I SA/Wr 419/24

I SA/Wr 419/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Piotr Kieres /przewodniczący/
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 43 ust. 1 pkt 26, 27
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. i, j
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Tezy
W art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.) ustawodawca enumeratywnie wskazał które podmioty prawa publicznego oraz które inne podmioty są zwolnione na jego podstawie od podatku od towarów i usług. Jest to katalog zamknięty. Taki sposób implementacji prawa unijnego wprost znajduje podstawy w art.  132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). To państwo członkowskie wskazuje „odpowiednie” podmioty prawa publicznego oraz to ono wskazuje „inne instytucje”, których „cele uznaje za podobne”.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 23 października 2024 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2024 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.711.2023.2.WK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. M. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący, podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 14 marca 2024 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.711.2023.2.WK dotycząca podatku od towarów i usług.
Postępowanie przed organem.
Jak wskazano we wniosku z 18 grudnia 2023 r., wnioskodawca działając jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych, tj. polegającą na udzielaniu korepetycji i przygotowywaniu uczniów do egzaminów: maturalnego oraz ósmoklasisty. Usługi będą świadczone przez wnioskodawcę na własny rachunek i odpowiedzialność.
Działalność wnioskodawcy jest całkowicie prywatna. Wnioskodawca nie będzie świadczyć osobiście usług w zakresie udzielania korepetycji i przygotowywania uczniów do egzaminów ósmoklasisty oraz do egzaminu maturalnego, a zatrudnia w tym celu wykwalifikowaną kadrę nauczycieli prowadzących kursy edukacyjne. Każdy nauczyciel zatrudniony przez wnioskodawcę posiada wyższe wykształcenie oraz wieloletnie doświadczenie w przygotowywaniu uczniów do egzaminów. Podstawowym kryterium decydującym o rekrutacji nauczyciela do prowadzenia zajęć jest znajomość tematyki nauczanego przedmiotu. Posiadanie przez nauczycieli wykształcenia pedagogicznego nie stanowi dla wnioskodawcy warunku koniecznego do zatrudnienia i przeprowadzania zajęć.
Stroną umów na świadczenie usług w zakresie edukacyjnym zawieranych z osobami (uczniami) zapisującymi się na kursy, w przypadku gdy usługi te będą świadczone za pośrednictwem zatrudnionych przez wnioskodawcę nauczycieli, będzie wnioskodawca.
Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki i świadczy usługi, korzystając ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca zamierza jednak zrezygnować z możliwości posiadania wpisu w Rejestrze szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki. Uzyskiwanie wpisu jest bowiem procedurą długotrwałą, narażającą wnioskodawcę na poniesienie dodatkowych, wydatków.
Na tym tle sformułowano pytanie:
Czy w przypadku braku posiadania wpisu do jakiegokolwiek rejestru (np. Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki) usługi świadczone przez wnioskodawcę – S. - będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) lub lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa), w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej: uVAT)?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że zwolnienie od podatku VAT powinno obejmować usługi udzielania korepetycji przez podmiot prywatny, nawet pomimo nie posiadania wpisu do jakiegokolwiek rejestru. Dlatego po zrezygnowaniu z możliwości posiadania wpisu do rejestru szkół i placówek oświatowych dalej będzie on podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT. Usługi wymienione w przepisie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy aby mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, muszą być świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, które mają podobne cele i takim podmiotem jest wnioskodawca. Możliwości zastosowania zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nie należy ograniczać jedynie do sformalizowanego systemu nauczania w szkołach lub na uniwersytetach. Ponadto, do udzielania korepetycji przez podmiot prywatny (taki jak wnioskodawca), ma zastosowanie także art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy.
W interpretacji indywidualnej z 14 marca 2024 r. DKIS ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.
Po przytoczeniu przepisów prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyjaśnił, że Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Aby zatem dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, powinien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne. DKIS wyjaśnił, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, usługi świadczone przez zatrudnionych przez wnioskodawcę nauczycieli, polegające na udzielaniu korepetycji i przygotowaniu uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty, nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT.
Odnosząc się do pytania wnioskodawcy w części dotyczącej tego, czy usługi świadczone przez zatrudnionych przez stronę nauczycieli, będą mogły skorzystać ze zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT, DKIS wyjaśnił – powołując się na wyrok TSUE C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz - że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie". Wskazał DKIS. że w analizowanym przypadku zatrudnionych nauczycieli nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć udzielania korepetycji i przygotowania uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty, lecz z wnioskodawcą, jako zatrudniającym, gdyż nauczyciele ci działają w charakterze podwykonawców świadczonych przez wnioskodawcę usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.
Ponadto, DKIS wskazał, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy Karta Nauczyciela ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). DKIS wyjaśnił, że usługi świadczone przez zatrudnionych przez wnioskodawcę nauczycieli nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej interpretacji indywidualnej strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) - wniosła pismem z 17 kwietnia 2024 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT, poprzez błędną wykładnię i w rezultacie odmowę zastosowania, a przez to także rażące naruszenie polegające na błędnym przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT dla usług świadczonych przez zatrudnionych przez skarżącego nauczycieli, polegających na udzielaniu korepetycji i przygotowaniu uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty, w przypadku braku posiadania wpisu do jakiegokolwiek rejestru (np. Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki);
2. naruszenie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT, poprzez błędną wykładnię i w rezultacie odmowę zastosowania, a przez to także rażące naruszenie polegające na błędnym przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącego nie została spełniona przesłanka podmiotowa, z uwagi na fakt nieposiadania przez zatrudnionych przez skarżącego nauczycieli wykształcenia kierunkowego, ściśle związanego z zakresem świadczonych usług udzielania korepetycji i przygotowywania uczniów do egzaminów;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wydanej przez organ I instancji interpretacji indywidualnej przesłanek wnioskowania, uzasadniających postawienie tezy, że pojęcie "nauczyciela"' w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT, obejmuje nauczycieli posiadających kwalifikacje wynikające bezpośrednio z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w nauczanej przezeń dziedzinie, a tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy;
2. naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez nieustosunkowanie w żaden sposób do stanowisk Sądów prezentowanych w przywołanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeniach, w tym m.in. do: wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r., III SA/Wa 763/19 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2026/17, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia DKIS wraz z odpowiednimi wytycznymi co do sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, tj. dokonania przez Dyrektora prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, prawidłowej oceny stanu faktycznego i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w wydanej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 1565/20; z 11 stycznia 2024 r., III FSK 4050/21).
W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.
W skardze sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego:
a. zarzuty dot. naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie związanym z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy i art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT, które dotyczą błędu wykładni i odmowy zastosowania przez przyjęcie, że brak wpisu do stosownego rejestru wyklucza z zastosowania zwolnienia od podatku,
b. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie związanym z art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT, błędu wykładni i odmowy zastosowania przez przyjęcie wskazanego przez DKIS rozumienia pojęcia "nauczyciel",
c. zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie związanym wyłącznie z tą częścią interpretacji, w której organ dokonywał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT.
Należy więc podkreślić, że nie sformułowano zarzutu naruszenia prawa procesowego w zakresie w jakim organ odnosił się w interpretacji do wykładni i oceny zastosowania art. 43 ust. 1 pkt. 26 uVAT. Wskazać również trzeba, że - w szczególności - nie podniesiono zarzutu naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 o.p.
Zasadniczy spór dotyczy tego, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowym jest stanowisko strony skarżącej, że korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, czy też, jak twierdzi organ interpretacyjny, takiemu zwolnieniu nie podlega.
Wskazać trzeba, mając na uwadze zakres wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że sformułowano w nim w istocie dwa zagadnienia prawne. Przedmiotem zapytania była wątpliwość wnioskodawcy, czy korzysta ze zwolnienia, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy oraz czy korzysta ze zwolnienia, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy.
Przede wszystkie wyjaśnić trzeba, że sformułowany w skardze zarzut dot. naruszenia przez DKIS art. 122 o.p. jest oczywiście niezasadny, bowiem art. 14h o.p. nie odsyła do stosowania tej zasady procesowej w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
Dalej wyjaśnić trzeba, że również zarzut dotyczący nieodniesienia się przez DKIS do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych nie jest niezasadny. Organ interpretacyjny zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną, która zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wynika to z dyspozycji art. 14c § 1 o.p. którego naruszenia – jak już wskazano - strona w skardze nie podniosła. Organ nie ma obowiązku odnoszenia się do przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeń, ale dokonując oceny stanowiska podatnika, który dla jego wzmocnienia powołał stosowne orzeczenia czy poglądy doktryny, dokonuje oceny tego właśnie stanowiska. Przy czym - na marginesie - wskazać należy, że jednym z zasadniczych zarzutów skargi jest nieodniesienie się przez DKIS do wyroku WSA w Warszawie z 27 listopada 2019 r., III SA/Wa 763/19, którego tezy stanowiły również wsparcie dla argumentacji wnioskodawcy. Tymczasem ww. wyrok został uchylony przez NSA wyrokiem z 4 marca 2024 r. I FSK 1719/20, a więc jeszcze przed sporządzeniem skargi do Sądu. Podobnie powoływany przez stronę w uzasadnieniu skargi wyrok WSA w Poznaniu z 27 czerwca 2019 r., I SA/Po 276/19 został uchylony przez NSA wyrokiem z 26 stycznia 2023 r., I FSK 1961/19.
Nie oceniając skarżonej interpretacji indywidualnej od strony prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa procesowego, w zakresie w jakim dotyczy ona art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy w oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT bowiem – jak już wskazano – w skardze nie sformułowano takich zarzutów, w szczególności naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p, to stanowisko organu, który jako nieprawidłowe ocenił stanowisko wnioskodawcy, jest w ocenie Sądu właściwe.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Wypowiadając się na kanwie obowiązujących w polskim porządku prawnym do 31 grudnia 2010 r. rozwiązań ustawowych - w zakresie usług edukacyjnych wskazanych w pozycji 7 załącznika nr 4 (Usługi w zakresie edukacji) – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że tak zaimplementowane zwolnienie, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy według koncepcji prawodawcy Unii. Jak wskazał Trybunał, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na objęcie zwolnieniem usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 35-36).
W orzecznictwie TSUE wielokrotnie wyjaśniano, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (wyroki TSUE: z 6 listopada 2003 r., Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, pkt 65; z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; z 8 czerwca 2006 r., L.u.P. GmbH, C-106/05; EU:C:2006:380, p. 43; z 15 listopada 2012 r., Finanzamt Steglitz, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt. 26; z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37; z 28 kwietnia 2022 r., Happy Education SRL, C-612/20, EU:C:2022:314, pkt 31).
W świetle powyższego normodawca krajowy był więc uprawniony i zobowiązany do wskazania kryteriów podmiotowych, tj. kryteriów wedle których dokonuje się kwalifikacji - w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy - podmiotów prawa publicznego, a także innych instytucji - niż odpowiednie podmioty prawa publicznego - jako tych, których cele uznaje za podobne do ww. podmiotów prawa publicznego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa (wyroki NSA z: 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18; 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18; 26 stycznia 2023 r., I FSK 1961/19; 23 luty 2023 r., I FSK 1999/19).
Od 1 stycznia 2011 r. implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy dokonano w kilku przepisach zamieszczonych w art. 43 uVAT, w tym w analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT, w którym uregulowano zasady, na jakach zwolnieniu podlegają usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT był następnie dwukrotnie modyfikowany (z 1 września 2017 r. i z 1 października 2018 r.).
Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 u VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT ustawodawca enumeratywnie wskazał, które podmioty prawa publicznego oraz które inne podmioty są zwolnione na jego podstawie od podatku od towarów i usług. Jest to katalog zamknięty. W ocenie Sądu, taki sposób implementacji prawa unijnego wprost znajduje podstawy w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy. To państwo członkowskie wskazuje "odpowiednie" podmioty prawa publicznego, oraz to ono wskazuje "inne instytucje", których "cele uznaje za podobne". Pogląd ten ma wsparcie w wyżej powołanym orzecznictwie TSUE.
Wskazać trzeba, że w myśl art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 737, ze zm.) system oświaty obejmuje, w szczególności przedszkola (pkt 1), szkoły (pkt 2) oraz placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (pkt 8). Stosownie do art. 8 ww. ustawy, szkoła i placówka mogą być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną (przy czym pod pojęciem szkoły należy rozumieć także przedszkole – art. 4 pkt 1 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023, poz. 742, ze zm.) uczelnia jest uczelnią publiczną, jeżeli jest utworzona przez organ państwa (pkt 1) albo uczelnią niepubliczną, jeżeli jest utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa albo samorządowa osoba prawna, zwaną dalej "założycielem" (pkt 2).
Ustawodawca przesądził więc, które podmioty prawa publicznego korzystają z ww. zwolnienia wskazując na:
– uczelnie publiczne,
– szkoły publiczne i placówki publiczne,
– jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk,
– instytuty badawcze.
Zdecydował również, jakie inne podmioty - tj. niebędące podmiotami prawa publicznego, wykonującymi usługi kształcenia (i wychowania) - realizują cele, które uznał za podobne do celów, które w zakresie kształcenia realizują ww. podmioty prawa publicznego. Do grupy podmiotów zwolnionych z podatku, a niebędących podmiotami prawa publicznego (tj. "innych instytucji", w rozumieniu Dyrektywy), ustawodawca zaliczył:
– niepubliczne jednostki objęte systemem oświaty (w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe),
– uczelnie niepubliczne.
