I SA/Gl 782/24

I SA/Gl 782/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 poz 111
art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi G. G., J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.62-63.2023/MF UNP: 2401-24-139031 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2024r. nr 2401-IOV1.4103.62-63.2023/MF UNP: 2401-24-139031 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 lipca 2023r. nr [...] :
1. określającą wysokość zobowiązania rozwiązanej spółki C s.c. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług: za styczeń 2019 r. w wysokości 14.478,00 zł, za luty 2019 r. w wysokości 128.353,00 zł, za sierpień 2019 r. w wysokości 29.722,00 zł, za wrzesień 2019 r. w wysokości 76.135,00 zł,
2. orzekającą o odpowiedzialności solidarnej G.G., J.G. (dalej: strona skarżąca, skarżący) - jako wspólników rozwiązanej spółki C s.c. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości 14.478,00 zł, za luty 2019 r. w wysokości 63.548,00 zł, za sierpień 2019 r. w wysokości 29.722,00 zł, za wrzesień 2019 r. w wysokości 76.135,00 zł,
oraz odsetki za zwłokę od tych należności naliczone od dnia następującego po upływie terminu płatności zobowiązań do dnia wydania tej decyzji:
• za styczeń 2019 r. w wysokości 9.960,00 zł,
• za luty 2019 r. w kwocie 43.133,00 zł,
• za sierpień 2019 r. w wysokości 18.376,00 zł,
• za wrzesień 2019 r. w kwocie 46.319,00 zł.
Powyższa decyzją DIAS wydana została na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: o.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji.
Stan sprawy.
Postanowieniem z 19 maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu wobec skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej C postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2019 r.
Prowadzone postępowanie podatkowe zakończone zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wydaniem 28 lipca 2023r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej C za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2019 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności solidarnej skarżących jako wspólników rozwiązanej spółki C za zaległości tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi do dnia wydania tej decyzji w kwotach, jak w sentencji.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazano, że skarżący nie zawarli transakcji z jej rzekomymi dostawcami, tj. T spółka z o.o., D spółka z o.o., O, J spółka z o.o., A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o. w łącznej kwocie 204.975,00 zł z tytułu nabycia odzieży i galanterii, gdyż transakcje te zostały sztucznie wykreowane za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawców faktur prawa do rozporządzania ujętym w fakturze towarem jak właściciel.
W konsekwencji stwierdzono, że spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu w łącznej kwocie 204.975,00 zł.
Od przedmiotowej decyzji G.G. i J.G. złożyli odwołania w którym wydanemu rozstrzygnięciu zarzucili:
I. naruszenie przepisów postępowania, tj.
1. art. 21 § 3 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do tego, aby wydano decyzję w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego,
2. art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, a w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony,
3. art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego związanego z nabyciem i dostawą towarów,
4. art. 190 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki,
5. art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść podatnika, a ocena dowodów została wykonana wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego,
6. art. 193 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione uznanie, że księgi podatkowe podatnika nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,
7. art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej, określającej wobec C s.c. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w wysokości 128 353, 00 zł (pkt. 1 tiret drugie decyzji) i jednoczesne wskazanie w pkt 2) tiret drugie decyzji kwoty 63 548,00 zł, co powoduje, że nie wiadomo, która z kwot jest właściwa oraz od której z podanych kwot zostały naliczone odsetki wskazane w pkt 2 tiret szóste.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego,
1. art. 86 ust 1 i ust. 2 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, na skutek błędnego uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z przyjętą zasadą tzw. neutralności podatku VAT, a to na skutek nieprawidłowego stwierdzenia, iż podatnik posługiwał się fakturami nieodzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której podatnik w sposób prawidłowy i dopuszczalny w świetle prawa obniżył podatek od towarów i usług na podstawie wystawionych faktur oraz błędne ustalenie, iż dokumentacja zgromadzona w niniejszym postępowaniu nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w części w jakiej organ podatkowy ustalił decyzją wysokość zobowiązania podatkowego z pominięciem prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z przyjętą zasadą tzw. neutralności podatku VAT.
Jak wskazał DIAS z umowy spółki z 19 lipca 2014 r. zawartej w R. wynika, że G.B. i J.G. zawiązali spółkę cywilną pod nazwą C s.c., której przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna odzieży, obuwia i galanterii.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż do rozliczenia podatku naliczonego w analizowanym okresie skarżący przyjęli podatek wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. przez podmioty gospodarcze: T spółka z o.o. z siedzibą w S., D spółka z o.o. z siedzibą w S., O z siedzibą w Z., J spółka z o.o. z siedzibą w P., A spółka z o.o. z siedzibą w miejscowości W. oraz T1 spółka z o.o. z siedzibą w W1. w łącznej kwocie netto 891.205,00 zł, podatek VAT 204.975,00 zł, razem 1.096.180,00 zł z tytułu nabycia odzieży i galanterii.
W odpowiedzi na wezwania organu podatkowego w pismach z 28 lipca i 17 sierpnia 2021 r. J.G. oświadczył, że pisemnych umów dotyczących zakupu towarów z ww. podmiotami nie zawierano, umowy handlowe nie są w tej branży standardem, raczej nie występują, albo występują bardzo rzadko. Kontakt z dostawcami został nawiązany podczas zakupów w bardzo dużym Centrum Handlu Hurtowego. W centrum tym jest wielu dostawców dokonujących sprzedaży hurtowej odzieży. W roku 2019 J.G. po zaopatrzenie bardzo często jeździł do Centrów Handlu Hurtowego, gdzie wystawiało swoje towary wielu sprzedawców oferując towary do sprzedaży w wydzielonych boksach handlowych. W takim centrum handlowym wybiera się towar który chce się zakupić, dokonuje się zakupu, płaci za towar i na miejscu odbiera się ten towar, ewentualnie ustala jego późniejszą wysyłkę lub inny sposób dostawy. Gdy nie ma odpowiedniej ilości, to towar się zamawia na miejscu i potem jest on albo dostarczany do miejsca docelowego kurierem lub można towar odebrać przy następnych zakupach lub mogło być tak, że to dostawca ten towar dostarczył. W zasadzie najczęściej zakupy były dokonywane na miejscu. Nie była prowadzona korespondencja mailowa z tymi dostawcami, gdyż nie było takowej potrzeby. Osoby sprzedające nie przedstawiają się z imienia i nazwiska. W trakcie zakupów w centrum handlowym podchodzi się do danego stanowiska handlowego, wybiera się towar i dokonuje się płatności. W zamian otrzymuje się towar i fakturę. J.G. podał również, że nie było możliwości zapłaty za towar przelewem z odroczonym terminem płatności, jedyną możliwością dokonania zakupów był zakup gotówkowy. Dowodem dokonania zapłaty jest faktura z opisanym sposobem zapłaty (gotówka). Zakupy gotówkowe w takich miejscach to był standard w 2019 r. Oferowane były towary przez dostawców i zakup za gotówkę, na miejscu lub wcale. Za zakupione towary otrzymywał zawsze faktury dokumentujące zakup towaru, a wystawca faktury miał zarejestrowaną działalność zgodną z danymi na fakturze oraz był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż było to sprawdzane przez J.G. lub przez osoby prowadzące sprawy księgowo - podatkowe spółki C.
W odpowiedzi na wezwania dotyczące współpracy z F.H.O, J.G. stwierdził, że spółka C zawierała transakcje zakupu towarów w celu dalszej odsprzedaży. Faktury zakupu były opłacane z rachunku bankowego na konto bankowe wskazane na fakturach od dostawcy - rachunek ten widnieje na "białej liście". Jedna z faktur została uregulowana gotówką, jednak nie pamięta z jakiego powodu została opłacona gotówką. W załączeniu przesłano zestawienie zapłat z banku dokonanych w roku 2019 na rzecz tego dostawcy.
W odniesieniu do podatku naliczonego w zakresie kontrahentów strony skarżącej DIAS ustalił poniższy stan faktyczny.
1. T spółka z o.o. z siedzibą w S.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż do rozliczenia podatku naliczonego w analizowanym okresie spółka przyjęła podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę T w łącznej wysokości netto 71.902,00 zł, podatek VAT 16.537,00 zł, dokumentujących zakup bluzek, sukienek, swetrów i spodni.
W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 3 sierpnia 2021 r. nr [...] poinformował, że:
- w okresie od 31 grudnia 2017 r. do 30 grudnia 2020 r. spółka T miała otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych,
- została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług 2 grudnia 2019 r. ze względu na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. będąc obowiązanym do złożenia deklaracji podatnik nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące,
- korespondencja była wysyłana na adres: S., ul. [...]. Była ona odbierana przez spółkę T, lecz pozostała ona bez odpowiedzi,
- nie posiada informacji o prowadzonej aktualnie przez spółkę działalności gospodarczej,
- w trakcie prowadzonych kontroli ustalono, że spółka T zawarła 5 stycznia 2016 r. umowę z L spółka z o.o. Kancelaria Doradcy Podatkowego z siedzibą w S., w ramach której udostępniono spółce T adres dla wirtualnego biura. Zakończenie najmu nastąpiło z końcem września 2018 r.
- brak informacji o nierzetelnych transakcjach zawieranych w 2019 r.,
- z raportów przesłanych przez Ministerstwo Finansów wynika, iż spółka T wystawiła w okresie od maja do października 2019 r. faktury na rzecz D spółka z o.o. Zachodzi podejrzenie, że spółka ta działa w ramach tzw. "karuzeli podatkowej",
- nie prowadzi wobec spółki T kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i nie wydano decyzji. Nie posiada również informacji czy inne organy prowadzą postępowanie wobec spółki T.
Ponadto spółka T złożyła pliki JPK_VAT za styczeń 2019 r., w których wykazała 78 transakcji zakupu towarów od 13 podmiotów. Największymi dostawcami firmy T spółka z o.o. byli:
- V spółka z o.o., która 30 października 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- P spółka z o.o., która 2 kwietnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- B spółka z o.o., która 7 marca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
- N spółka z o.o., która 9 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- D1 spółka z o.o., która 1 grudnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- G spółka z o.o, która 2 sierpnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
Z analizy plików JPK-VAT wynika także, że spółka T nie ponosiła kosztów "zwyczajowych" związanych z prowadzeniem działalności takich jak: opłaty za najem lokalu, za usługi telekomunikacyjne, za energię elektryczną, materiały biurowe, ubezpieczenie towaru, usługi magazynowe, koszty paliwa do samochodów. Spółka T nie wykazała także nabycia usług transportowych.
2. D spółka z o.o. z siedzibą w S.
Z portalu podatkowego prowadzonego przez Ministerstwo Finansów wynika, że 18 lutego 2019 r. spółka D została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.
Jak ustalono, pod adresem zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności od 12 sierpnia 2020 r. tj. S., ul. [...], znajduje się "wirtualne biuro" o nazwie [...], należące do G1 spółka z o. o. z siedzibą w P., z którym spółka zawarła 31 lipca 2020 roku umowę najmu na okres 1 roku i dokonała zapłaty z góry. Umowa jednak nigdy nie została przez osobę reprezentującą spółkę D podpisana. Biuro nie ma kontaktu z przedstawicielami spółki D.
