I SA/Gl 792/22

I SA/Gl 792/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-02-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Anna Rotter /sprawozdawca/
Piotr Pyszny /zdanie odrebne/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 839/23 - Wyrok NSA z 2024-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 833
art. 4a ust.1 pkt 1, art. 4a ust. 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.60.2020 UNP: 2401-22-101412 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zdanie odrębne.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2022r. nr 2401-IOD-2.4104.60.2020 UNP: 2401-22-101412 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (organ pierwszej instancji) z dnia 7 października 2019r. nr [...] ustalającą A. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 175 780,00zł w całości i ustalił Skarżącemu z tego tytułu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 170 672,00 zł.
Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).
Stan sprawy.
Decyzją z dnia 7 października 2019 r. organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 175 780,00zł. W decyzji organu wskazano, iż mocą postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt [...], spadek po zmarłej [...] r. A. S., na podstawie ustawy, nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza syn A. S.. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 4 lutego 2014 r. W związku z powyższym nabyciem, działający w imieniu małoletniego spadkobiercy opiekunowie prawni – A. i L. P. złożyli w dniu 27 czerwca 2017 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. W zgłoszeniu wskazano nabyte przez Skarżącego rzeczy i prawa majątkowe i określono ich wartość na kwotę 1.689.496,89 zł.
Do zgłoszenia opiekunowie załączyli pismo datowane na dzień 21 czerwca 2017r. w którym wskazano, że dnia 18 września 2009 r. Sąd Rejonowy w C. wydał postanowienie o dokonaniu spisu inwentarza po zmarłej A. S1., który to spis został powierzony Komornikowi Sądowemu A. B.. W dniu 17 stycznia 2017 r. Komornik zakończył spis inwentarza po zmarłej i wydał postanowienie sygn. akt [...], w którym ustalił wartość stanu czynnego, jak i biernego spadku oraz czystą wartość spadku. Opiekunowie małoletniego nadmienili również, że składają zgłoszenie SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od zakończenia spisu inwentarza w okolicznościach wskazanych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż informacje dotyczące spadku po A. S1. uzyskali dopiero po sporządzeniu ze sporządzonego przez Komornika spisu inwentarza.
W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 18 czerwca 2019r wyjaśnił, że przed sporządzeniem spisu inwentarza opiekunowie prawni nie posiadali konkretnej wiedzy o majątku A. S1., wiedzieli jedynie że córka była kiedyś właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. Nieruchomość ta została nabyta do jej majątku osobistego na podstawie umowy darowizny. Nie mieli jednak wiedzy czy wspólność ustawowa małżeńska została na w/w nieruchomość rozszerzona, czy była ona przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie kredytu, który spadkodawczyni wraz z mężem zaciągnęli. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że A. S1. wnosiła aportem do spółki z o.o. U. rzeczy należące do majątku osobistego i wspólnego, stąd opiekunowie prawni nie posiadali dokładnej wiedzy do kogo należała ta nieruchomość. Pełnomocnik wyjaśnił również, że informacje dotyczące składników majątku po A. S. zostały uzyskane wskutek działań Komornika Sądowego A. B., który sporządzał spis inwentarza po zmarłej, a nastąpiło to dopiero w dniu 17 stycznia 2017r. Poinformował także, że opiekunowie prawni Podatnika pozostawali w sporze z bratem zmarłego P. S., który utrudniał procedurę związaną z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po P. S.. Ponadto, jak podał pełnomocnik, spadkodawczyni wraz z mężem posiadali znaczny majątek, stąd trudności z ustaleniem masy spadkowej oraz ustaleniem, co wchodziło do majątku osobistego, a co do wspólnego. Opiekunowie prawni z uwagi na załamanie po śmierci najbliższych, popadli w depresje, w której pozostają do dziś. Zdaniem pełnomocnika te szczególne okoliczności powodują, że organ podatkowy winien uznać termin do zgłoszenia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. tj. od sporządzenia spisu inwentarza.
Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż dokonane przez opiekunów prawnych Skarżącego zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, nastąpiło po upływie określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminu. W decyzji wyjaśniono, iż wskazany w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. termin i związane z jego zachowaniem zwolnienie od podatku, może mieć zastosowanie wyłącznie do tych składników majątku, o których strona dowiedziała się z postanowienia Komornika Sądowego z 17 stycznia 2017 r. w przedmiocie spisu inwentarza. W ocenie organu z postanowienia Komornika Sądowego z dnia 17 stycznia 2017r. w przedmiocie spisu inwentarza, opiekunowie małoletniego mogli pozyskać informację wyłącznie o stanie środków na rachunkach bankowych tj.:w B. S.A. oraz w B1. S.A. W konsekwencji powyższa kwota nie została uwzględniona w podstawie opodatkowania
Organ zauważył, że już w styczniu 2016r. opiekunowie prawni Skarżącego złożyli w imieniu małoletniego A. S. zgłoszenie ZD-Z2 po zmarłym P. S. (mężu spadkodawczyni) wykazując majątek będący we współwłasności małżeńskiej. Ponadto, według organu, opiekunowie prawni Skarżącego, jako bardzo bliska rodzina zmarłych spadkodawców, posiadali niewątpliwie wiedzę dotyczącą składników masy spadkowej. Organ wskazał, iż od daty śmierci do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po A. S1., upłynął znaczny okres czasu - prawie 7 lat i przy zachowaniu należytej staranności można było ustalić stan masy spadkowej.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że przedmiotem dziedziczenia po zmarłej A. S1. były następujące składniki majątkowe:
- udział wynoszący 1/4 części w niezabudowanej nieruchomości o pow. gruntu 7720 m2, położonej w N. gm. P., o wartości 226 750,00 zł,
- udział w 1/2 części w nieruchomości o pow. 3671 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 450 m2, położonej w C. przy ul. [...] o wartości 1.170.000,00 zł,
- udział w 1/2 części w nieruchomości o pow. 927 m2, zabudowanej domem drewnianym o pow. 170 m2, położonej w K. przy ul. [...] gm. K. - o wartości 225.000,00 zł,
- udziały w ilości 18 szt. w Spółce U1. sp. z o.o. z/s w W. - o wartości 18.0000,00 zł (majątek odrębny spadkodawczyni),
- udział w 1/2 części w udziałach w ilości 329 szt. w Spółce U1. sp. z o.o. z/s w W. (objęte wspólnością majątkową małżeńską o łącznej wartości 329.000,00 zł) - o wartości 164.500,00 zł,
- lokal użytkowy położony w C. przy ul. [...] wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu (stanowiący majątek odrębny spadkodawczyni) - o wartości 147.000,00 zł,
- udział w 1/2 części we własności samochodu marki AUDI - o wartości 25.000,00 zł,
- udział w 1/2 części we własności obrazów - o wartości 765,00 zł,
- udział w 1/2 części we współwłasności biżuterii i monet - o wartości 31 879,00 zł,
- udział w 1/2 części w gotówce (wspólność ustawowa małżeńska: 18 258,73 zł, 28,96 funty, 18,38 euro, 274,35 USD, 59 korony czeskie , 53 kopiejki, 50 lew, o łącznej wartości 19.340,72 zł.) - wartości udziału 9 728,00 zł,
- 1/2 część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w m. SA - w kwocie 490,73 zł,
- 1/2 część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku wspólnym [...] w B2. S.A. - w kwocie 25 028,76zł,
- 1/2 część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku wspólnym [...] w B2. S.A. - w kwocie 25 028,76 zł,
- 1/2 część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku wspólnym firmowym [...] w B2. S.A. - w kwocie 243 535,12 zł,
- 34 część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w A.SA - w kwocie 77.051,48 zł,
- 1/2 część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w B3. SA - w kwocie 1 867,44 zł,
- ruchomości w miejscu zamieszkania i gabinecie w C., ul. [...] i [...] - o wartości 145 933,00 zł,
- udział w 1/2 części w J. o wartości ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. 4 lutego 2014 r.) na łączną kwotę 349 310,00 zł,
- 1/2 część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w B1. SA - w kwocie 110 680,90 zł,
- 1/2 część środków pieniężnych zgromadzonych w B. S.A. w łącznej wysokości 25 638,62 PLN i 1 372,16 EURO .
Organ pierwszej instancji ustalił, iż po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 9.637 zł - w związku z zaliczeniem spadkobiercy do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. - nadwyżka podlegająca opodatkowaniu odpowiada kwocie 2 519 949,00 zł. Natomiast podatek obliczony od tej nadwyżki - według skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawy - wyniósł 175 780,00 zł.
Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył od powyższej decyzji odwołanie. Podatnik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niepełne zebranie oraz błędne rozpatrzenie oraz ocenę materiału dowodowego, w szczególności - postanowienia Komornika Sądowego z dnia 17 stycznia 2017 r. o sporządzeniu spisu inwentarza spadku po zmarłej A. S1., akt sprawy Sądu Rejonowego o sygn. akt [...], akt sprawy Sądu Rejonowego dla W. w W. o sygn. akt [...] i w konsekwencji:
- nieprawidłowe i niezasadne uznanie, że Skarżący nie złożył w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zgłoszenia uprawniającego go do zwolnienia od podatku, w sytuacji gdy informacje dotyczące spadku po A. S1. opiekunowie prawni małoletniego spadkobiercy uzyskali dopiero na skutek działań Komornika Sądowego A. B., który na zlecenie kuratora spadku sporządził spis inwentarza, co nastąpiło dopiero 17 stycznia 2017 r.,
- pominięcie, iż w sprawie spadkowej po P. S. nie toczyło się postępowanie w sprawie spisu inwentarza spadku po zmarłym, a zatem powoływanie się na złożenie uprzedniego zgłoszenia SD-Z2 po P. S. nie miało wpływu na wiedzę opiekunów prawnych małoletniego o składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku po A. S., a wiedzę tę uzyskali na podstawie postanowienia Komornika Sądowego z 17 stycznia 2017 r.,
- pomięcie, iż złożenie przez opiekunów zgłoszenia SD-Z2 przed wydaniem postanowienia Komornika Sądowego z 17 stycznia 2017 r. o sporządzeniu spisu inwentarza, na podstawie swojej szczątkowej i niepełnej oraz niepewnej wiedzy, co do składu spadku naraziłoby opiekunów na odpowiedzialność karno-skarbową, gdyż wówczas organ pierwszej instancji przyjmując takie zgłoszenie, uznałby, że opiekunowie prawni celowo nie ujawniają pełnego majątku w celu uniknięcia opodatkowania oraz poświadczają nieprawdę.
Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., poprzez dowolne i niezasadne uznanie, że opiekunowie prawni małoletniego spadkobiercy już w styczniu 2016 r. złożyli zgłoszenie SD-Z2 po P. S. wykazując w nim majątek objęty wspólnością małżeńską P. i A. S1., a ponadto jako bliska rodzina spadkodawczyni rzekomo posiadali wiedzę dotyczącą składników masy spadkowej po niej, podczas gdy takie informacje zostały przez nich uzyskane na skutek działań Komornika Sądowego A. B., który zakończył spis inwentarza po zmarłej dnia 17 stycznia 2017 r.
Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. do ponownego rozpatrzenia.
DIAS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 kwietnia 2022r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 170 672,00 zł.
Organ odwoławczy, co do zasady podtrzymał wnioski i wywody zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, dokonując jedynie korekty podstawy opodatkowania.
DIAS uznał, iż bezsprzeczne zgłoszenie SD - Z2 nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Według DIAS sześciomiesięczny termin zgłoszenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej własności rzeczy i praw majątkowych upłynął, co do zasady, dnia 4 sierpnia 2014 r. W przekonaniu organu odwoławczego, opiekunowie prawni Skarżącego A. i L. P. posiadali wiedzę w zakresie prawie wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej przed wydaniem przez Komornika Sądowego postanowienia w przedmiocie spisu inwentarza w dniu 17 stycznia 2017r.
Wskazano, iż Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Cywilny postanowieniem z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt [...], po rozpoznaniu sprawy z wniosku A. i L. P. o ustanowienie kuratora spadku, ustanowił R. B. kuratorem spadku po A. S. i jednocześnie nakazał dokonać spisu inwentarza majątku spadkowego pozostałego po zmarłej. Ponadto nakazał także zwrócić się do Sądu Rejonowego w Z. o zlecenie komornikowi w Z. sporządzenie spisu inwentarza masy spadkowej znajdującej się w K. przy ul. [...]. Postępowanie to zainicjowane zostało pismem z dnia 3 września 2007r., w którym A. i L. małżonkowie P. złożyli zawiadomienie o okolicznościach uzasadniających zabezpieczenie spadku z urzędu, m.in. po A. S1.. W ocenie DIAS, z uzasadnienia powyższego wniosku wynika, że już w 2007 roku opiekunowie Skarżącego posiadali wstępną wiedzę w zakresie przysługującego spadkodawczyni oraz jej zmarłemu mężowi prawa własności do nieruchomości, udziałów w Spółce U. Sp. z o.o., samochodu osobowego Audi [...], rachunków bankowych, polis ubezpieczeniowych, kosztowności i pieniędzy.
Zwrócono uwagę, że z akt sądowych oraz wydanych przez Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Cywilny w toku tego postępowania, prowadzonego pod sygn. akt [...], postanowień wynika, że Sąd ustalił iż w skład masy spadkowej po A. S1. wchodzi udział w zabudowanych nieruchomościach: położonej w C. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 0,3671 ha, udział w działce położonej w K. przy ul. [...], udział w niezabudowanej nieruchomości położonej w N. o powierzchni 0,7720 ha, udziały w Spółce U1. Sp. z O.O., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego położonego w C. przy ul. [...], w którym spadkodawczyni prowadziła gabinet okulistyczny oraz urządzenia stanowiące wyposażenie tego gabinetu, samochód osobowy marki Audi [...] oraz pieniądze zgromadzone na kontach bankowych, w tym w B3. w W.. DIAS podkreślił, iż wskazane postanowienia wydane w tym postępowaniu przez Sąd w dniu 7 września 2010 r. wraz z uzasadnieniami, na wniosek opiekunów, zostały im doręczone. Zaznaczono, iż z uzasadnienia zażalenia na powyższe postanowienia wynika, iż opiekunowie posiadali wiedzę, nie tylko w zakresie składników masy spadkowej pozostałej po zmarłej córce, ale także w zakresie obowiązującego w małżeństwie spadkodawczyni i jej męża P. S. ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.
Wyjaśniono, że postanowienie Sądu z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt [...] zostało przesłane Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w C. A. B., w celu dokonania spisu inwentarza po A. S1.. Na jego podstawie Komornik ten w dniach: 1, 2 i 3 marca 2010 r. dokonał spisu inwentarza po zmarłej A. S1., w obecności wskazanych osób, w tym także przy udziale A. i L. P., co wynika wprost z protokołu sporządzonego na tę okoliczność z 5 marca 2010 r. Czynności spisu inwentarza odbyły się w lokalu w C. przy ul. [...], a z ustaleniami dokonanymi przez Komornika w zakresie majątku spadkowego objętego spisem, opiekunowie zostali zapoznani, o czym świadczą ich podpisy złożone na protokole.
Organ odwoławczy podniósł, że spis obejmował wszystkie ruchomości w miejscu zamieszkania spadkodawczyni w C. przy ul. [...] oraz w lokalu użytkowym - gabinecie okulistycznym przy ul. [...], a wśród składników masy spadkowej pozostałej po zmarłej wymieniono także samochód Audi [...] oraz składniki mienia nieruchomego - udziały we współwłasności majątkowej małżeńskiej w nieruchomościach: położonej w N., położonej w C. przy ul. [...] oraz lokalu usługowym położonym w C. Al. [...]. Podniesiono, że wśród innych składników majątkowych wymienione zostały wartości wynikające z rachunków ubezpieczeniowych - na podstawie wskazanych umów ubezpieczenia oraz rachunki bankowe, w zakresie których - wobec braku informacji odnośnie wysokości środków na rachunkach - biegły zawarł wzmiankę, ze zwróci się do banków o udzielenie stosownych informacji.
Jak zauważył DIAS, z pozyskanych z Sądu akt tj. protokołu z 5 grudnia 2011 r., sygn. akt [...] z posiedzenia jawnego w sprawie o zabezpieczenie spadku, na którym stawili się także, jako wnioskodawcy, A. i L. P. (wraz z pełnomocnikiem radcą prawnym J. G. z substytucji radcy prawnego J. B.) wynika, że zeznający na tym posiedzeniu w charakterze świadka Komornik Sądowy A. B. - na okoliczność przebiegu postępowania w sprawie o sporządzenie spisu inwentarza - oświadczył, że zakończył spis ruchomości. Jak zauważono w decyzji, z otrzymanej od firmy U1. odpowiedzi wynika, że A. S1. posiadała 18 udziałów o łącznej wartości 18.000,00 zł oraz łącznie z małżonkiem P. S. na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej 329 udziałów o łącznej wartości 329.000,00 zł, a ponadto że spadkodawczyni nie była właścicielką udziałów w firmie U..
DIAS wyraził stanowisko, iż ustalenia poczynione przez organ odwoławczy potwierdzają wnioski poczynione przez organ pierwszej instancji. W decyzji wskazano, iż opiekunowie prawni Podatnika posiadali wiedzę w zakresie składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej po A. S1. przed sporządzeniem przez Komornika Sądowego spisu inwentarza w dniu 17 stycznia 2017r. i nie mieli wątpliwości, co do obowiązującego w małżeństwie spadkodawczyni ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, o czym sami wzmiankowali już w toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia spadku.
DIAS zwrócił uwagę, iż ruchomości w miejscu ostatniego zamieszkania i gabinecie spadkodawczyni, uwzględnione zostały jako majątek wspólny małżonków A. i P. S., a w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na odmienne ustalenia w tym zakresie. Stąd wliczając wartość tych składników do podstawy opodatkowania, należało, w ocenie DIAS, uwzględnić równowartość 34 część z ogólnej kwoty tych rzeczy, tj. 34 z kwoty 145.933,00 zł, a zatem 72.967,00 zł, a nie jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji - całą wartość ruchomości w wysokości 145.933,00 zł.
W ocenie DIAS niezasadne było także wliczenie do podstawy opodatkowania 34 części z kwoty 3.734,87 zł, jako stanowiącej środki zgromadzone na rachunku w B. w W. SA i wypłaconej przez ten bank 15 lipca 2014 r. na wniosek A. P., co wynikało z informacji B3. z 16 lipca 2014 r. przekazanej organowi. Tymczasem, jak zauważył DIAS, ze znajdującej się w aktach informacji z 22 kwietnia 2013 r. udzielonej Komornikowi Sądowemu A. B., Bank ten podał salda końcowe prowadzonych dla A. S1. rachunków depozytowych, według ich stanu na dzień śmierci ([...] r.), tj. odpowiednio: 5 114,87 PLN, 20 523,75 PLN, 1 372,16 EUR. Jednocześnie w odrębnej pozycji wskazano także, że na dzień 19 kwietnia 2013 r. na rachunku Konta Osobistego C. saldo końcowe wynosi 3 734,87 PLN. W świetle powyższego, wypłacona A. P. przez ten Bank 15 lipca 2014 r. kwota 3 734,87 zł była jedynie realizacją wynikającej z tego tytułu wierzytelności i nie stanowiła dodatkowego składnika masy spadkowej, gdyż ujęta już została we wskazanych przez Bank kwotach, odpowiadających saldom na dzień śmierci spadkodawczyni. Dlatego przy ustalaniu podstawy opodatkowania przedmiotowa kwota 1 867,44 zł została pominięta.
Organ odwoławczy ustalił, iż czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych wynosi 2 845 630,00 zł. Po potraceniu, tytułem długów i ciężarów spadku, kwoty 390 935,73 zł, czysta wartość wynosi 2 454 694,00 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 9 637 zł - w związku z zaliczeniem spadkobiercy do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. (zstępny), nadwyżka podlegająca opodatkowaniu odpowiada, według organu, kwocie 2 445 057,00 zł.
W konsekwencji DIAS ustalił podatek obliczony według w/w nadwyżki - według skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w wysokości 170 537,00 zł.
Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do tut. Sądu.
Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że opiekunowie prawni małoletniego A. S. nie dokonali zgłoszenia nabytego majątku w okolicznościach tam wskazanych, tj. zgłosili rzeczy lub prawa majątkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego z przekroczeniem terminu 6 miesięcy od dnia w którym dowiedzieli się o ich nabyciu oraz nie uprawdopodobnili faktu późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu przez małoletniego A. S. podczas, gdy opiekunowie nie mogli złożyć powyższego oświadczenia przed ukończeniem spisu inwentarza przez Komornika Sądowego A. B., tj. przed dniem 17 stycznia 2017 r. albowiem takie zgłoszenie byłoby wadliwe tj. dokonane na podstawie szczątkowych i niepełnych informacji o stanie składu majątku, co naraziłoby Skarżącego i opiekunów prawnych na odpowiedzialność karno-skarbową bowiem organ pierwszej instancji uznałby, iż opiekunowie prawni nie ujawniają pełnego majątku oraz poświadczają nieprawdę dokonując zgłoszenia SD-Z2;
2) przepisów postępowania, tj.:
a) art. 121 § 1 O.p. - poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie DIAS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznych z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;
b) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenia i ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie tj. - nie uwzględnienie, iż w sprawie spadkowej po P. S. nie toczyło się postępowanie w sprawie spisu inwentarza spadku, a zatem powoływanie się na uprzednie zgłoszenie zeznania SD-Z2 po P. S. nie miało wpływu na wiedzę opiekunów prawnych małoletniego A. S. o składnikach majątku po A. S1.;
- nieprawidłowe i niezasadne uznanie, że Skarżący nie złożył w terminie o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zgłoszenia uprawniającego do zwolnienia od podatku od spadku, podczas gdy informacje dotyczące składu spadku po A. S1. nie były znane opiekunom prawnym małoletniego Podatnika, a dopiero uzyskano je na skutek działań Komornika Sądowego A. B., który sporządził spis inwentarza;
- pominięcie, iż złożenie przez opiekunów prawnych małoletniego Skarżącego zgłoszenia SD-Z2 na podstawie szczątkowych i niepełnych informacji o stanie składu majątku naraziłoby na odpowiedzialność karno-skarbową bowiem organ pierwszej instancji uznałby, iż opiekunowie prawni nie ujawniają pełnego majątku oraz poświadczają nieprawdę dokonując zgłoszenia SD-Z2;
c) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.
Podatnik wniósł o uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz Skarżącego.
W uzasadnieniu do skargi Skarżący wskazał, iż opiekunowie prawni dopiero po sporządzeniu spisu inwentarza spadku powzięli wiarygodną, konkretną, pewną i dokładną wiedzę na temat majątku po zmarłej A. S1.. Wyjaśniono, iż opiekunowie prawni małoletniego, a rodzice zmarłej A. S1., nie mieli wiedzy o masie majątkowej posiadanej przez córkę i jej męża P. S.. Córka była niezależna finansowo, prowadziła samodzielne gospodarstwo domowe oraz różnorodną działalność gospodarczą, jak również jej mąż. Często zawierali umowy leasingowe, w wyniku których wiele przedmiotów, które posiadali nie stanowiło ich własności, ale było w ich posiadaniu. Skarżący wyjaśnił, że nie było powodów, aby rodzice spadkodawczyni – A. i L. P. byli dokładnie zaznajomieni z finansami małżeństwa S.. Ponadto zmarła A. S1. prowadziła bardzo aktywną i szeroko zakrojoną działalność gospodarczą, nie informując rodziców o swoich decyzjach dotyczących nieruchomości, udziałów w spółce U1. sp. z o.o., samochodów, rachunków bankowych, polis ubezpieczeniowych czy kosztowności i pieniędzy. Zginęła nagle, w tragicznych okolicznościach tj. w wypadku [...] wraz z mężem P. S. i synem oraz dwójką przyjaciół, osierocając wówczas 1,5 rocznego syna A. S. (Skarżącego), co było i nadal jest dla rodziców wielką tragedią i spowodowało traumatyczne przeżycia.
Jak zauważono w skardze, w rozpoznanej sprawie istotne i kluczowe dla uzyskania pewnej i prawnej wiedzy o składzie masy spadkowej było sporządzenie spisu inwentarza, ponieważ opiekuni prawni małoletniego A. S. nie wiedzieli jakie składniki majątki powinny zostać wpisane do zgłoszenia SD-Z2, w którym zgodnie z częścią F zgłoszenia należy podać rzeczy lub prawa majątkowe w dniu nabycia, wielkość udziału nabytego w rzeczy lub w prawie majątkowym oraz miejsce ich położenia i wartość rynkowe. Opiekunowie prawni dopiero po sporządzeniu spisu inwentarza spadku po A. S1. z dnia 17 stycznia 2017 r. dowiedzieli się o składnikach majątku, które odziedziczył małoletni A. S..
Wskazując na treść art. 4a ust. 2 u.p.s.d. pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż użyty w tej normie zwrot "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, ile do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy.
W konsekwencji opiekunowie Skarżącego skorzystali z jedynej prawnej możliwości ustalenia składu i wartości masy spadkowej, tj. wszczęcia postępowania o spis inwentarza. Ponadto poważny konflikt z bratem zięcia A. S. oraz okoliczności związane z ustalaniem masy spadkowej po A. S1. były przyczyną braku wiedzy opiekunów prawnych o składnikach majątku po zmarłej córce. Właśnie ten głęboki oraz poważny konflikt, trwający do dnia dzisiejszego oraz konieczność osobistej opieki nad małoletnim osieroconym A. S. spowodował, że opiekunowie prawnie nie mieli ani sił ani możliwości próbować na własną rękę samodzielnie ustalać składniki masy spadkowej. Tym bardziej, że nagła utrata córki, zięcia i drugiego wnuczka w tak dramatycznych okolicznościach spowodowała u opiekunów prawnych Skarżącego traumę, depresję i załamanie.
Zdaniem Skarżącego organ nie zastosował art. 4a ust. 2 u.p.s.d. względem Skarżącego i tym samym naruszył zasadę działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.
W ocenie Skarżącego DIAS przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem nie zauważył, że po P. S. nie toczyło się postępowanie w sprawie spisu inwentarza spadku, a zatem powoływanie się na uprzednie zgłoszenie SD-Z2 po P. S. nie miało wpływu na wiedzę opiekunów prawnych Skarżącego A. S. o składnikach majątku po A. S1..
Podatnik końcowo zwrócił uwagę na to, że w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. istnieją wątpliwości związane ze stosowaniem tej normy prawnej. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w niniejszym stanie faktycznym istniejące rozbieżności, DIAS rozstrzygnął wyłącznie na niekorzyść Podatnika, nie kierując się w żaden sposób interesem Skarżącego, który znalazł się w szczególnych i wyjątkowych okolicznościach : niespełna 2 letni sierota w dacie otwarcia spadku, nie pamiętający swoich rodziców ani brata, obecnie wychowywany przez dziadków - opiekunów prawnych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki do zastosowania regulacji zawartej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w odniesieniu do nabycia ogółu rzeczy oraz praw majątkowych składających się na masę spadkową po A. S1..
Strona skarżąca twierdzi, iż spełniła wszystkie warunki wymienione w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżący podniósł, iż dopiero po wydaniu postanowienia w sprawie sporządzenia spisu inwentarza z dnia 17 stycznia 2017r. opiekunowie prawni uzyskali pewną, konkretną i dokładną wiedzę o składzie masy spadkowej, a przed sporządzeniem spisu inwentarza opiekunowie nie wiedzieli jakie składniki majątku wchodzą w skład masy spadkowej.
Odmiennie zaś sporną kwestię postrzegają organy podatkowe, gdyż twierdzą, iż w rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy po stronie Skarżącego powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po A. S1., czyli z dniem 4 lutego 2014r. (art 6 ust. 4 u.p.s.d.). Według organów złożenie w dniu 27 czerwca 2017r. przez opiekunów prawnych Skarżącego zgłoszenia SD–Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po spadkodawczynią nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ uznał, iż z postanowienia Komornika o spisie inwentarza opiekunowie prawni mogli uzyskać wiedzę jedynie w zakresie stanu środków na rachunkach bankowych w B. S.A. oraz w B1. S.A.
Sedno poddanego kognicji Sądu zagadnienia sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DIAS zaistniała przesłanka do zastosowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż Podatnik zachował termin, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d.
Zauważyć należy, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2022r. w sprawie sygn. akt III FSK 2132/21. Skład orzekający w niniejszej spawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powyższym orzeczeniu NSA w sprawie o sygn. akt III FSK 2132/21.
Przechodząc do oceny tak zarysowanych stanowisk stron, wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własność rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m. in. dziedziczenia, co oznacza, że nabycie składników majątku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, niezależnie od tego, czy spadkobierca dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych, a nawet niezależnie od tego, czy posiada on wiedzę o tym, że został powołany do dziedziczenia. Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1360 ze zm., dalej: K.c.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, stosownie do art. 925 K.c., nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożonego przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego sądu lub organu państwowego. Jednakże swoje prawa do spadku wynikające z dziedziczenia, spadkobierca, zgodnie z dyspozycją art. 1027 K.c., może udowodnić wyłącznie prawomocnym orzeczeniem sądowym, stwierdzającym nabycie spadku. Natomiast obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., powstaje z chwilą przyjęcia spadku i ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Stosownie zaś do art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy tego podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Oznacza to zatem, że spadkobierca, który nabył prawo do spadku, stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, zobowiązany jest do złożenia w ciągu miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu zeznania oraz uiszczenia podatku od spadku. Jednakże art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przewiduje zwolnienie od tego podatku. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z kolei przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).
W rozpatrywanej sprawie faktem jest, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt [...] spadek po zmarłej dnia [...]r. A. S1., na podstawie ustawy, nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza syn zmarłej A. S.. Powyższe postanowienie uprawomocniło się z dniem 4 lutego 2014r. i w tej dacie powstał po stronie Skarżącego, obowiązek podatkowy stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
W celu ewentualnego skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., Skarżący winien zgłosić nabycie spadku w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, czyli do dnia 4 sierpnia 2014r.
Tymczasem działający w imieniu małoletniego spadkobiercy opiekunowie prawni – A. i L. P. złożyli zgłoszenie SD-Z2 w dniu 27 czerwca 2017r. Zdaniem opiekunów prawnych dokonali oni powyższego zgłoszenia w okolicznościach wskazanych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż dopiero po sporządzeniu spisu inwentarza po zmarłej uzyskali pełną wiedzę, co do poszczególnych składników wchodzących w skład majątku A. S1.
W tym miejscu odwołać się trzeba do niekwestionowanych okoliczności, które zaistniały w rozpoznanej sprawie. Mianowicie, opiekunowie prawni Skarżącego nie posiadali pełnej wiedzy o wszystkich składnikach majątku wchodzących w skład masy spadkowej, gdyż, co najmniej w odniesieniu do środków na rachunkach bankowych: w B. S.A oraz w B1. S.A, wiedzę, co do ich istnienia pozyskali dopiero ze spisu inwentarza. Powyższego ustalenia prawidłowo dokonały organy podatkowe. Co istotne, postanowieniem z dnia 18 września 2009r. Sąd Rejonowy w C. ustanowił R. B. kuratorem spadku po A. S1. Jak wynika z akt sprawy, m. in. z pisma kuratora spadku do Sądu Rejonowego w C. z dnia 26 marca 2010 r., kurator podejmował szereg czynności w celu ustalenia wszystkich aktywów i pasywów masy spadkowej po A. S1. Ponadto w zawiadomieniu o okolicznościach uzasadniających zabezpieczenie spadku z urzędu skierowanego do Sądu Rejonowego w C., rodzice spadkodawczyni – A. i L. P. wskazali, iż nie posiadają pewności jakie konkretnie składniki wchodzą w skład masy spadkowej po A. S1..
Ostatecznie dopiero na skutek zakończenia spisu inwentarz – wydania w dniu 17 stycznia 2017r. przez Komornika postanowienia, w którym ustalił wartość stanu czynnego jak i biernego spadku oraz czynną wartość spadku, opiekunowie Skarżącego pozyskali pewną wiedzę nie tylko w zakresie składników masy spadkowej po spadkodawczyni, ale również o wartościach poszczególnych składników. W postanowieniu tym jednoznacznie wyspecyfikowano rzeczy i prawa majątkowe zaliczone do wspólności ustawowej małżeńskiej oraz zaliczone do majątku odrębnego spadkodawczyni.
Jedynie na marginesie zauważyć należy, że również organy podatkowe ustalając podatek Skarżącemu, nie kwestionowały wartości podanych w spisie inwentarza z dnia 17 stycznia 2017r.
Sąd zauważa, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego zależy od woli podatnika i to na nim ciąży obowiązek spełnienia przesłanek, które warunkują skorzystanie z tego zwolnienia. Nie można tego obowiązku przerzucać też na organ podatkowy, w szczególności organ nie ma obowiązku informowania podatników o warunkach skorzystania ze zwolnień podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 900/14). Niemniej jednak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze znaczną ilość składników masy spadkowej oraz brak wiedzy, co do sytuacji majątkowej spadkodawczyni w chwili jej śmierci, opiekunowie prawni Skarżącego mogli pozostawać w przeświadczeniu, że złożone w dniu 27 czerwca 2017 r. zgłoszenie wywrze korzystne dla Skarżącego skutki.
W rezultacie Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przepis ten stanowi regulację zabezpieczającą dla osoby uprawnionej do zwolnienia w przypadku, gdy dowiedziała się ona o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie ustawowych terminów, w tym po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wprowadzono jednocześnie dodatkowy wymóg dla realizacji zgłoszenia, to jest obowiązek uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu (por. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, K. Musiał, A.Nita, J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2022, s. 149). Sąd podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy (por. wyrok NSA z 16 maja 2019 r., sygn. akt 1811/18).
Wniosek taki potwierdza użyty w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot legislacyjny: "gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu". W konsekwencji termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. może rozpocząć swój bieg dopiero po skonkretyzowaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1 u.p.s.d., to jest – w przypadku dziedziczenia - jednoznacznego ustalenia, jakie rzeczy lub prawa majątkowe wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy oraz po uprawdopodobnieniu przez spadkobiercę istnienia obiektywnych okoliczności usprawiedliwiających przyczynę opóźnienia w dokonaniu zgłoszenia. W rozpoznanej sprawie nastąpiło to dopiero z momentem sporządzenia spisu inwentarza spadku, czyli w dniu 17 stycznia 2017r., a Skarżący uprawdopodobnił przyczynę opóźnienia.
Przepis art. 4a ust 2 u.p.s.d. nie będzie miał natomiast zastosowania w przypadku, gdy podmiot przez zaniedbanie uchybił obowiązkowi zgłoszenia (por. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 803/18) lub dysponował wiedzą o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Taka sytuacja nie dotyczy analizowanej sprawy. Z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń okoliczności faktycznych w sposób jednoznaczny wynika, że dopiero z momentem wydania postanowienia w sprawie spisu inwentarza, opiekunowie prawni Skarżącego uzyskali wiedzę w zakresie stanu środków na rachunkach bankowych w B. S.A. oraz w B1. S.A. Dopiero zatem z datą 17 stycznia 2017 r. opiekunowie Podatnika jednoznacznie ustalili jakie prawa majątkowe oraz rzeczy wchodzą w skład masy spadkowej po A. S1.
Stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn masa spadkowa, to zbiór wszystkich praw i obowiązków związanych ze spadkiem (art. 922 § 1 kodeksu cywilnego). Zdaniem Sądu istota zgłoszenia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.s.d. nabycia w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych odnosi się do całości spadku, a nie jego poszczególnych części. Z uwagi na brak odmiennych regulacji materialnoprawnych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a także uwzględniając wyrażoną w art. 2a O.p. zasadę in dubio pro tributario, w przypadku istotnych wątpliwości, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, co składa się na masę spadkową, początkiem biegu terminu 6 miesięcy, o którym mowa w art. w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jest data sporządzenia spisu inwentarza w dniu 17 stycznia 2017r.
Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczy nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym i nie ma wiedzy o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia przez niego spadku, ale również sytuacji, gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, posiadł wiedzę o danym składniku majątku.
Całokształt przedstawionych okoliczności spowodował, iż uznać należało, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d., co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022, poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.).
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (2000 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5400 zł na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z §14 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265).
Zdanie odrębne
Uzasadnienie zdania odrębnego.
Na wstępie należy przypomnieć istotne elementy stanu faktycznego sprawy:
Mocą postanowienia Sądu Rejonowego w C. z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt [...], spadek po zmarłej [...] r. A. S., na podstawie ustawy, nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza syn A. S1. (dalej również jako strona, skarżący, podatnik, spadkobierca). Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 4 lutego 2014 r. Organ uznał, że od tej daty rozpoczął bieg termin do złożenia oświadczenia o nabyciu spadku przez małoletniego spadkobiercę. Zgłoszenia dokonali opiekunowie prawni strony 27 czerwca 2017 r. wskazując, że dopiero wraz ze spisem inwentarza poznali skład masy spadkowej.
Spis ten został przeprowadzony na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w C. z 18 września 2009 r., sygn. akt [...] w postępowaniu zainicjowanym przez opiekunów prawnych strony zawiadomieniem z 3 września 2007 r. o okolicznościach uzasadniających zabezpieczenie spadku z urzędu. Z uzasadnienia powyższego wniosku zdaniem organu wynikało, że już w 2007 roku opiekunowie skarżącego posiadali wstępną wiedzę w zakresie przysługującego spadkodawczyni oraz jej zmarłemu mężowi prawa własności do nieruchomości, udziałów w spółce, samochodu osobowego, rachunków bankowych, polis ubezpieczeniowych, kosztowności i pieniędzy.
W wyniku rozpoznania wniosku Sąd, oprócz zarządzenia spisu inwentarza, ustanowił również kuratora spadku.
W toku postępowania komornik 1, 2 i 3 marca 2010 r. dokonał czynności spisu inwentarza po zmarłej, w obecności m.in. opiekunów prawnych strony. Spis obejmował wszystkie ruchomości w miejscu zamieszkania spadkodawczyni oraz w lokalu użytkowym - gabinecie okulistycznym, a wśród składników masy spadkowej wymieniono samochód osobowy oraz udziały we współwłasności majątkowej małżeńskiej w nieruchomościach. Podniesiono, że wśród innych składników majątkowych wymienione zostały wartości wynikające z rachunków ubezpieczeniowych - na podstawie wskazanych umów ubezpieczenia oraz rachunki bankowe, w zakresie których - wobec braku informacji odnośnie wysokości środków na rachunkach - biegły zawarł wzmiankę, ze zwróci się do banków o udzielenie stosownych informacji.
Jak zauważył DIAS, z pozyskanych z Sądu akt tj. protokołu z 5 grudnia 2011 r., sygn. akt [...] z posiedzenia jawnego w sprawie o zabezpieczenie spadku, na którym stawili się także, jako wnioskodawcy opiekunowie prawni spadkobiercy wynika, że zeznający na tym posiedzeniu w charakterze świadka Komornik Sądowy podał, że zakończył spis ruchomości.
Ostatecznie 17 stycznia 2017 r. komornik zakończył spis inwentarza, ustalił wartość stanu czynnego, jak i biernego spadku oraz czystą wartość spadku.
Oceniając tak ustalony stan faktyczny Sąd stwierdził, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DIAS zaistniała przesłanka do zastosowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 – dalej jako u.p.s.d.), gdyż podatnik zachował termin, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Wynika to z faktu, że dopiero ze spisu inwentarza powziął pełną wiedzę o wszystkich składnikach majątku wchodzących w skład masy spadkowej. Co najmniej w odniesieniu do środków na rachunkach bankowych wiedzę, co do ich istnienia pozyskał dopiero ze spisu inwentarza.
Stanowisko zgłaszającego zdanie odrębne:
Sąd odnosząc się do ustaleń stanu faktycznego poczynionych prze organ stwierdził, że opiekunowie prawni skarżącego nie posiadali pełnej wiedzy o składzie masy upadłości. Dopiero ze spisu inwentarza powzięli wiadomość co do wszystkich składników majątku wchodzących do spadku i ich wartości. Sąd nie zakwestionował zatem tych ustaleń organu, z których wynika, że co części składników masy spadkowej opiekunowie prawni strony wiedzieli już wcześniej. Z tą oceną stanu faktycznego należy się zgodzić.
Powstaje zatem pytanie, czy wiedząc o części masy spadkowej spadkobierca winien złożyć oświadczenie o ich nabyciu celem uzyskania zwolnienia od podatku, czy też obowiązek taki powstał dopiero z momentem jednoznacznego ustalenia masy spadkowej w spisie inwentarza.
Moim zdaniem Sąd niezasadnie przyjął, że termin na złożenie oświadczenia rozpoczął swój bieg dopiero w chwilą sporządzenia spisu inwentarza. Sąd w swym rozstrzygnięciu oparł się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku III FSK 2132/21. Teza tego wyroku jest następująca: "Termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. może rozpocząć swój bieg dopiero po skonkretyzowaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1 u.p.s.d., to jest – w przypadku dziedziczenia - jednoznacznego ustalenia, jakie rzeczy lub prawa majątkowe wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy oraz po uprawdopodobnieniu przez spadkobiercę istnienia obiektywnych okoliczności usprawiedliwiających przyczynę opóźnienia w dokonaniu zgłoszenia".
Stanowisko to w pełni podzielam, jednak wyrok NSA został wydany w innym stanie faktycznym. W sprawie rozpoznawanej przez NSA, wiedzę o składnikach masy spadkowej skarżący uzyskał w dacie uprawomocnienia się postanowienia częściowego Sądu Rejonowego dotyczącego zasiedzenia działek, oraz postanowienia Sądu Rejonowego oddalającego wniosek m.in. skarżącego o stwierdzenie nabycia przez zasiedzenie prawa własności nieruchomości. Dopiero bowiem te postanowienia przesądziły, jaki był skład masy spadkowej po zmarłej matce podatnika. Tym samym NSA zakwestionował pogląd organu wyrażony w tamtej sprawie, jakoby sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego rozpoczął się od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, wydanego znacznie wcześniej, niż nastąpiło zakończenie opisanych wyżej postępowań w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości.
W niniejszej sprawie zaś Sąd podzielił te ustalenia, z których wynika, że spadkobierca wiedział o składnikach majątkowych wchodzących w skład masy upadłości jeszcze przed sporządzeniem spisu inwentarza. Sąd przyjął bowiem, że składając w 2009 r. wniosek o zabezpieczenie spadku i spis inwentarza opiekunowie prawni skarżącego posiadali wstępną wiedzę w zakresie przysługującego spadkodawczyni oraz jej zmarłemu mężowi prawa własności do nieruchomości, udziałów w spółce, samochodu osobowego, rachunków bankowych, polis ubezpieczeniowych, kosztowności i pieniędzy. Znali zatem przynajmniej częściowo skład masy spadkowej.
W związku z tym, w mojej ocenie, istotna jest wiedza spadkobiercy co do rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze spadkobrania, z daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Skoro zatem spadkodawca w tej dacie wiedział o części składników wchodzących w skład masy spadkowej, to celem skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn winien zgłosić ich nabycie w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Za tą tezą przemawiają następujące argumenty:
Z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d wynika zwolnienie od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Zgodnie zaś z ust. 2, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Z przytoczonych przepisów wynika po pierwsze zasada, że termin na złożenie oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego biegnie od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Po drugie wynika wyjątek, który ustawodawca wiąże z wiedzą spadkobiercy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, jaką ten uzyskał po upływie terminu do złożenia oświadczenia liczonego od uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Drugim jednak warunkiem, jaki spadkobierca musi spełnić, by w drodze wyjątku skorzystać ze zwolnienia, jest uprawdopodobnienie faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu. Oznacza to, że jeżeli spadkobierca na dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wiedział, że do spadku wchodzą rzeczy i prawa majątkowe, które on nabywa w drodze dziedziczenia, to od tej daty biegnie sześciomiesięczny termin na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co do tych rzeczy i praw majątkowych. Późniejsze powzięcie wiadomości o innych jeszcze rzeczach i prawach majątkowych, które spadkodawca nabył w drodze dziedziczenia nie powoduje przedłużenia tego pierwotnego terminu. Owszem termin rozpoczyna swój bieg, ale tylko w zakresie tych rzeczy lub praw majątkowych, o których spadkobierca dowiedział się później.
Taką też tezę zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 311/21. Sąd wskazał, że okoliczność, że przed upływem tego terminu spadkodawca nie zna wartości całego spadku, nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia nabycia tej części spadku, o której wiadomość już powziął (z zastrzeżeniem, że obowiązek ten należy poczytywać tylko w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, która to możliwość pozostawiona jest uznaniu zainteresowanego podatnika).
Mojego stanowiska nie zmienia to, że w stanie faktycznym sprawy został sporządzony spis inwentarza w 2017 r. W spisie tym komornik potwierdził nabycie przez spadkobiercę innych jeszcze rzeczy lub praw majątkowych, o których ten wcześniej nie wiedział. Nie podważa to jednak ustalenia organu, którego Sąd nie kwestionował, że strona wiedziała o znacznej części majątku już w dacie uprawomocnienia postanowienia stwierdzającego nabycie spadku.
Nie bez znaczenia pozostaje rola, jaką spełnia spis inwentarza. Niewątpliwie nie rozstrzyga on sporów, co do składu masy spadkowej. Te bowiem są rozstrzygane w postępowaniu o dział spadku, a takich sporów w niniejszej sprawie nie było.
Ponadto, spis służy określeniu zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360). Wiąże się z tym wynikająca z art. 319 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 19805) zasada, że jeżeli pozwany ponosi odpowiedzialność z określonych przedmiotów majątkowych albo do wysokości ich wartości, sąd może, nie wymieniając tych przedmiotów ani ich wartości, uwzględnić powództwo zastrzegając pozwanemu prawo do powołania się w toku postępowania egzekucyjnego na ograniczenie odpowiedzialności.
W niniejszej sprawie spis inwentarza był sporządzany w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia spadku. Spadek zabezpiecza się, gdy zostanie uprawdopodobnione, że z jakiejkolwiek przyczyny grozi naruszenie rzeczy lub praw majątkowych, które w chwili otwarcia spadku były we władaniu lub należały do spadkodawcy, zwłaszcza przez usunięcie, uszkodzenie, zniszczenie lub nieusprawiedliwione rozporządzenie (art. 634 kpc). W związku z tym przesłanką zabezpieczenia spadku jest groźba naruszenia rzeczy lub praw majątkowych, które w chwili otwarcia spadku były we władaniu lub należały do spadkodawcy. Oznacza to, że spadkodawca występując z takim wnioskiem musi wiedzieć, że rzeczy lub prawa majątkowe pozostające w jego władaniu lub należące do niego są narażone na usunięcie, uszkodzenie, zniszczenie lub nieusprawiedliwione rozporządzenie.
Słuszne zatem pozostaje stanowisko organu, że najpóźniej z dniem uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, skarżący wiedział o części majątku, który nabył w drodze dziedziczenia. Co do tych składników, ustalonych przez organ, rozpoczął swój bieg termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.