Co oczywiste i co nie jest sporne, wnioskodawca nie jest uczelnią niepubliczną ani podmiotem prawa publicznego tj. szkołą publiczną, palcówką publiczną, uczelnią publiczną, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.
Pozostaje więc do oceny kwestia, czy jest inną instytucją (niepubliczną) działającą w tej dziedzinie (tj. kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania), której cele uznane są za podobne przez ustawodawcę krajowego (państwo członkowskie) do celów ww. podmiotów publicznych, tj. czy jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe (inną niż szkoła publiczna i placówka publiczna).
Stwierdzić należy, że - wobec wyeksponowanego we wniosku, w tym w pytaniu, braku stosownej (jakiejkolwiek) rejestracji - skarżący nie prowadzi (nie będzie prowadzić – w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym) swojej aktywności, jako osoba fizyczna, w formie szkoły niepublicznej ani placówki niepublicznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Wniosek taki wynika z tego, że stosownie do art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Tymczasem założenie i prowadzenie szkoły lub placówki niepublicznej jest uzależnione od jej wpisu do ewidencji prowadzonej przez kuratora właściwego dla szkoły lub placówki, dokonanego na podstawie zgłoszenia do ewidencji, zawierającego między innymi nazwę, typ i statut szkoły lub placówki (Wyrok Sądu Najwyższego z 10 września 1998 r., I PKN 303/98, OSNP/1999/19/609, wyrok dotyczył art. 82 ustawy o systemie oświaty, który jednak tą kwestę określał w sposób zbliżony do obecnie obowiązującego art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe). Również w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że wpis do ewidencji rozstrzyga o prawnej możliwości prowadzenia szkoły albo placówki niepublicznej (M. Pilich, A. Olszewski, Prawo oświatowe. Komentarz, wyd. III, komentarz do art. 168, Lex).
Fakt uzyskania wpisu do ww. ewidencji szkół i placówek niepublicznych jest ujawniany w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych (dalej: RSPO), stanowiącym moduł Systemu Informacji Oświatowej – art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (Dz.U. z 2024 r., poz. 152).
Podkreślić należy, że z wniosku nie wynika, aby skarżący był wpisany do jakiejkolwiek innej ewidencji prowadzonej na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe (np. prowadzonej na podstawie art. 168 ust. 2). Więcej, z wniosku wprost wynika, że wnioskodawca nie będzie wpisany do "jakiegokolwiek rejestru".
Konkludując, wnioskodawca nie będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. W szczególności, skoro wnioskodawca nie będzie wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (a w konsekwencji jego dane nie będą ujawniane w RSPO) to znaczy, że prowadzona przez niego aktywność gospodarcza nie jest prowadzeniem szkoły niepublicznej ani prowadzeniem placówki niepublicznej. Tym samym wnioskodawca nie wypełni przesłanki podmiotowej zwolnienia zakreślonej brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT w zw. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy. Dlatego zasadnie uznał organ interpretacyjny, że wnioskodawca nie będzie podlegał zwolnieniu na mocy ww. przepisu. Przy czym decydującym dla ww. oceny jest brak wpisu do ewidencji niepublicznych szkół i placówek, a nie (co eksponowano we wniosku) "brak wpisu" w RSPO, bowiem ujawnienie danych w RSPO nie ma charakteru konstytutywnego, a jest wyłącznie pochodną uzyskania wpisu do ww. ewidencji. To brak wpisu do ewidencji prowadzonej na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe oznacza, że wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a uVAT).
W ocenie Sądu zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez DKIS przepisu prawa materialnego przez błąd wykładni tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT, a w konsekwencji zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 o.p., w zakresie w jakim dotyczył odkodowania przez organ normy w odniesieniu do zamieszczonego w ww. przepisie pojęcia "nauczyciel". Naruszenie we wskazany sposób przepisu prawa materialnego i przepisu prawa procesowego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem z innych – dalej wyjaśnionych powodów – stanowisko wnioskodawcy nie było prawidłowe.
Otóż jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
DKIS uznał, że z wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT wynika wymóg posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie, a brak takiego wykształcenia przez zatrudnianych przez wnioskodawcę nauczycieli zastosowanie ww. zwolnienia wyklucza.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny "W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego." (uchwała z 19 października 2015, I OPS 1/15).
W podobnym tonie, podkreślając wiodącą rolę wykładni językowej, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (m in. w wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99).
Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej stwierdził, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (uchwała z 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04).
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.
Odnośnie ww. przesłanki podmiotowej (świadczenia usługi przez "nauczyciela") DKIS wskazał - w ocenie Sądu słusznie - że nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz.U. z 2023 r., poz. 984, ze zm.), Dalej, odwołując się do rozumienia pojęcia nauczyciel (nie wyjaśniając czy odwołuje się do rozumienia potocznego, czy słownikowego) wskazał, że pod tym pojęciem należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności.
Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "nauczyciel" wyjaśnia, że jest to osoba trudniąca się uczeniem kogoś. W ocenie Sądu zestawienie opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, które mają wykonywać osoby zatrudnione przez wnioskodawcę (np. udzielanie korepetycji mających na celu przygotować uczniów do egzaminu ósmoklasisty oraz egzaminu maturalnego) z brzmieniem przepisu – a więc odkodowanie treści normy przy wykorzystaniu reguł wykładni językowej – prowadzi do wniosku, że odpowiadają one wyżej wskazanemu pojęciu "nauczyciela" ze Słownik Języka Polskiego PWN, jak i znaczeniu tego pojęcia przywołanemu przez organ interpretacyjny.
Tymczasem organ interpretacyjny, mimo, że nie wynikało to z przyjętego przez ten organ rozumienia pojęcia nauczyciel, odwołał się do słownikowego rozumienia pojęcia "wykształcenia" (za Słownikiem Języka Polskiego PWN) wskazując, że wykształcenie, to zasób wiedzy określony programem danej szkoły. Kolejno organ wywiódł, że musi istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego. Z tego wywiódł następnie, że ww. zwolnienie nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy, bowiem zatrudniani przez wnioskodawcę nauczyciele nie posiadają wykształcenia kierunkowego.
W ocenie Sądu taki sposób odczytania normy z analizowanego przepisu i jego uzasadnienie nie są logicznie spójne (niewyjaśnione przejście, tj. mimo braku bezpośredniej relacji, z przyjętych przez organ cech charakteryzujących "nauczyciela" do rozważań nad rozumieniem pojęcia "wykształcenie") i nie są przekonujące. Z literalnie odczytanego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT nie wynika wymóg legitymowania się przez nauczyciela świadczącego usługi prywatnego nauczania wykształcenia kierunkowego. Natomiast organ nie wyjaśnił przy pomocy jakich reguł wykładni odczytał z przepisu normę, która nie wynika z jego językowego brzmienia. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, DKIS naruszył wskazany w zarzutach skargi przepis postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. i ww. przepis prawa materialnego przez jego błędną wykładnię.
DKIS ocenił stanowisko podatnika jako nieprawidłowe wskazując również, że zwolnieniem tym objęte może być wyłącznie nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Określenie "nauczanie prywatne" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami). Przeważnie tę formę mają udzielane przez nauczycieli korepetycje, które – jak wyjaśnia Słownik Języka Polskiego PWN – są to prywatne lekcje stanowiące pomoc w nauce. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje tak odczytywanej powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 1/18). W stanie sprawy, o interpretację indywidualną wystąpił wnioskodawca, pomiędzy którym, a uczniami (ich opiekunami) istnieje relacja prawna, natomiast takiej relacji nie ma pomiędzy uczniami (ich opiekunami), a zatrudnionymi przez wnioskodawcę nauczycielami. Co do zasady słusznie więc DKIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, aczkolwiek Sąd zwraca uwagę, że w tym zakresie uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne. Jednak organ interpretacyjny właściwie odwołał się do wyroku TSUE z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47TSUE, z którego wynika, że osoba świadcząca usługi jako nauczyciel w ramach kursów kształcenia organizowanych przez podmiot trzeci nie może zostać uznana za osobę nauczającą "prywatnie" w rozumieniu tego przepisu. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT nie ma w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowania, bowiem nauczyciele zatrudnieni przez wnioskodawcę nie udzielają korepetycji prywatnie. Organ zasadnie więc ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, gdyż wskazani we wniosku nauczyciele udzielają korepetycji w warunkach zatrudnienia przez wnioskodawcę, a nie prywatnie. Podmiotem świadczącym usługę więc jest sam wnioskodawca, który prywatnie korepetycji nie udziela (nie naucza).
Konkludując, skarżący nie naucza prywatnie uczniów, bowiem czynności nauczania są wykonywane przez zatrudnionych przez niego nauczycieli. Słusznie więc organ interpretacyjny uznał, że w okolicznościach sprawy wnioskodawca nie spełnia przesłanki "prywatnego nauczania", zatem zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 uVAT nie ma do świadczonych przez niego usług zastosowania.
Z ww. względów Sąd uznał, że w skarżonej interpretacji indywidualnej organ nie naruszył przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.