Pod adresem zgłoszonym od 11 maja 2017 r. jako adres prowadzenia działalności gospodarczej: S., ul. [...], znajduje się budynek pełniący funkcję magazynu i pomieszczeń biurowych. Obecni w nim pracownicy stwierdzili, że nie jest im znana spółka D, a z pomieszczeń magazynowych od 2019 roku korzysta inny podmiot gospodarczy, tj. C1 spółka z o.o.
Natomiast w lokalu mieszkalnym zgłoszonym od 21 marca 2017 r. jako adres rejestracyjny, tj. S., ul. [...], nikogo nie zastano. Brak jest jakichkolwiek oznaczeń wskazujących, że jest to siedziba spółki D.
Ponadto poinformowano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową wobec spółki D w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2017 r. w toku której stwierdzono, że spółka ewidencjonowała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z 21 września 2021 r. wezwał spółkę D do przesłania plików JPK- VAT oraz udzielenia wyjaśnień dotyczących zawieranych transakcji z firmą C s.c. Wezwanie nie zostało odebrane przez adresata.
Ustalono także, iż spółka D - w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 września 2019 r. zgłosiła 1 osobę do ubezpieczenia.
Poza tym na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż w bazie danych systemu nie odnotowano żadnych pojazdów należących do spółki D. Ponadto w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców krajowym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu w sprawach cudzoziemców nie figuruje prezes D V.S.
Ponadto spółka D złożyła pliki JPK_VAT, w których wykazała za styczeń 2019 r. 151 transakcji zakupu towarów od 23 podmiotów, za luty 2019 r. 210 transakcji zakupu towarów od 26 podmiotów oraz za sierpień 2019 r. 336 transakcji zakupu towarów od 29 podmiotów. Największymi dostawcami D spółka z o.o. byli:
- P spółka z o.o., która 2 kwietnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- G spółka z o.o, która 2 sierpnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
- B spółka z o.o., która 7 marca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- N spółka z o.o., która 9 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- D1 spółka z o.o., która 1 grudnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- A1 spółka z o.o., która 9 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- K spółka z o.o., która 9 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- G2 spółka z o.o., która 9 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- C2 spółka z o.o., która 2 grudnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- F spółka z o.o., która 3 października 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- V spółka z o.o., która 30 października 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- H spółka z o.o., która 16 lutego 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- L1 spółka z o.o., która 27 października 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
Z analizy zakupów dokonanych w styczniu, lutym i sierpniu 2019 r. przez spółkę D wynika w ocenie organu odwoławczego, że stanowiły one 80% całości zakupów tej spółki. Z analizy plików JPK-VAT wynika także, że spółka D nie ponosiła kosztów "zwyczajowych" związanych z prowadzeniem działalności takich jak: opłaty za najem lokalu, za usługi telekomunikacyjne, za energię elektryczną, materiały biurowe, ubezpieczenie towaru, usługi magazynowe, koszty paliwa do samochodów. Spółka D nie wykazała także nabycia usług transportowych.
3. F.H. O z siedzibą w Z.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż do rozliczenia podatku naliczonego w analizowanym okresie spółka przyjęła podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez O w łącznej wysokości netto 462.278,0 zł, podatek VAT 106.323,94 zł dokumentujących zakup spodni, koszul, bluzek, sukienek, spódnic, kurtek, swetrów, kamizelek oraz bielizny damskiej (body), kompletów.
W wyniku analizy plików JPK_VAT złożonych przez wystawcę faktur ustalono, że firma O za styczeń, sierpień i wrzesień 2019 r. wykazała w JPK_VAT faktury wystawione na rzecz C s.c.
W celu zweryfikowania poprawności i rzetelności transakcji udokumentowanych wystawionymi przez firmę O fakturami VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z 15 czerwca 2021 r. wezwał W.S. do przesłania plików JPK-VAT oraz udzielenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących zawieranych transakcji z firmą C s.c.
W odpowiedzi z 6 lipca 2021 r. W.S. wskazał, że firma O nie posiada i nie posiadała zaplecza magazynowego służącego do przechowywania towarów, zakupiony towar trafiał od razu na stanowisko sprzedaży w Centrum Handlowym [...]. Spis towarów nie był prowadzony w żadnym programie komputerowym. Wyjaśnił również, że nie była zawierana żadna umowa pisemna z firmą C. W piśmie tym stwierdził, że nie pamięta w jaki sposób był nawiązany kontakt z firmą C - prawdopodobnie nastąpiło to w Centrum Handlowym [...], kto kontaktował się z przedstawicielem spółki oraz kto reprezentował firmę C. Podał, że nie pamięta czy była prowadzona korespondencja mailowa. Transakcje były udokumentowane fakturami. Nie pamięta kto wydawał towar przy transakcjach z firmą C ani kto reprezentował ww. firmę przy odbiorze towaru. Nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić w jaki sposób, kto i gdzie odbierał towar. Nie pamięta również, kto ustalił, że rozliczenia należności będą dokonywać się w formie gotówki. Jednocześnie zaznaczył, że są to transakcje mieszczące się w limicie płatności gotówkowych, zatem nie było przeszkód aby zastosować gotówkową formę płatności. W.S. podał, że kupował towar, który w danej chwili cieszył się dużym zbytem, była to odzież typu: spodnie, koszula, bluzka, sukienka, sweter, kurtka, spódnica itp. Towar handlowy nabywał od różnych kontrahentów, "a że był bardzo podobny, niektóre asortymenty były wręcz nie do odróżnienia, nie pamięta i nie jest w stanie określić z jakiej firmy został nabyty towar, który następnie został sprzedany do firmy C".
Ponadto F.H. O złożył pliki JPK_VAT, w których wykazał za styczeń 2019 r. 153 transakcji zakupu towarów od 30 podmiotów, za sierpień 2019 r. 135 transakcji zakupu towarów od 38 podmiotów oraz za wrzesień 2019 r. 153 transakcji zakupu towarów od 30 podmiotów. Największymi dostawcami firmy O byli:
- T1 spółka z o.o., która 17 stycznia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- A spółka z o.o., która 1 grudnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- I spółka z o.o., która 24 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- P1 spółka z o.o., która 31 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- A2 spółka z o.o., która 25 lipca 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- M spółka z o.o., która 25 lipca 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- P2 spółka z o.o., która 4 listopada 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- A spółka z o.o., która 1 grudnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- Z KFT, którego koniec aktywności nastąpił 9 września 2021 r.,
- F1 spółka z o.o., która 20 maja 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
4. A spółka z o.o. z siedzibą w miejscowości W. koło W1.
W celu zweryfikowania poprawności i rzetelności transakcji pismem z 21 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał spółkę A do przesłania plików JPK-VAT oraz udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawieranych w 2019 r. z firmą C s.c. Wezwanie nie zostało odebrane przez adresata.
Pismem z dnia 30 lipca 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. podał, że spółka A odbierała kierowaną do niej na adres siedziby korespondencję. Nie prowadzono w ww. spółce kontroli oraz postępowań podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. był właściwy dla spółki w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. Do pisma dołączono notatkę służbową z 1 sierpnia 2019 r. sporządzoną przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w związku z koniecznością ustalenia czy podmiot prowadzi działalność pod adresami: W., ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...]. Ustalono, że spółka A pod żadnym z powyższych adresów nie prowadzi działalności gospodarczej. Pod adresem W. ul. [...] znajduje się szereg blaszanych kontenerów magazynowych, w którym spółka A wynajmowała:
- kontener nr [...] w okresie od 1 grudzień 2018 r. do 31 maj 2019 r,
- kontener nr [...] w okresie od 1 marca 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r.
W toku oględzin ustalono, że adres podany jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. W., ul. [...] nie istnieje, natomiast spółka A wynajmowała lokal położony na ulicy [...] od 1 sierpnia 2016 r. do 31 stycznia 2018 r.
Ponadto spółka A złożyła pliki JPK_VAT za luty 2019 r., w których wykazała 67 transakcji zakupu towarów od 7 podmiotów. Największymi dostawcami firmy A spółka z o.o. byli:
- S spółka z o.o., która 5 sierpnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- B1 spółka z o.o., która 5 sierpnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- W spółka z o.o., która 5 sierpnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- I1 spółka z o.o., która 15 stycznia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług
Z kolei z analizy plików JPK-VAT wynika, że spółka A nie ponosiła kosztów "zwyczajowych" związanych z prowadzeniem działalności takich jak: opłaty za najem lokalu, za usługi telekomunikacyjne, za energię elektryczną, materiały biurowe, ubezpieczenie towaru, usługi magazynowe, koszty paliwa do samochodów. Spółka A nie wykazała także nabycia usług transportowych.
5. T1 spółka z o.o. z siedzibą w W1.
Spółka T1 została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 11 czerwca 2018 r. Siedziba spółki mieściła się w W1., a kapitał zakładowy wynosił 6.000,00 zł. W dniu 7 czerwca 2019 r. sąd rejestrowy dokonał zmiany wpisu podwyższając kapitał zakładowy do kwoty 300.000,00 zł. Głównym udziałowcem spółki w 2019 r. był L.Q., natomiast prezesem był L1.Q., od 7 czerwca 2019 r. w aktach rejestrowych jako prezes spółki figurował Y.A., a od 29 października 2019 r. figuruje P.T. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia.
Z portalu podatkowego prowadzonego przez Ministerstwo Finansów wynika, że z dniem 11 stycznia 2020 r. spółka T1 została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.
W wyniku analizy plików JPK_VAT ustalono, że ww. podmiot wykazał w ewidencji za luty 2019 r. faktury wystawione na rzecz C s.c. Pismem z 26 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W1. o przesłanie wszelkich informacji i dokumentów dotyczących spółki T1. W odpowiedzi z 10 września 2021 r. poinformowano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. nie posiada informacji o skutecznym odbieraniu korespondencji przez spółkę T1. Spółka T1 nie była objęta czynnościami sprawdzającymi i kontrolą podatkową oraz brak wydawanych decyzji w zakresie podatków od towarów i usług, czy podatków dochodowych. Jednocześnie brak również informacji dotyczących prowadzonych wobec spółki T1 postępowań przez inne organy.
Ponadto spółka T1 złożyła plik JPK_VAT, w którym wykazała za luty 2019 r. 81 transakcji zakupu towarów od 7 podmiotów. Największymi dostawcami T1 spółka z o.o. byli:
- H1 Sp. z o.o., która 3 stycznia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- D2 Sp. z o.o., która 3 stycznia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- B1 Sp. z o.o., która 5 sierpnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- S Sp. z o.o., która 5 sierpnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- W Sp. z o.o., która 5 sierpnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- W1 Sp. z o.o., która 5 sierpnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).
Z analizy plików JPK-VAT wynika według DIAS, że spółka T1 nie ponosiła kosztów "zwyczajowych" związanych z prowadzeniem działalności takich jak: opłaty za najem lokalu, za usługi telekomunikacyjne, za energię elektryczną, materiały biurowe, ubezpieczenie towaru, usługi magazynowe, koszty paliwa do samochodów. Spółka T1 nie wykazała także nabycia usług transportowych, a akupów towarów handlowych dokonywała natomiast wyłącznie od wskazanych powyżej podmiotów.
6. J spółka z o.o. z siedzibą w P.
W wyniku analizy plików JPK_VAT ustalono, iż spółka J nie złożyła plików JPK_VAT za okres od lutego 2019 r., tym samym spółka J nie rozliczyła podatku należnego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz C s.c. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pismem z 15 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał spółkę J do przesłania plików JPK_VAT oraz udzielenia wyjaśnień dotyczących zawieranych transakcji z C s.c. Powyższe wezwanie nie zostało odebrane przez adresata.
Ponadto na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego odnośnie spółki J stwierdzono, że na rzecz tej spółki zostały wystawione faktury przez m.in.:
- G spółka z o.o., która 2 sierpnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- N spółka z o.o., która 9 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- D1 spółka z o.o., która 1 grudnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- V spółka z o.o., która 30 października 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
W odniesieniu do zagadnienia źródła pochodzenia towarów nabytych od spółek T, D, A, T1, J oraz od F.H. O, V spółka z o.o. - dostawca spółek T, D oraz J ustalono poniższe okoliczności.
1. V spółka z o.o. – dostawca spółek T, D oraz J.
W wyniku analizy plików JPK ustalono, że na rzecz spółki V zostały wystawione faktury przez podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT m.in.: przez S1 spółka z o.o., M1 spółka z o.o., K spółka z o.o., A3 spółka z o.o., G2 spółka z o.o., U spółka z o.o. oraz B spółka z o.o.
W odpowiedzi na zapytanie, czy spółka zatrudnia pracowników lub inne osoby, które podlegają ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu, Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/P1. podał, że nie ma w swoich zbiorach danych o spółce V.
Poza tym na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż w bazie danych systemu nie odnotowano żadnych pojazdów należących do spółki V.
Jak ustalono, w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców krajowym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu w sprawach cudzoziemców nie figuruje prezes V spółka z o.o. G.T.
2. P spółka z o.o. - dostawca spółek T i D.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. 2 kwietnia 2019 r. wykreślił spółkę P z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.
Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W1. przesłał decyzję z 16 grudnia 2020 r. znak: [...] wydaną w stosunku do spółki P określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r., w której stwierdzono, że w badanym okresie spółka ujęła w ewidencjach zakupu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami przez S1 spółka z o.o., M1 spółka z o.o., K spółka z o.o., G2 spółka z o.o., A3 spółka z o.o., U spółka z o.o. V1 spółka z o.o. nie miały miejsca. Podmioty te miały siedziby w tzw. wirtualnych biurach. W odpowiedzi na zapytanie, czy spółka zatrudnia pracowników lub inne osoby, które podlegają ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu. Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/P. podał, że nie ma w swoich zbiorach danych o spółce P. Poza tym na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż w bazie danych systemu nie odnotowano żadnych pojazdów należących do spółki P.
3. B spółka z o.o., - dostawca spółek T oraz D.
Wobec spółki B Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2018 r. do września 2018 r. i od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. Zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy w przekonaniu organu odwoławczego, wskazuje, że zarówno dostawcy jak i spółka B mieli za zadanie celowo przedłużać łańcuch dostaw towarów, poprzez tworzenie kolejnych jego ogniw za pośrednictwem podmiotów krajowych w nich uczestniczących, które w rzeczywistości miały na celu jedynie wystawianie dowodów w postaci faktur. Dodatkowo wydłużeniu łańcucha służyło naprzemienne występowanie w rolach dostawców i odbiorców. Celem tych działań nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stworzenie jak najdłuższego łańcuch dostaw, a zarazem ukrycia faktycznego źródła z którego pochodził towar. Podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw nie dysponowały towarem jak właściciel, nie dokonywały transakcji gospodarczych, które wiązałyby się z jakimkolwiek ryzykiem ekonomicznym, jakie zazwyczaj jest związane z legalnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem DIAS faktury wystawione przez ww. dostawców nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów na rzecz B spółka z o.o. Ponadto kontrola wykazała także nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanej przez spółkę sprzedaży.
W odpowiedzi na zapytanie, czy spółka zatrudnia pracowników lub inne osoby, które podlegają ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu, Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/P. podał, że nie ma w swoich zbiorach danych o spółce B.
Poza tym na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż w bazie danych systemu nie odnotowano żadnych pojazdów należących do spółki B.
4. N spółka z o.o. - dostawca spółek T, D oraz J.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. 9 kwietnia 2019 r. wykreślił spółkę N z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.
W wyniku analizy plików JPK_VAT ustalono, że na rzecz spółki N zostały wystawione faktury VAT przez K spółka z o.o., A3 spółka z o.o., S1 spółka z o.o., M1 spółka z o.o., G2 spółka z o.o., U spółka z o.o. oraz V1 spółka z o.o.
Wobec spółki N Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W1. wydał decyzję nr [...] z 22 października 2020r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2018r. i listopad 2018 r.
Z treści decyzji wynika, iż w okresie od października 2018 r. do listopada 2018 r. N spółka z o.o. ujęła w ewidencjach zakupu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca, a w konsekwencji faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki. Podmioty te miały siedziby w tzw. wirtualnych biurach, gdzie udostępniono im adres do celów rejestracji siedziby i odbioru korespondencji. Bezpośredni kontrahenci spółki pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej wystawiali na rzecz spółki N faktury VAT na dostawę towaru, a w rzeczywistości nie dysponowali tym towarem, którego nabycie zadeklarowano. Ponadto organ zakwestionował całość nabyć w kontrolowanym okresie, a nie pojedyncze transakcje.
W odpowiedzi na zapytanie, czy spółka zatrudnia pracowników lub inne osoby, które podlegają ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu, Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/P. podał, że nie ma w swoich zbiorach danych o spółce N. Poza tym na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż w bazie danych systemu nie odnotowano żadnych pojazdów należących do spółki N.
5. D1 spółka z o.o. - dostawca spółek T, D oraz J. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. 2 października 2019 r. wykreślił spółkę D1 z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, iż spółka D1 nie złożyła deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 oraz deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. W odpowiedzi na zapytanie, czy spółka zatrudnia pracowników lub inne osoby, które podlegają ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu, Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/P. podał, że nie ma w swoich zbiorach danych o spółce D1. Ponadto na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż w bazie danych systemu nie odnotowano żadnych pojazdów należących do spółki D1.
Analiza plików JPK-VAT wykazała według DIAS, iż spółka D1 nie ponosiła kosztów "zwyczajowych" związanych z prowadzeniem działalności takich jak: opłata za najem lokalu dot. siedziby spółki, za usługi telekomunikacyjne, za energię elektryczną, materiały biurowe, ubezpieczenie towaru, usługi magazynowania, koszty paliwa do samochodów, itp. Spółka ta nie wykazała także nabycia usług transportowych, pomimo iż nie jest właścicielem żadnego pojazdu.
6. G spółka z o.o. - dostawca spółek T, D oraz J.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. 2 sierpnia 2019 r. wykreślił spółkę G z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, iż spółka G nie złożyła deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych CIT- 8 oraz deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT- 4R.
Pismem z 18 sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. przesłał kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce G w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 do czerwca 2019 r. Z ww. protokołu kontroli wynika, iż w badanym okresie spółka G ujęła w ewidencjach zakupu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca, a w konsekwencji faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Analiza kontrahentów (krajowych), którzy wystawili na rzecz spółki G faktury wskazuje, iż wszyscy rzekomi przedsiębiorcy zostali zarejestrowani pod koniec 2017 r. lub w 2018r.
W odpowiedzi na zapytanie, czy spółka zatrudnia pracowników lub inne osoby, które podlegają ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu, Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/P. podał, że nie ma w swoich zbiorach danych o spółce G. Poza tym na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż w bazie danych systemu nie odnotowano żadnych pojazdów należących do spółki.
7. A3 spółka z o.o. - dostawca spółki D.
Wobec spółki A3 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. Z treści protokołu kontroli wynika, iż spółka A3 została stworzona wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha transakcji. Podatnik dokonał rozliczenia nabyć i dostaw w deklaracjach, jednak dzięki ich strukturze tj. równoważeniu podatku należnego podatkiem naliczonym, zadeklarował podatek do wpłaty w znikomej wysokości, przy kwotach podatku VAT wykazanych w deklaracjach w granicach kilku milionów złotych miesięcznie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka uczestniczyła w transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe, nie zaś rzetelne prowadzenie działalności.
8. K spółka z o.o. - dostawca spółki D.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. 16 maja 2019 r. wykreślił spółkę K z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.
Jak ustalono, spółka K nie złożyła deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 oraz deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Spółka K złożyła pliki JPK_VAT tylko za okresy styczeń i luty 2019, w których wykazała nabycia od D3 spółka z o.o., N1 spółka z o.o., L2 spółka z o.o. oraz L3 spółka z o.o.
Wobec spółki K Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do czerwca 2019 r. Z protokołu kontroli wynika, iż całokształt zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego wskazuje, że spółka K została stworzona wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha transakcji. Spółka dokonała rozliczenia nabyć i dostaw w deklaracjach, jednak dzięki ich strukturze, tj. równoważeniu podatku należnego podatkiem naliczonym, zadeklarował podatek do wpłaty w znikomej wysokości, przy kwotach podatku VAT wykazanych w deklaracjach w granicach kilku milionach złotych miesięcznie.
9. G2 spółka z o.o. - dostawca spółki D.
Spółka G2 12 września 2019 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.
Jak ustalono, spółka G2 nie złożyła deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 oraz deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Spółka G2 złożyła pliki JPK VAT tylko za luty 2019, w których wykazała nabycia od D3 spółka z o.o., N1 spółka z o.o. oraz L2 spółka z o.o.
Analiza Plików JPK-VAT wykazała, iż spółka G2 nie ponosiła kosztów "zwyczajowych" związanych z prowadzeniem działalności takich jak: opłata za najem lokalu dot. siedziby spółki, za usługi telekomunikacyjne, za energię elektryczną, materiały biurowe, ubezpieczenie towaru, usługi magazynowania, koszty paliwa do samochodów, itp. Podatnik nie wykazał także nabycia usług transportowych.
10. C2 spółka z o.o. - dostawca spółki D.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. 14 października 2019 r. wykreślił spółkę C1 z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. (mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem). C2 spółka z o.o. nie złożyła plików JPK za okres od czerwca do sierpnia 2019 r. Na podstawie dostępnych baz danych ustalono również, iż spółka C2 nie złożyła deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 oraz deklaracji rocznej.
11. H spółka z o.o. - dostawca spółki D.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 r. do grudnia 2019 r. Analiza zebranego w toku kontroli materiału dowodowego w zakresie transakcji zakupu spółki H oraz łańcuchów dostaw wskazuje, że wszyscy bezpośredni dostawcy kontrolowanej jednostki oraz pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw to spółki, których udziałowcami oraz prezesami zarządów są obywatele pochodzenia azjatyckiego. Podmioty te zgłaszały jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej głównie adresy biur wirtualnych. Ponadto podmioty te dokonały rejestracji dla potrzeb podatku VAT, kończąc swoją aktywność w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych tylko na tej czynności, działalność tych spółek miała charakter pozorny. Odliczony przez spółkę H podatek naliczony od nabycia towarów handlowych wynikał wprost z nienaturalnego łańcucha dostaw i transakcji, gdzie nieznane jest tak naprawdę źródło pochodzenia wymienionych towarów, a także gdzie wystawiane i generowanie odpowiednich dokumentów zakupu i sprzedaży, nie ma nic wspólnego z przeniesieniem i rozporządzaniem towarem jak właściciel. Zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony w ramach kontroli podatkowej schemat przeprowadzania transakcji wskazują, iż spółka H podejmowała działania, które należałoby zakwalifikować do czynności świadomego uczestnictwa w transakcjach zmierzających do nadużyć prawa i oszustw podatkowych.
12. L1 spółka z o.o. - dostawca spółki D.
Wobec spółki L1 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2019 r. do września 2019 r. W wyniku kontroli celno- skarbowej stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. dostawców nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Spółka L1 jest podmiotem uczestniczącym w łańcuchach dostaw, których początkowe ogniwa to znikający podatnicy, a więc podmioty nie odprowadzające podatku od czynności związanych z fakturami, na podstawie których ich adresaci dokonują zmniejszenia kwot podatku należnego o podatek z nich wynikający. Podmioty te nie wskazują również rzekomego źródła pochodzenia towarów będących rzekomo przedmiotem fakturowanego obrotu gospodarczego. Okoliczności działania tego łańcucha wskazują na świadome działania jego uczestników, którego celem jest wyłudzenie podatku od towarów i usług poprzez stworzenie sieci fikcyjnych firm. W zakresie obrotu towarem w postaci odzieży, bielizny, obuwia, galanterii skórzanej, zabawek, artykułów biurowych, domowych, narzędzi, artykułów fryzjerskich, biżuterii spółka L1 nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie wystąpił obowiązek podatkowy. Z uwagi na powyższe w przekonaniu organu odwoławczego, wystawione przez spółkę L1 faktury sprzedaży ww. towaru są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
13. I spółka z o.o. - dostawca F.H. O
Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. za pismem z 27 sierpnia 2021 r. nr [...] wynika, że wobec spółki I Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. 4 czerwca 2020 r. wydał decyzję nr [...] określającą obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w fakturach wystawionych w miesiącach za grudzień 2017 r., styczeń i luty 2019 r. Z treści decyzji wynika, że faktury, w których jako wystawcy widnieją: S2 spółka z o.o., V2 spółka z o. o., B1 spółka z o.o. oraz S spółka z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Z całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, iż spółka I nie nabywała towarów, nie była ich dysponentem i w związku z tym nie mogła również dokonać ich sprzedaży.
14. P2 spółka z o.o. - dostawca F.H. O
Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, iż spółka P2 za 2019 r. nie złożyła deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 oraz deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Spółka P2 złożyła pliki JPK_VAT za styczeń 2019, w których wykazała nabycia od B1 spółka z o.o., S spółka z o.o., G3 spółka z o.o., E spółka z o.o. oraz N2 spółka z o.o. - podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT.
Ponadto ustalono, iż wobec spółki P2 Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT od listopada 2017 r. do marca 2019 r. w toku której ustalono, że podmiot ten uczestniczył w wyłudzeniach podatku VAT jako jedna ze spółek biorących udział w łańcuchu transakcji, których celem były oszustwa podatkowe.
15. A4 spółka z o.o. - dostawca F.H. O
Z protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce M przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W1. wynika, iż pod adresem rejestracyjnym spółki A4 usługi "biura wirtualnego" świadczy firma V3, nie stwierdzono szyldu ani oznak prowadzenia działalności przez spółkę A4. Spółka ta nie przechowuje w tym miejscu żadnych środków trwałych lub wyposażenia. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie M spółka z o.o ustalono iż dostawcami spółki A4 były podmioty: M spółka z o. o., F1 spółka z o. o., P3 spółka z o.o. oraz G4 spółka z o. o. Firmy te były podmiotami nierzetelnymi, zaangażowanymi w mechanizm oszustwa podatkowego, wykorzystujący konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. W rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej, nie nabywały towarów handlowych i ich nie sprzedawały. Zatem wystawiane przez nie faktury VAT mające dokumentować sprzedaż tego towaru były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te pełniły w oszukańczym schemacie transakcyjnym rolę "buforów". W ewidencjach zakupu VAT za kontrolowane okresy, nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Żaden dostawca towarów faktycznie nie potwierdził wykazanych przez spółkę A4 transakcji. W przypadku podmiotów wystawiających faktury na rzecz A4 spółka z o. o., tj.: spółek: M, F1, P3 i G4, podmioty te miały nabywać towary od dwóch dostawców (R i P4). Ustalono, że ww. dostawcy wykazali nabycia od podmiotów, które nie deklarowały ujawnionych transakcji oraz ich nie rozliczyły we właściwych deklaracjach podatkowych. Spółki te zostały zarejestrowane w jednym biurze, pełniącym rolę tzw. "biura wirtualnego".
16. M spółka z o.o. - dostawca F.H. O
Wobec spółki M Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2019 r. do lipca 2020 r. Z protokołu kontroli wynika, iż spółka M była zarejestrowana jako podatnik VAT z zamiarem dokonania oszustwa polegającego na rzekomym nabywaniu towarów lub usług oraz dokonywaniu ich sprzedaży. Na podstawie urzędowych systemów (POLTAX, WRO-SYSTEM) ustalono, że spółka M nie posiadała rachunku bankowego. W badanym okresie spółka M nie posiadała środków transportu, pracowników, nie deklarowała nabyć środków trwałych, w plikach JPK_VAT spółka nie wykazywała kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. płatności za transport, kosztów związanych z użytkowaniem magazynów, użytkowaniem lokalu, usług telekomunikacyjnych, opłat za paliwo, opłat za energię elektryczną, itp. Spółka wykazała podatek naliczony, który równoważył podatek należny, tym samym wykazując niewielkie kwoty zobowiązania do wpłaty na konto urzędu skarbowego. W trakcie kontroli podatkowej nie udało się uzyskać kontaktu ze spółką M oraz osobami ją reprezentującymi. Jako miejsce prowadzenia działalności spółka M wskazała adres: W1., ul. [...], gdzie prowadzone jest tzw. "wirtualne biuro". W toku kontroli podatkowej ustalono, że pod ww. adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Jak wskazano, w 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. przeprowadził kontrole podatkowe w spółce P4 i R - dostawców spółki M. Z protokołów kontroli ww. spółek wynika, że:
- spółka P4 posiada siedzibę w W1., ul. [...]
- spółka R również posiada siedzibę w W1., ul. [...],
- spółki P4 i R zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego
2 lipca 2019 r. Jako przeważający przedmiot ich działalności wskazano działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Kapitał zakładowy podmiotów wynosił 5.000,00 zł. Pierwszym udziałowcem obu spółek była O1 spółka z o. o. W 2019 r. ich prezesem i wspólnikiem był N.P. Siedziba podmiotów, tak jak siedziba M znajduje się w W1. przy ul. [...], gdzie faktycznie mieści się biuro udostępniające innym podmiotom jedynie adresu tj. tzw. "wirtualne biuro". W stosunku do spółek P4 i R zostały wydane decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za badane okresy.
W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki M, W.S. udzielił pisemnej odpowiedzi w zakresie transakcji zawartych z tą firmą. Stwierdził w piśmie z 21 grudnia 2020 r., że do transakcji z firmą M doszło w okresie od sierpnia do grudnia 2019 r. Każda transakcja zastała udokumentowana fakturą opłaconą gotówkowo, czego potwierdzeniem jest adnotacja na fakturze. Nie prowadził korespondencji mailowej z ww. firmą, ani nie składał pisemnych zamówień, gdyż zamówienia były składane ustnie. Nie była również podpisana żadna umowa handlowa. Spółka M posiadała swoje stanowisko sprzedaży w Centrum Handlowym W. W 2019 r. posiadała w swojej ofercie sprzedaży towar, którym był zainteresowany. Była to odzież typu: spodnie, sweter, kurtka, płaszcz, bluzka, spódnica, sukienka itp., które w danej chwili cieszyły się dużym zbytem wśród jego klientów. Po sprawdzeniu wiarygodności ww. firmy tj. NIP, dokonał kilku transakcji zakupu. Nie jest w stanie przypomnieć sobie, kto kontaktował się z przedstawicielem spółki oraz kto reprezentował firmę M. Każda transakcja została udokumentowana fakturą, która była dostarczana w momencie finalizacji transakcji oraz odbioru towaru. Towar był odebrany w lokalu należącym do firmy M w W. lok. [...] lub na parkingu w Centrum Handlowym w W. Firma F.H."O" nie posiada zaplecza magazynowego służącego do przechowywania towarów. Zakupiony towar trafiał od razu na moje stoisko sprzedaży w Centrum Handlowym.
17. P2 spółka z o.o. - dostawca F.H. O
Wobec spółki P2 Naczelnik Urzędu Skarbowego W1. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2019 r. do czerwca 2020 r.
Z protokołu kontroli wynika, iż spółka P2 nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała aktualnego adresu siedziby i nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (nie odnotowano numeru [...] przy ulicy [...] w W.). Brak było kontaktu ze spółką P2 i jej prezesem. Prezes Zarządu P2 spółka z o.o. B.Q. to osoba nieposiadająca numeru PESEL oraz jednocześnie niefigurująca w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazu w Sprawach Cudzoziemców. Mimo wystąpień na piśmie do spółki P2 nie otrzymano jakichkolwiek dokumentów i wyjaśnień potwierdzających wykonanie działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała rachunku bankowego, rozliczanie należności następowało tylko i wyłącznie w formie gotówkowej. Nie było także podpisanych umów i jakichkolwiek dowodów potwierdzających kontakty handlowe pomiędzy kontrahentami.
18. F1 spółka z o.o. - dostawca F.H. O
Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, iż spółka F1 za 2019 r. nie złożyła deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT- 4R ani deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych CIT- 8. Spółka F1 została 20 maja 2020 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towaru i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. Ze złożonych plików JPK za okresy od sierpnia do września 2019 r. wynika, że dostawcami spółki F1 były podmioty: R1 spółka z o.o. oraz P5 spółka z o.o. Analiza Plików JPK_VAT wykazała, iż spółka F1 nie ponosiła kosztów "zwyczajowych" związanych z prowadzeniem działalności takich jak: oplata za najem lokalu dot. siedziby spółki, za usługi telekomunikacyjne, za energię elektryczną, materiały biurowe, ubezpieczenie towaru, usługi magazynowania, koszty paliwa do samochodów, itp. Podatnik nie wykazał także nabycia usług transportowych.
19. S spółka z o.o. - dostawca firm: A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o.
Pismem z 25 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/P. o podanie, czy spółka S w okresie od stycznia 2019 r. do września 2019 r. figurowała jako płatnik składek tj. czy zatrudnia pracowników lub inne osoby, które podlegają ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu zdrowotnemu. W odpowiedzi z 10 grudnia 2021 r. poinformowano, że w bazie danych brak podmiotu S spółka z o.o. Poza tym na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż w bazie danych systemu nie odnotowano żadnych pojazdów należących do spółki S.
20. B1 spółka z o.o. - dostawca firm: A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. 5 sierpnia 2020 r. wykreślił spółkę B1 z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.
Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, iż spółka B1 za 2019 r. nie złożyła deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8. Spółka B1 złożyła pliki JPK tylko za luty 2019, w których wykazała nabycia od I2 spółka z o.o. oraz M2 spółka z o.o. - podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. w piśmie z 18 listopada 2021 r. podał, że organ podatkowy wysyłał za pośrednictwem Poczty Polskiej 9 listów poleconych, których spółka B1 nie odebrała w ciągu 14 dni. Pismem z 25 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/P. o podanie, czy spółka B1 w okresie od stycznia 2019 r. do września 2019 r. figurowała jako podatnik składek tj. czy zatrudnia pracowników lub inne osoby, które podlegają ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu zdrowotnemu. W odpowiedzi z 10 grudnia 2021 r. poinformowano, że w bazie danych brak podmiotu B1 spółka z o.o.
21. W1 spółka z o.o. - dostawca spółki T1.
Wobec spółki W1 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 29 grudnia 2020 r. nr [...] określił kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych od lipca 2019 r. do marca 2020 r. faktur VAT. Z decyzji wynika, iż wprowadzone do obiegu faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, spółka W1 nie posiadała dowodów na to, że nastąpiła odpłatna dostawa towarów, która skutkowała przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahentów.
W piśmie z 18 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1. podał, że wysłał do spółki 9 listów poleconych, których adresat nie odebrał.
22. I1 sp. z o.o. - dostawca A spółka z o.o.
Spółka I1 złożyła pliki JPK tylko za styczeń i luty 2019 r., w których wykazała nabycia od I3 spółka z o.o oraz P6 spółka z o.o.
Analiza Plików JPK spółki I1 wykazała, iż w/w spółka nie ponosiła kosztów "zwyczajowych" związanych z prowadzeniem działalności takich jak: oplata za najem lokalu dot. siedziby spółki, za usługi telekomunikacyjne, za energię elektryczną, materiały biurowe, ubezpieczenie towaru, usługi magazynowania, koszty paliwa do samochodów, itp. Podatnik nie wykazał także nabycia usług transportowych.
23. S2 spółka z o.o. - dostawca T1 spółka z o.o.
Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w B. w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki I w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od III kwartału 2017 r. do I kwartału 2019 r. uzyskał informacje dotyczące kontrahenta spółki I, tj spółki S2 oraz spółki V2. Ustalono, iż siedziba obu podmiotów mieści się w W1., ul. [...]. Znajdują się tam tzw. "biura wirtualne" o nazwie [...], należące do G3 spółka z o.o. Pracownica ww. podmiotu wyjaśniła, że [...] nie świadczy usług księgowych, jak też nie wynajmuje powierzchni biurowej na rzecz ww. spółek, a wyłącznie odbiera kierowaną do nich korespondencję i przekazuje na wskazany adres e-mail.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. za pismem z 7 grudnia 2021 r. podał, że spółka S2 posiadała otwarty obowiązek podatkowy od 28 sierpnia 2018 r. do 3 stycznia 2020 r. (wykreślenie spółki S2 z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.).
24. D2 spółka z o.o. - dostawca spółki T1.
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. za pismem z 15 października 2021 r. nr [...] podał, że spółka D2 figuruje w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników z siedzibą w P., ul. [...], który jest adresem tzw. "wirtualnego biura". Spółka D2 nie stawia się na wezwania. Do pisma została załączona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 2 lutego 2021 r. uchylająca numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Ustalono bowiem, że spółka D2 nie prowadzi działalności gospodarczej w P., ul. [...], a umowa najmu tego lokalu wygasła 30 lipca 2020 r.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Według DIAS z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż C s.c. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w styczniu, lutym, sierpniu i we wrześniu 2019 r. przez podmioty gospodarcze: T spółka z o.o., D spółka z o.o., O, J spółka z o.o., A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o. w łącznej kwocie 204.975,00 zł z tytułu nabycia odzieży i galanterii.
Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a DIAS nie dał wiary oświadczeniom strony zawartym m.in. w odwołaniu, że transakcje ujęte w księgach rachunkowych, a dokonane przez spółkę C z ww. podmiotami były transakcjami rzeczywistymi. W ocenie organu, z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podmioty: T spółka z o.o., D spółka z o.o., O, J spółka z o.o., A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o. wystawiały w badanym okresie tzw. puste faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dalej wskazano, iż faktury wystawione przez te podmioty gospodarcze nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, gdyż transakcje sprzedaży odzieży i galanterii niezaistniały w rzeczywistości.
Organ odwoławczy zauważył, że towar widniejący na fakturze nie został w żaden sposób opisany poza ogólnym opisem typu spodnie, czy sukienka. Asortyment wyszczególniony w treści faktur nie posiadał indeksu, określenia rozmiaru czy koloru. Taki opis towaru nie pozwalał w przekonaniu DIAS na szczegółową identyfikację towaru. Jak wyjaśniono, rzetelny przedsiębiorca starannie identyfikuje nabywany towar (tu: ubranie) dokładnie go opisując, by w przypadku jego utraty bądź reklamacji mógł wykazać jego nabycie u konkretnego dostawcy. Jak zauważono, w transakcjach przeprowadzanych przez C s.c. cechą charakterystyczną była natychmiastowa zapłata w formie gotówkowej (poza transakcjami z O). Realizacja takiej formy płatności jest trudna do udowodnienia (dysponowanie wysoką kwotą wartości gotówki) oraz komplikuje w znacznym stopniu przeprowadzenie skutecznej reklamacji towaru. W przekonaniu DIAS dostawcy C s.c., tj. T spółka z o.o., D spółka z o.o., O, J spółka z o.o., A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o. oraz ich dostawcy, tj. spółki V, P, B, N, D1, G, A3, K, G2, C2, H, L1, I, P2, A4, M, P3, F1, S, B1, W1, I1, S2 oraz D2 tworzyły łańcuch dostaw, w którym uczestniczyło wiele podmiotów. Żadna ze stron ww. transakcji nie była producentem ubrań i galanterii. Wszystkie ww. podmioty były pośrednikami, które w hurtowych ilościach zamawiały towar od dostawcy, tj. poprzedniego ogniwa łańcucha obrotu, którym niejednokrotnie był podmiot z grupy ww. podmiotów (np. spółki A i T1 były dostawcą zarówno F.H. O, jak i C s.c.). Wskazane okoliczności świadczą o częstym i planowym obrocie ww. towarem w ramach ww. łańcucha dostaw, który ww. podmioty prowadziły w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Jak wskazano w decyzji DIAS, podmioty tworzące łańcuch dostaw wykazywały brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha. Normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia i zwiększania zysku, co realizować można m.in. przez eliminowanie kolejnych pośredników sprzedaży. W przedmiotowej sprawie pośrednictwo tak wielu podmiotów gospodarczych było akceptowane przez dostawców i nabywców ww. towaru. Sprzeczny z doświadczeniem życiowym i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej jest fakt, że np. W.S. kupował towar w CENTRUM HANDLOWYM w W. od firmy P3. Z kolei firma P3 posługiwała się adresem nieistniejącym w tej miejscowości, nie wykazała żadnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. opłaty za magazyn, za biuro, za stanowisko w Centrum Handlowym.
Organ odwoławczy podniósł, że omawiane podmioty tworzące łańcuch dostaw stanowią nowe podmioty powstałe głównie na przestrzeni 2018 i 2019 r. Pomimo tego nie napotkały na żadne bariery wejścia na rynek handlu odzieżowego. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw od momentu powstania niemal natychmiast osiągają wysokie obroty oraz posiadają dostawców i odbiorców, o których nie muszą zabiegać.
Natomiast jak podano w decyzji DIAS, W.S. (jedyny dostawca, który odpowiedział na wezwania organu podatkowego) oświadczył, że nie pamięta kto kontaktował się z przedstawicielami dostawców (tu: spółki M, P2, F1, A, T1, I oraz A2) oraz kto je reprezentował. Nie pamięta także, czy osoba reprezentująca dostawcę towaru przedstawiała się z imienia i nazwiska. Nie jest również w stanie stwierdzić czy była prowadzona jakaś korespondencja mailowa. Prawdopodobnie nie było żadnej korespondencji mailowej. Nie jest w stanie przypomnieć sobie kto i gdzie odbierał towar.
Jak zaznaczono w decyzji, podmioty występujące w łańcuchu dostaw stosowały niską marżę na oferowany towar. Z analizy materiału dowodowego wynika, że koszty nabycia odzieży (wielotysięczne) praktycznie równały się przychodom ze zbycia towaru. Oznacza to zdaniem DIAS, że spółki wykazywały podatek naliczony, który równoważył co do zasady podatek należny, wykazując niewielkie kwoty zobowiązania do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Jak ustalono, oferowane towary (tu: ubrania i galanteria) nie były badane pod kątem jakości wykonania. Towar zmieniał właściciela szybko, w łańcuchu dostaw występowało wielu hurtowników posiadających ten towar. Podmioty tworzące łańcuch dostaw nie dysponowały również infrastrukturą handlową, nie zatrudniały także w ogóle pracowników (spółki: T, T1, J), posiadały siedziby działalności gospodarczej w tzw. "biurze wirtualnym" (spółki: spółki M, F1, P2, A2, K, A3, P, V, B, N, D1, T, D,) lub w miejscu (pod adresem) nieistniejącym (A). Nie dysponowały również magazynami (T, D, A, T1, czy F.H. O), czy środkami transportu (firma O oraz spółki: T, D, A, T1, J) i innym potrzebnym w działalności gospodarczej zapleczem. Spółki występujące w łańcuchu dostaw nie odbierały kierowanej do nich korespondencji urzędowej, nie reagowały na kierowane do nich wezwania, nie zgłaszały się do urzędu, nie okazywały dokumentacji, o którą były wzywane (spółki: T, D, A, T1, J). Członkami zarządów podmiotów będących dostawcami spółki cywilnej C były osoby pochodzenia azjatyckiego, o których brak było jakichkolwiek informacji w bazach danych Urzędu Do Spraw Cudzoziemców (tu: spółki: T, D, A, T1, J). Zdaniem organu odwoławczego uprawnione stwierdzenie, że dostawcy C s.c. oraz dostawcy dostawców C jedynie symulowały prowadzenie działalności gospodarczej.
Jak podniesiono, organy podatkowe wykreśliły te podmioty (przede wszystkim T, D, A, T1, J) z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 i ust. 9a u.p.t.u. Spółki te (przede wszystkim spółki T, D, A, T1, J) nie złożyły deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 oraz deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, a nawet spółka J nie złożyła deklaracji JPK_VAT za okres od lutego 2019 r., tym samym spółka J nie rozliczyła podatku należnego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz C s.c. W stosunku do większości z ww. podmiotów (spółki: A3, G, B, K, H, L1, I, A2, M, P2, W1) organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe i wydały w stosunku do nich decyzje wymiarowe, w których stwierdzono, że podmioty te miały za zadanie celowo przedłużać łańcuch dostaw towarów (tu: ubrań i galanterii), poprzez tworzenie kolejnych jego ogniw, które w rzeczywistości miały na celu jedynie wystawianie dowodów w postaci faktur. W ocenie DIAS podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie dysponowały towarem. Według organu odwoławczego uczestnicy dostaw przeprowadzali transakcje dostaw towaru na wielotysięczne czy wielomilionowe kwoty, które jednak nie wiązały się z jakimkolwiek ryzykiem ekonomicznym, z jakim związana jest zazwyczaj legalnie prowadzona faktyczna działalność gospodarcza.
Według DIAS zebrany materiał dowodowy przeczy tezie, że wspólnicy spółki cywilnej C nie mieli świadomości brania udziału w przyjmowaniu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). W konsekwencji w decyzji DIAS uznano, iż brak jest podstaw do badania dobrej wiary podatnika.
Jak dalej wyjaśniono, działanie strony skarżącej charakteryzował brak wiedzy o kontrahencie i zbyt daleko idące zaufanie w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy. Jak wyjaśniono strona skarżąca dokonywała weryfikacji podmiotów, z którymi handlowałą poprzez sprawdzenie, czy dana firma jest zarejestrowana i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący nie byli obecni w siedzibie kontrahentów, nie zapoznali się z infrastrukturą podmiotów, z którymi zamierzali handlować, nie zainteresowali się pochodzeniem towaru. Ponadto nie zasięgnęli informacji o zapleczu osobowym, materiałowym i magazynowym kontrahentów, od których mieli nabyć towar wielkiej wartości w łącznej kwocie netto 891.205,00 zł. Przy czym jak wskazano, jedynie W.S. złożył oświadczenie (pozostali dostawcy nie odpowiedzieli na wezwania organu pierwszej instancji), że nie pamięta w jaki sposób był nawiązany kontakt z firmą C - prawdopodobnie nastąpiło to w Centrum Handlowym [...] oraz kto kontaktował się z przedstawicielem spółki oraz kto reprezentował firmę C. Podał, że nie pamięta czy była prowadzona korespondencja mailowa. Transakcje były udokumentowane fakturami. Nie pamięta kto wydawał towar przy transakcjach z firmą C ani kto reprezentował ww. firmę przy odbiorze towaru. Nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić w jaki sposób, kto i gdzie odbierał towar. Organ odwoławczy zaznaczył, iż poza lakonicznymi stwierdzeniami o wykonaniu transakcji zbycia towaru na rzecz C nie podał żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji, w szczególności danych personalnych osób wykonujących poszczególne czynności w firmie takie jak nawiązanie kontaktu czy przyjęcie towaru. Sformułowania te są ogólnikowymi stwierdzeniami.
DIAS zauważył, że z pozostałymi dostawcami C s.c. oraz kontrahentami dostawców, od których skarżący nabywali towar brak było kontaktu (nie odebrano wezwań kierowanych przez organy podatkowe, bądź wezwania zostały odebrane, lecz brak było na nie odpowiedzi). Jak zaznaczono, skarżący nie stawili się na przesłuchanie oraz nie udzielili odpowiedzi na pisemne zapytanie organu. Jednocześnie pełnomocnik szczególny T.O. przedłożył żądaną przez organ dokumentacje.
W ocenie DIAS, wyjaśnienia J.G. udzielone 28 lipca i 17 sierpnia 2021r., tj. że dokonywał wyboru i zakupów towarów w centrach handlowych, że należności za towar były regulowane gotówką, na miejscu, na ręce sprzedającego i towar był odbierany od razu, ewentualnie ustalało się jego późniejszą wysyłkę lub inny sposób dostawy, były ogólne i wymagały doprecyzowania, czego skarżący z własnej winy nie uczynili. J.G. wskazał tylko, że weryfikował prowadzoną działalność gospodarczą przez kontrahentów, tj. spółki T, T1, J, D, A i F.H. O. Organ podkreślił, iż poza sprawdzeniem formalnych podstaw prowadzenia działalności gospodarczej, tj. NIP, CEIDG, KRS, rejestr podatników podatku od towarów i usług, skarżący nie weryfikowali faktycznych podstaw prowadzonej działalności poprzez sprawdzenie zasobów osobowych, magazynowych i kapitałowych ww. podmiotów, co dziwi zważywszy na fakt, że w aktach rejestrowych w/w spółek widniał minimalny kapitał zakładowy oraz zarząd spółek, które stanowiły osoby pochodzenia azjatyckiego. Konkludując organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż uzasadnione jest stwierdzenie, że faktycznie skarżący nie weryfikowali swoich kontrahentów.
DIAS podniósł, iż C s.c. w miesiącach: styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2019 r. przeprowadziła wielokrotnie transakcje handlowe polegające na nabyciu ubrań od podmiotów: spółek T, T1, A, J, D i F.H. O i wszystkie te transakcje były związane z wystawianiem tzw. pustych faktur VAT. Podano, iż okoliczności sprawy świadczą raczej o pełnej świadomości nierzetelnego działania w tym zakresie, a wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie dowodzą braku dobrej wiary skarżących przy realizacji spornych transakcji-
Reasumując według DIAS skarżący nie działali w dobrej wierze i mieli co najmniej świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu prawa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że transakcje zakupu towarów posiadają fikcyjny charakter.
Zatem, jak podniósł organ odwoławczy, faktury nabycia towarów w postaci odzieży wystawione przez T spółka z o.o., D spółka z o.o. F.H. O, J spółka z o.o., A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem skarżący nie mieli prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku. Tym samym słusznie zakwestionowano skarżącym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez powyższe podmioty.
Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie kwestionuje faktu posiadania przez C s.c. towaru będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, a jedynie wiarygodność posiadanych faktur mających dokumentować jego nabycie. Nie można bowiem sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru.
Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie w przekonaniu DIAS wynika, że podmioty T, D, J, A i T1 oraz F.H. O nie mogły być stroną transakcji zawartych ze spółką cywilną C w styczniu, lutym, sierpniu i wrześniu 2019 r. oraz wystawione przez nich faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane, które faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych.
Podniesiono, iż wydanie decyzji w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest uzależnione od zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, do zbadania których organ podatkowy byłby zobligowany przed jej wydaniem. Stosownie do art. 115 § 4 i 5 o.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ww. ustawy. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 o.p.
Organ odwoławczy uznał, że zarówno aktualni jak i byli wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe. W przypadku, gdy spółka istnieje, a wszczęto postępowanie, o jakim mowa w art. 115 § 4 o.p., stroną takiego postępowania będzie również spółka. W przypadku rozwiązania spółki adresatem decyzji są wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki (art. 115 § 5 o.p.).
Skarżący reprezentowani przez pełnomocnik złożyli skargi do tut. Sądu o tożsamej treści. Skarżący zarzucili decyzji DIAS:
1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. polegające na błędnym utrzymaniu w mocy w całości decyzji organu pierwszej instancji z 28 lipca 2023 roku podczas, gdy decyzja ta dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 6 o.p., bowiem decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż określa wobec C s.c. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za łuty 2019 roku w wysokości 128 353, 00 zł (w punkcie 1) i jednoczesne wskazuje w pkt 2 za ten sam okres, tj. za luty 2019 roku kwotę 63 548,00 zł,
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do tego, aby wydano decyzję w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego,
3. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego i oparcie decyzji organu odwoławczego na przyjętych, błędnych hipotezach w zakresie uznania kwestionowanych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
4. naruszenie art. 187 § 1 o.p. polegające na braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,
5. naruszenie art. 191 § 1 o.p. polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, co doprowadziło do niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy uznania, że wystawione przez spółkę, kwestionowane w toku postępowania faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 1-3 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione uznanie, że księgi podatkowe podatnika nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a to na skutek przyjęcia przez organ, że dokumentacja fakturowa nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
7. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, na skutek błędnego uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z przyjętą zasadą tzw. neutralności podatku VAT,
8. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której podatnik w sposób prawidłowy i dopuszczalny w świetle prawa obniżył podatek VAT na podstawie wystawionych faktur oraz błędne ustalenie, iż dokumentacja zgromadzona w niniejszym postępowaniu nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
9. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w części w jakiej organ podatkowy ustalił niniejszą decyzją wysokość zobowiązania podatkowego z pominięciem prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z przyjętą zasadą tzw. neutralności podatku VAT,
10. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. polegające na błędnym utrzymaniu w mocy w całości decyzji organu pierwszej instancji z 28 lipca 2023 r. podczas, gdy decyzja ta dotknięta jest powołanymi wyżej naruszeniami prawa procesowego i materialnego.
Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki C s.c. w podatku od towarów i usług za luty 2019 roku oraz orzekającej o odpowiedzialności solidarnej — jako wspólników rozwiązanej spółki C s.c. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za luty 2019 i odsetki za zwłokę od tej należności.
Wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki C s.c. w podatku od towarów i usług za luty 2019 roku oraz orzekającej o odpowiedzialności solidarnej - jako wspólników rozwiązanej spółki C s.c. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za luty 2019 roku oraz odsetki za zwłokę od tej należności.
Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji poprzedzającej decyzję organu odwoławczego i umorzenie postępowania w sprawie (w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego lutego 2019 roku — w przypadku nieuwzględnienia zarzutu nieważności) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skarg skarżący zarzucili, że decyzja DIAS jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż określa wobec C s.c. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za luty 2019 roku w wysokości 128.353, 00 zł i jednoczesne wskazuje w pkt 2 kwotę zaległości za luty 2019 roku w wysokości 63.548,00 zł. Sprzeczność w wydanej decyzji powoduje, że podmioty, do których została ona skierowana nie mają możliwości ustalenia, jaki podmiot jest odpowiedzialny i co do jakiej kwoty.
Zdaniem skarżących odnosząc się do kontrahenta W.S. pominięto:
1. fakt, iż złożył on pliki JPK, w których wykazał wszystkie faktury wystawione na rzecz kontrolowanej spółki,
2. fakt, iż rozliczył podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz kontrolowanej spółki,
3. fakt, iż w okresie, kiedy wystawiał sporne faktury dla kontrolowanej spółki, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4. fakt, iż udzielał w toku kontroli podatkowej, na każde żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., wyczerpujących wyjaśnień,
5. fakt, iż w toku całej kontroli podatkowej był możliwy pełny kontakt organu podatkowego z ww. kontrahentem,
6. fakt, iż według danych przekazanych przez ZUS posiadał osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych (a zatem posiadał pracowników),
7. fakt, iż nie zostały wydane żadne decyzje podatkowe, rozstrzygające o fikcyjności dokonywanych przez tegoż kontrahenta nabyć towarów; nie zostały również wydane żadne decyzje rozstrzygające kwestię fikcyjności sprzedaży na rzecz innych podmiotów poza kontrolowaną spółką;
8. fakt, iż ten kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
9. fakt, iż wszystkie (poza jedną) transakcje dokonane przez kontrolowaną spółkę z ww. kontrahentem były transakcjami bezgotówkowymi.
W ocenie skarżących większość wskazanych powyżej faktów pozostaje aktualna również w odniesieniu do pozostałych, zakwestionowanych kontrahentów kontrolowanego podatnika, z wyjątkiem jedynie J Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak podniesiono, powyższe fakty zostały całkowicie pominięte przy czynieniu ustaleń zawartych w kwestionowanym protokole dążąc do poczynienia z góry przyjętych ustaleń co do fikcyjności wszystkich transakcji kontrolowanego podatnika z wymienionymi kontrahentami.
W przekonaniu strony skarżącej bezpodstawnie przyjęto, że kontrolowany nie podejmował żadnych aktów staranności w celu zweryfikowania ww. kontrahentów wchodząc z nimi w relacje kupieckie. Skarżący zaznaczyli, że mówiąc o takiej staranności należy mieć na względzie specyfikę branży, w której kontrolowany prowadzi działalność gospodarczą, oraz specyfikę miejsc, w których kontrolowany nabywał towar od ww. kontrahentów (centra handlu hurtowego, będące de facto czymś na kształt targowisk). W rezultacie kontrolujący poczynił w protokole kontroli wadliwe ustalenia dotyczące fikcyjności transakcji kontrolowanego z ww. kontrahentami. Powyższe okoliczności zostały zignorowane przez organ odwoławczy, który oparł się na własnych hipotezach i przypuszczeniach, które nie są poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.
Jak podkreślono, z akt sprawy nie wynika, żeby kwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wręcz przeciwnie, z dokumentów, jak i wyjaśnień J.G. wynika, że wszystkie faktury miały oparcie w dokonanych zakupach.
W skardze podkreślono, iż strona skarżąca udzieliła wyjaśnień, co do charakteru zawieranych transakcji. W przy przypadku dostaw ubrań nie jest niczym zaskakującym zaopatrywanie się w towar na tzw. giełdach odzieżowych (takich jak C.H. [...] czy [...]), co wynika wprost ze specyfiki branży odzieżowej. Towar często jest dostępny na miejscu i kupowany "od ręki", natomiast forma płatności zależy od konkretnego sprzedawcy. Swego czasu na giełdach odzieżowych głównym środkiem płatności była gotówka. Dopiero szybki rozwój technologu oraz epidemia koronawirusa w 2020 roku zmusiły branżę (nie tylko odzieżową) do szerszego korzystania z bezgotówkowych form płatności.
Zwrócono uwagę, iż zgodnie wyjaśnieniami strony skarżącej, umowy z podmiotami nie były zawierane w formie pisemnej, ponieważ kontakt z dostawcami nawiązywany był w ramach zaopatrywania się właśnie na giełdach odzieżowych. W sytuacji, w której podatnik osobiście jeździł na giełdę, dokonywał wyboru konkretnego produktu nie było żadnej potrzeby by umowę zawierać na piśmie. Zwrócono uwagę, iż na terenie giełdy odzieżowej, gdzie się ma bezpośredni kontakt czy to z dostawcą, czy jego pracownikiem nie ma potrzeby dodatkowego sprawdzania kontrahenta. Przepisy prawa nie przewidują obowiązku konkretnej, formalnej weryfikacji kontrahentów, co pozwała przyjąć, że jeśli kontrahent rzeczywiście funkcjonuje to brak jest podstaw do wzbudzenia u podatnika podejrzeń i konieczności dogłębnej weryfikacji podmiotu. Ponadto przy bezpośrednim zakupie rzeczy, trudno oczekiwać by na fakturze opisywać w sposób bardzo szczegółowy każdą pozycję, bo przy natężeniu ruchu klientów nie jest to fizycznie możliwe. Sam ogólny opis przedmiotu nie przesądza jeszcze o fikcyjności faktury.
Zdaniem skarżących podatnik badał swoich kontrahentów poprzez sprawdzanie ich na tzw. białej liście, do czego właśnie została stworzona owa lista. W praktyce zawodowej podatnika było to zasadą. Składane były również wnioski o przesłuchanie księgowej na tą okoliczność, lecz nie były one uwzględniane. Podatnik dochowywał więc aktów staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów w zakresie swoich możliwości faktycznych. Podatnik nie posiada natomiast narzędzi, aby weryfikację prowadzić w bardziej szczegółowy sposób. Mimo wszystko wydaje się, że to nie do kontrahenta należy badanie rzeczywistych intencji dostawców towarów, z których usług korzysta, a legitymizowanych organów. Jednocześnie, dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy, a to dokumenty JPK przedstawione przez kontrahentów podatnika, a także odpowiedzi z ZUS potwierdzające, że kontrahenci ci zatrudniali pracowników wskazują, że podatnik mógł pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, co do legalności działania owych podmiotów oraz, że nie było oznak mających wzbudzić w podatniku jakieś podejrzenia.
W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeśli podjął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.
Zdaniem skarżących jeśli podatnik nie miał powodów ku temu, aby podejrzewać, że wystawca faktury VAT dopuścił się jakiegokolwiek przestępstwa lub innych nieprawidłowości w zakresie prowadzenia dokumentacji, to organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko i wyłącznie z tego powodu, że podatnik nie dokonał weryfikacji tego, czy kontrahent rzeczywiście jest w stanie dostarczać i obracać towarami, a także czy wywiązał się ze swojego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. W niniejszym przypadku, dokumenty księgowe stanowią dokument istnienia stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, który jedynie nie został stwierdzony dokumentem papierowym lub elektronicznym.
Skarżący zaznaczyli, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynika z sumy kwot wskazanych w utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Skargi okazały się częściowo zasadne. Sąd stwierdza, iż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik prawidłowo obniżył podatek VAT na podstawie faktur wystawionych w spornym okresie przez O w łącznej wysokości netto 462.278,00 zł, podatek VAT 106.323,94 zł dokumentujących zakup spodni, koszul, bluzek, sukienek, spódnic, kurtek, swetrów, kamizelek oraz bielizny damskiej (body), kompletów.
Jednocześnie zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, iż podmioty T spółka z o.o. z siedzibą w S., D spółka z o.o. z siedzibą w S., J spółka z o.o. z siedzibą w P., A spółka z o.o. z siedzibą w miejscowości W. oraz T1 spółka z o.o. z siedzibą w W1. nie mogły być stroną transakcji zawartych ze spółką w styczniu, lutym, sierpniu oraz wrześniu 2019r., a wystawiony przez powyższe podmioty faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane, które faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych. W rezultacie organy słusznie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty T spółka z o.o., D spółka z o.o., J spółka z o.o., A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2019 roku, który upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzją DIAS z dnia 29 maja 2024 r. został doręczona stronie skarżącej w dniu 29 maja 2024r., a więc przed upływem biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji brak było przeszkód do rozpoznania wniesionych skarg.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odliczenia przez stronę skarżącą w styczniu, lutym, sierpniu i wrześniu 2019 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 204.975,00 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: T spółka z o.o. z siedzibą w S., D spółka z o.o. z siedzibą w S., O z siedzibą w Z., J spółka z o.o. z siedzibą w P., A spółka z o.o. z siedzibą w miejscowości W. oraz T1 spółka z o.o. z siedzibą w W1. w łącznej kwocie 204.975,00 zł z tytułu nabycia odzieży i galanterii, które zdaniem organu zostały sztucznie wykreowane za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawców faktur prawa do rozporządzania ujętym w fakturze towarem jak właściciel. W konsekwencji organy na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowały stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów spółki. Ponadto istotą sporu pozostaje również zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących, jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sporny okres w łącznej kwocie 183.883,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, co do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., gdyż pomiędzy wskazaną w zaskarżonej decyzji kwotą wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od towarów i usług za luty 2019 rok w pkt 1 (128 353,00 zł), a kwotą w pkt 2 wskazaną za ten sam okres, czyli luty 2019r. (63 548,00 zł) nie ma sprzeczności. Podnieść należy, iż kwota wskazana w pkt 2 za luty 2019r. jest niższa od kwoty wskazanej w decyzji w pkt 1, gdyż jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji (str. 68) stanowi ona różnicę podatku do zapłaty, a nie jest kwotą zobowiązania podatkowego za luty 2019r.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez TSUE, według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako dostawca w rzeczywistości nie wykonuje dostawy wykazanej w fakturze, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przez podmioty gospodarcze należycie dbające o swe interesy gospodarcze nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze (zob. wyroki NSA: z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2129/18; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2058/21; z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18; z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1654/17, CBOSA).
W orzecznictwie TSUE prezentowany jest także pogląd, według którego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (por. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r., sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 (...) pkt 76; z 6 lipca 2006 r., sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 (...)). Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 1998 r., sprawa C-367/96 (...) pkt 20; z 23 marca 2000 r., sprawa C-373/97 (...), pkt 33; z 3 marca 2005 r., sprawa C-32/03 (...), pkt 32). Ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 (...)). Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (...) i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary, czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie, w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.
W realiach rozpoznanej sprawy organy nie kwestionowały faktu posiadania przez C s.c. towaru będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, natomiast kwestionowały wiarygodność posiadanych faktur mających dokumentować jego nabycie. Jednak wobec zaprezentowanego powyżej orzecznictwa okoliczność, że podatnik w wykonaniu dostawy otrzymał towar wykazany w fakturze nie stanowi przesłanki wystarczającej do nabycia prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z tej faktury. Dla skorzystania z tego prawa konieczne jest dysponowanie przez podatnika fakturą, w której wykazane zostaną wszystkie występujące w rzeczywistości istotne elementy dostawy w tym też podmiot dokonujący dostawy, który musi być tożsamy z wystawcą faktury. W sytuacji, gdy z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe wynika, że podmiot będący wystawcą faktury figurujący w niej jako dostawca nie jest podmiotem dokonujących w rzeczywistości dostawy, lecz podmiotem który poprzez wystawienie faktury ma stworzyć pozory legalności dla działalności rzeczywistego dostawcy, faktura taka jest dokumentem stwierdzającym czynność niedokonaną w rzeczywistości, która na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.
W wyroku w sprawie C-277/14 z dnia 10.05.2016 r., TSUE wprost wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniu w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to nawet niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Równocześnie właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Natomiast określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 22.03.2017r. I FSK 4/16).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2017 r. I FSK 2147/16 stwierdził, że: "w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót."
Ma to wpływ także na obowiązek badania "dobrej wiary" czy też starannego działania. W konsekwencji przyjęcia trzech znaczeń pojęcia pustych faktur przyjęto zróżnicowanie co do obowiązku, że mająca źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara uwzględniona powinna być jedynie w razie stwierdzenia firmanctwa, a więc zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów.
Jak wskazał TSUE w wyroku z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 "Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, jakim podlega prawo do odliczenia VAT, to z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być 'podatnikiem' w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. [..] Rzeczone przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana.[...] Jednakże prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie". W rezultacie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest wyłączone w sytuacji, gdy nierzetelne w aspekcie podmiotowym faktury dotyczą rzeczywiście dostarczonych towarów.
W realiach rozpoznanej sprawy podmioty T spółka z o.o. z siedzibą w S., D spółka z o.o. z siedzibą w S., J spółka z o.o. z siedzibą w P., A spółka z o.o. z siedzibą w miejscowości W. oraz T1 spółka z o.o. z siedzibą w W1. nie mogły być stroną transakcji zawartych ze spółką w styczniu, lutym, sierpniu oraz wrześniu 2019r., a wystawiony przez powyższe podmioty faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane, które faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych. W rezultacie według Sądu organy słusznie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty T spółka z o.o., D spółka z o.o., J spółka z o.o., A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o.
Po pierwsze należy zauważyć, iż towar widniejący na fakturze został opisany w sposób bardzo ogólny, co uniemożliwiało identyfikację towaru. Bardzo istotną okolicznością był fakt, iż w transakcjach przeprowadzanych przez C s.c. z wyżej opisanymi podmiotami - T spółka z o.o., D spółka z o.o., J spółka z o.o., A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o. cechą charakterystyczną była natychmiastowa zapłata w formie gotówkowej. Podnieść należy, iż realizacja takiej formy płatności jest trudna do udowodnienia (dysponowanie wysoką kwotą wartości gotówki) oraz komplikuje w znacznym stopniu przeprowadzenie skutecznej reklamacji towaru. Niewątpliwie dostawcy C s.c., tj. T spółka z o.o., D spółka z o.o., J spółka z o.o., A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o. oraz ich dostawcy, tj. spółki V, P, B, N, D1, G, A3, K, G2, C2, H, L1, I, P2, A4, M, P3, F1, S, B1, W1, I1, S2 oraz D2 tworzyły łańcuch dostaw, w którym uczestniczyło wiele podmiotów. Przede wszystkim żadna ze stron ww. transakcji nie była producentem ubrań i galanterii. Wszystkie ww. podmioty były pośrednikami, które w hurtowych ilościach zamawiały towar od dostawcy, tj. poprzedniego ogniwa łańcucha obrotu, którym niejednokrotnie był podmiot z grupy ww. podmiotów. Wskazane okoliczności świadczą o częstym i planowym obrocie ww. towarem w ramach ww. łańcucha dostaw, który ww. podmioty prowadziły w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, iż w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy wymienionymi podmiotami brak było celu gospodarczego. W przedmiotowej sprawie pośrednictwo tak wielu podmiotów gospodarczych było akceptowane przez dostawców i nabywców ww. towaru. Sprzeczny z doświadczeniem życiowym i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej jest fakt, że firma P3 posługiwała się adresem nieistniejącym w tej miejscowości, nie wykazała żadnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. opłaty za magazyn, za biuro, za stanowisko w Centrum Handlowym. Ponadto sporne podmioty tworzące łańcuch dostaw stanowią nowe podmioty powstałe głównie na przestrzeni 2018 i 2019 r. Podmioty te nie napotykając na żadne bariery, co do wejścia na rynek osiągały natychmiastowo wysokie obroty i nie musiały zabiegać o dostawców i odbiorców. Co istotne powyższe podmioty stosowały niską marżę na oferowany towar. Tym samym spółki wykazywały podatek naliczony, który równoważył co do zasady podatek należny, wykazując niewielkie kwoty zobowiązania do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Podmioty tworzące łańcuch dostaw nie dysponowały również infrastrukturą handlową, nie zatrudniały także w ogóle pracowników (spółki: T, T1, J), posiadały siedziby działalności gospodarczej w tzw. "biurze wirtualnym" (spółki: spółki M, F1, P2, A2, K, A3, P, V, B, N, D1, T, D,) lub w miejscu (pod adresem) nieistniejącym (A). Nie dysponowały również magazynami (T, D, A, T1), czy środkami transportu (T, D, A, T1, J) i innym potrzebnym w działalności gospodarczej zapleczem. Ważną okolicznością jest fakt, iż spółki występujące w łańcuchu dostaw nie odbierały kierowanej do nich korespondencji urzędowej, nie reagowały na kierowane do nich wezwania, nie zgłaszały się do urzędu, nie okazywały dokumentacji, o którą były wzywane (spółki: T, D, A, T1, J).
Ważną okolicznością pozostaje fakt, iż członkami zarządów podmiotów będących dostawcami spółki cywilnej C były osoby pochodzenia azjatyckiego, o których brak było jakichkolwiek informacji w bazach danych Urzędu Do Spraw Cudzoziemców W rezultacie jak zasadnie przyjęły organy, uprawnione stwierdzenie, że dostawcy C s.c. oraz dostawcy dostawców C jedynie symulowały prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto organy podatkowe wykreśliły te podmioty (przede wszystkim T, D, A, T1, J) z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 i ust. 9a u.p.t.u. W stosunku do większości z ww. podmiotów (spółki: A3, G, B, K, H, L1, I, A2, M, P2, W1) organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe i wydały w stosunku do nich decyzje wymiarowe, w których stwierdzono, że podmioty te miały za zadanie celowo przedłużać łańcuch dostaw towarów (tu: ubrań i galanterii), poprzez tworzenie kolejnych jego ogniw, które w rzeczywistości miały na celu jedynie wystawianie dowodów w postaci faktur.
Sąd stwierdza, że nie sposób przyjąć, iż wspólnicy spółki cywilnej C w odniesieniu do kontrahentów T spółka z o.o., D spółka z o.o., J spółka z o.o., A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o. nie mieli świadomości brania udziału w przyjmowaniu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, strona skarżąca dokonywała weryfikacji podmiotów, z którymi handlowała poprzez sprawdzenie, czy dana firma jest zarejestrowana i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednak skarżący nie sprawdzili siedzib kontrahentów, nie zweryfikowali infrastruktury powyżej wymienionych podmiotów, nie podjęli próby ustalenia źródła towarów. Nie ustalili jakie było zaplecze osobowe, materialne i magazynowe kontrahentów. Z podmiotami - T spółka z o.o., D spółka z o.o., J spółka z o.o., A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o. nie było żadnego kontaktu, a spółki te nie zgłaszały się na wezwania organów. Tym samym poza sprawdzeniem formalnych podstaw prowadzenia działalności gospodarczej, tj. NIP, CEIDG, KRS, rejestr podatników podatku od towarów i usług, skarżący nie weryfikowali faktycznych podstaw prowadzonej działalności poprzez sprawdzenie zasobów osobowych, magazynowych i kapitałowych ww. podmiotów. Nie zweryfikowano spółek podczas, gdy dysponowały one minimalnym kapitałem zakładowym, a w zarządzie spółek zasiadały osoby pochodzenia azjatyckiego. Przy czym strona skarżąca, która faktycznie nie weryfikowała swoich kontrahentów zdecydowała się na zapłatę za sporne faktury w formie gotówkowej, co w świetle powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, iż skarżący w odniesieniu do transakcji z podmiotami: T spółka z o.o., D spółka z o.o., J spółka z o.o., A spółka z o.o. oraz T1 spółka z o.o. nie zachowali należytej staranności. W powyższym zakresie nie doszło również do naruszenie przepisów postępowania. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.
W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanym zakresie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p.
Jednocześnie w odniesieniu do transakcji z F.H. O organy nieprawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez powyższy podmiot.
Przede wszystkim w zakresie transakcji z F.H. O to podnieść należy, iż strona skarżąca zachowała należytą staranność przy zawieraniu transakcji z w/w podmiotem. Co prawda na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywane transakcje skarżący dokonali jedynie sprawdzenia formalnych podstaw prowadzenia działalności gospodarczej F.H. O. Jednak w przypadku powyższego podmiotu zatrudniał on pracowników, podmiot nie posiadał zaplecza magazynowego, jednak jego działalność polegała na tym, iż zakupiony towar trafiał od razu na stanowisko sprzedaży w Centrum Handlowym [...]. Co istotne F.H. O zatrudniał pracowników, a W.S. składał wyjaśnienia wobec organów podatkowych stawiając się na ich wezwania. Co prawda nie potrafił wyjaśnić skąd pochodził towar, jednak potwierdził, że zbywał towar na rzecz strony skarżącej. Podkreślić należy, iż wskazane w decyzji firmy – kontrahenci F.H. O, którzy zdaniem organu są podmiotami niewiarygodnymi, stanowią wyłącznie 80 % udziału w ogólnych zakupach firmy. Ponadto strona skarżąca za większość faktur wystawionych przez F.H. O (poza jedną) płaciła zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 236 ze zm.) za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, co mogło utwierdzać stronę skarżącą w przekonaniu, iż zabezpieczyła należycie swoje interesy w kontekście dobrej wiary, a także w zakresie ewentualnej reklamacji nabytego towaru. Sposób zawarcia transakcji przez skarżących z F.H. O został potwierdzony zarówno przez W.S. jak i przez J.G.. Wyjaśnienia obu powyższych osób są spójne i wzajemnie się uzupełniają.
W rezultacie w odniesieniu do transakcji z F.H. O organy nieprawidłowo zakwestionowały stronie skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez powyższy podmiot. W powyższym zakresie organy nieprawidłowo uznały, iż podatnik nie zachował należytej staranności, w sytuacji, gdy dokonał on wszelkich czynności jakie w danych okolicznościach można wymagać od dbałego o swoje interesy przedsiębiorcy. Chodzi tutaj w szczególności o płatność za otrzymane faktury w formie przelewu w sytuacji, gdy kontrahent, który od kilku lat prowadził działalność zatrudniając pracowników, jako zarejestrowanym podatnik VAT składał wymagane prawem deklaracje.
W konsekwencji w powyższym zakresie organ naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 187 § 1 o.p.
Ponieważ faktury obejmujące transakcje skarżącej z F.H. O wystawione zostały w miesiącu styczniu, sierpniu i wrześniu 2019r. należało uchylić decyzję w całości. W szczególności podatek naliczony z faktury wystawionej w styczniu 2019 roku będzie miał wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w lutym 2019r.
W rezultacie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (2000 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Sąd dokonał miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika do kwoty 2700 zł z uwagi na fakt, że treść obu skarg była identyczna, a zarzuty skarg tożsame. Ponadto skargi zostały uwzględnione jedynie w części. Art. 206 p.p.s.a. stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także uprawnienie Sądu do określenia wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika strony, w ramach oceny czynności tego pełnomocnika podejmowanych w postępowaniu sądowym. Przy określaniu wysokości wynagrodzenia pełnomocnika uwzględniać trzeba bowiem każdorazowo szereg okoliczności, wśród których wymienić należy m.in. stopień zawiłości sprawy, jak też wkład pełnomocnika, w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy