń wynikających z wydanych w sprawie wyroków w zakresie ustalenia:
- czy skarżący w 2014 r. był w samoistnym posiadaniu nieruchomości,
- czy istnieje potencjalny/pośredni związek spornej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz
- uwzględnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w tym wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.
Zdaniem skarżącego, jeżeli nieruchomość jest w posiadaniu osoby prawnej, samo to nie przesądza o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, która faktycznie włada nieruchomością jak właściciel i wykazuje wolę wykonywania tego władztwa dla siebie.
Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Ponieważ przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., należy przyjąć, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tylko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, także na tych, którzy przymiotu posiadaczy samoistnych nie mają; analogicznie, w przypadku współposiadania samoistnego kilku podmiotów, niezależnie od tego, czy są oni również współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania, czy też nie, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współposiadaczach, z wyłączeniem tych współwłaścicieli, którzy przymiotu samoistnych posiadaczy (współposiadaczy) nie mają.
Posiadanie samoistne to zaistniały stan faktyczny. Posiadanie samoistne nieruchomości polega bowiem na faktycznym wykonywaniu w stosunku do niej wszelkich uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a zatem, co do zasady, przynależą właścicielowi (art. 336 k.c.). Oznacza to, że ten, kto jest posiadaczem samoistnym rzeczy powinien być przez otoczenie postrzegany jako jej właściciel. Dla samoistnego posiadania rzeczy konieczne jest zatem sprawowanie nad nią faktycznego władztwa (corpus) oraz zamiar władania nią dla siebie (cum animo rem sibi habendi).
Orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazuje na surowe wymagania wobec współwłaściciela zmieniającego zakres posiadania samoistnego. Uzasadnione jest to koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa stosunków prawnych i ochrony własności, zwłaszcza, że powołanie się przez współwłaściciela na zmianę woli, czyli elementu subiektywnego mogłoby zbyt łatwo prowadzić do utraty prawa pozostałych współwłaścicieli (zob. postanowienia Sądu Najwyższego z 20 października 1997 r. sygn. akt II CKN 408/97, OSNC 1998, Nr 4, poz. 61, z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt II CSK 416/06, z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt II CSK 405/08, nie publ.; z 2 marca 2012 r. sygn. akt II CSK 249/11, nie publ.). Jak wskazuje się w postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 maja 2017 r. sygn. akt III CSK 144/16 (Lex nr 2312012), wynikające z art. 206 k.c. uprawnienie współwłaściciela do współposiadania rzeczy wspólnej jest konsekwencją przyjętej w art. 195 k.c. koncepcji prawa współwłasności jako prawa własności przysługującego niepodzielnie kilku osobom. Prawo to cechuje jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem. Niewykonywanie prawa posiadania przez innych współwłaścicieli nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejmuje rzecz w samoistne posiadanie w zakresie ich uprawnień. Posiadanie właścicielskie całej rzeczy przez współwłaściciela wyłącznie dla siebie i z wolą odsunięcia od realizacji praw do tej rzeczy innych współwłaścicieli wymaga, aby współwłaściciel żądający zasiedzenia idealnego udziału innego współwłaściciela, udowodnił, że zmienił (rozszerzył) zakres swego posiadania ponad realizację uprawnienia przewidzianego w art. 206 k.c. i ją uzewnętrznił wobec współwłaściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I CSK 55/15, nie publ.). W cytowanym postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt III CSK 144/16, jako przykład wskazuje się dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, przy braku skutecznej reakcji prawnej współwłaścicieli – (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 styczeń 2022 r., I SA/Gl 1753/20).
W ocenie Sądu skarżący nie zdołał wykazać, że w 2014 r. był w samoistnym posiadaniu spornej nieruchomości. Organ w tym zakresie zgromadził niezbędny materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny. Skarżący bowiem wykazując samoistne posiadanie nieruchomości przedłożył umowę podpisaną 1 lutego 2015 r., a zatem niedotyczycącą 2014 r.
Słusznie także zauważa organ, że wniesienie przez podatnika wniosku o zniesienie współużytkowania wieczystego nieruchomości i zniesienie współużytkowania wieczystego postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z 13 marca 2017 r., [...] świadczy jedynie o tym, że K. S.A. oraz G. nie zamierzali sprzedawać swoich udziałów we współużytkowaniu wieczystym gruntu i współwłasności nieruchomości. Wymienione podmioty występowały, jako faktyczni współużytkownicy gruntu/współwłaściciele nieruchomości. Inicjatywa w przedmiocie zniesienia współwłasności, świadczyć może właśnie o tym, że skarżący musiał respektować uprawnienia pozostałych podmiotów, a chcąc wykonywać niczym nieograniczoną pełnię uprawnień właścicielskich zdecydował się na zniesienie współwłasności.
Również przedłożona przez skarżącego umowa z 27 lutego 2014 r. Rep. [...] nie dotyczyła badanej sprawy, bowiem umowa ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu na rzecz Spółki K1. S.A., na prawie użytkowania wieczystego dotyczyło gruntu oznaczonego numerami działek [...], [...], [...], objętego księgą wieczystą [...], niedotyczącym badanej sprawy (nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], objętą jest księgą wieczystą [...], składającą się z działek gruntu nr [...] oraz [...]).
Niewykonywanie prawa posiadania przez innych współuprawnionych nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejmuje rzecz w samoistne posiadanie. Nadto znamienny jest fakt, ze to właśnie K. S.A. złożył w 2014 r. deklarację i korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2014 r., z kolei skarżący nie składał takiej deklaracji.
W sprawie nie zachodzi sytuacja, w której nieruchomość, będąca przedmiotem opodatkowania, znajdowałaby się w posiadaniu samoistnym skarżącego, co ewentualnie miałoby istotne znaczenie dla opodatkowania przedmiotowej nieruchomości, gdyż w sytuacji stwierdzenia że skarżący faktycznie w 2014 r. władał nieruchomością i wykazywał wolę wykonywania tego władztwa dla siebie, to wówczas byłby podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jako osoba fizyczna.
W myśl art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.
Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Powstała w sprawie druga oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).
Odmiennej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).
Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-21/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.
W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).
W tym miejscu wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.
Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:
1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.
Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:
1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;
2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
NSA jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej (podkr. Sądu) - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."
Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.
Podsumowując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.
Zatem wyrok TK wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania spornej nieruchomości, albowiem po pierwsze przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, po wtóre ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być w 2014 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.
Niezależnie od powyższego, organ w zaskarżonej decyzji wykazał, że istnieje pośredni/potencjalny związek przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2014 r. przez K., za czym przemawiają następujące okoliczności faktyczne sprawy:
- K. był przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g., wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...],
- nie prowadził innej działalności niż działalność gospodarcza,
- udział w przedmiotowej nieruchomości K. nabył w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (jako akcjonariusz dokonujący wpłat na kapitał zakładowy) na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 9 listopada 2012 r., jako zaspokojenie i zabezpieczenie wierzytelności po zlikwidowanej spółce T. S.A.,
- K. pierwotnie sam zadeklarował do opodatkowania przedmiotową nieruchomość jako związaną z działalnością gospodarczą,
- udział 120/1000 w przedmiotowej nieruchomości, obejmujący prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na gruncie budynków znajdował się w ewidencji środków trwałych K., w której na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych,
- przedmiot opodatkowania ma wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, zgodnie z księgą wieczystą nr [...] oraz aktami notarialnymi znajdującymi się w aktach sprawy, sporna nieruchomość składa się z gruntów sklasyfikowanych jako "Ba" tereny przemysłowe, zabudowane budynkami opisanymi jako portiernia, pomieszczenia zespołowni, hala warsztatowa, budynek wielofunkcyjny, magazyn paliw, magazyn wojskowy, hala myjni, budynek socjalny, co też wynika z "Opracowania dotyczącego określenia jednostek technicznych składników nieruchomości zabudowanej, zlokalizowanej w K. przy ul. [...], zapisanej w KW nr [...], Sąd Rejonowy w K. Wydział Ksiąg Wieczystych", sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego Z. G. w dniu 16 grudnia 2014 r, przedłożonego przez poprzednich współwłaścicieli oraz "Aneksu nr 1 do opracowania z dnia 16 grudnia 2014 r. dotyczącego określenia jednostek technicznych składników nieruchomości zlokalizowanej w K. przy [...]" oraz "Operatu Szacunkowego określającego wartość budowli w obrębie nieruchomości 11 położonej w K. przy ul. [...], sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J. K.".
Organ prawidłowo uznał, że osoba fizyczna (tu: skarżący), będąca współwłaścicielem (współużytkownikiem) nieruchomości wraz z osobą prawną w 2014 r., obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości, tak jak osoba prawna, czyli w niniejszej sprawie według podwyższonych stawek, obowiązujących dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Należało więc uznać za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego. Organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zgromadziły materiał dowodowy, uwzględniły w swoim rozstrzygnięciu interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Organ nie naruszył także art 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W przeprowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne kroki celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę