I SA/Gl 777/14

I SA/Gl 777/14 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2015-01-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Paweł Kornacki
Przemysław Dumana /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1228/15 - Postanowienie NSA z 2017-05-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2013 poz 330
art. 3 ust. 1 pkt 9,
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 11.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2013 poz 1387
art. 4 ust. 1 i 2.
Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. S.K.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) A z Spółka z o.o. – Spółka komandytowo akcyjna (dalej : Spółka, podatnik) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisu art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.
W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe :
Wnioskodawca jest spółką komandytowo – akcyjną zawiązaną w drugiej połowie 2013 roku i wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS dnia 17 października 2013 roku (data powstania Spółki). Zgodnie ze statutem rok obrotowy wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa 12 miesięcy – od 1 stycznia do 31 grudnia. Ponadto zgodnie ze statutem pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. i tym samym trwa od 17 października 2013 roku do 31 grudnia 2014 roku. Wnioskodawca nie zamknie ksiąg podatkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku i nie rozpocznie kolejnego (drugiego) roku obrotowego z dniem 1 stycznia 2014 roku. Spółka rozpocznie kolejny (drugi) rok obrotowy z dniem 1 stycznia 2015 roku.
Spółka wskazała, że wspólnikami wnioskodawcy są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Osoby fizyczne mają status akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej. Jednocześnie wnioskodawca nie wykluczył, że w niedalekiej przyszłości dojdzie do zmian w kręgu akcjonariuszy w ten sposób, że akcjonariuszami zostaną wyłącznie osoby prawne, w tym spółka lub spółki z rokiem obrachunkowym innym niż rok kalendarzowy.
Na tle wskazanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie:
"Czy w przypadku wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. 2013 r., poz. 1387), stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r.?".
Zdaniem wnioskodawcy przepisy ww. ustawy stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2015 roku, ponieważ właśnie 1 stycznia 2015 roku Spółka rozpocznie pierwszy po 31 grudnia 2013 roku rok obrotowy. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wnioskodawca został zarejestrowany w KRS przed uchwaleniem nowelizacji ustawy oraz, że do końca 2013 roku nie dojdzie do zmiany roku obrotowego, podatnik nie jest objęty obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej.
Reasumując Spółka podniosła, że zyska ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 roku.
Ponadto wskazała, ze skutecznie dokonała wyboru wydłużenia pierwszego roku obrotowego poprzez połączenie ksiąg rachunkowych za okres od powstania do końca 2013 roku z księgami za cały 2014 rok. Sąd rejestrowy postanowił o wpisie Spółki do rejestru przedsiębiorców nie kwestionując postanowień statutu dotyczących roku obrotowego.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo – akcyjna (dalej SKA) nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych. Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną SKA, prowadzącej działalność gospodarczą, zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w at. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.).
Następnie organ interpretacyjny przeszedł do rozważań nad kwestią wzajemnego stosunku ustaw określających rok podatkowy oraz rok obrotowy i jego wpływu na zadane we wniosku pytanie. Wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Wywiódł, że z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej co do określenia roku podatkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć definicję roku podatkowego przyjętą w ustawie Ordynacja podatkowa.
Odnosząc się do kwestii roku obrotowego w prawie bilansowym przytoczył treść art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zauważył jednak, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle prawa podatkowego jest rokiem podatkowym. Dlatego – jego zdaniem – dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, co wynika z art. 11 O.p., a biorąc pod uwagę, że wspólnicy wnioskodawcy będący osobami fizycznymi nie mieli prawa przyjąć roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to stosownie do przytoczonego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, wnioskodawca, gdy co najmniej jednym z jego wspólników jest osoba fizyczna, zobligowany był przyjąć za rok obrotowy rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Co więcej, z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie był podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami byli jego wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatkach dochodowych.
Dalej organ odniósł się do powołanego we wniosku art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej i stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników SKA jest osoba fizyczna, to spółka ta posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze będzie się kończył w dniu 31 grudnia 2013 roku.
W konsekwencji, do SKA w których co najmniej jeden ze wspólników jest osobą fizyczną, art. 4 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania i począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
Pismem z dnia 9 kwietnia 2014 roku Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.
W piśmie z dnia 14 maja 2014 roku, nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz “zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wpisu sądowego oraz opłaty skarbowej tytułem przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa".
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym w związku z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości.
W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w jej przypadku nie zachodzi żadna okoliczność powodująca konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., albowiem połączenie ksiąg rachunkowych w oparciu o art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości w sytuacji gdy rozpoczęto działalność w drugiej połowie roku obrotowego nie jest zmianą roku obrotowego i możliwe jest z mocy samej ustawy. Zgodnie ze statutem podatnika rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, natomiast pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 roku.
Uzasadniając swoje zarzuty Spółka wskazała na następujące kwestie :
– jednostki jako adresata ustawy o rachunkowości;
– realizacji obowiązków podatkowych wspólnika;
– kryterium statusu osobowego wspólnika;
– zastosowania przepisu art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym;
– wykładni przepisu przejściowego nowelizacji zawartej w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga okazała się uzasadniona.
Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisu art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.
Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).
Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.
W zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, a zatem organ interpretacyjny zobowiązany był do wskazania prawidłowego stanowiska oraz do uzasadnienia prawnego tego stanowiska.
Wyjaśnić także należy, że zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszami są również osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania – w myśl art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, od 1 stycznia 2014 r.
W analogicznie zakreślonym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyroki : z 9 lipca 2014 r., I SA/Gd 650/14, oraz z 14 listopada 2014, sygn. akt I SA/Gd 989/1/4), Bydgoszczy (wyrok z 15 lipca 2014 r., sygn. akt. I SA/Bd 694/14), Białymstoku (wyrok z 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 309/14), Opolu (wyrok z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 542/14), Wrocławiu (wyrok z 7 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Wr 2019/14) – wszystkie wyroki w CBOSA.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
Zgodnie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do:
1. spółek komandytowo – akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie zmian w u.p.d.o.p., SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego - traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki. Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r., SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc, SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:
1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.
Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wskazał, że SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] roku. Zgodnie z zapisem statutu rok obrotowy wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa 12 miesięcy – od 1 stycznia do 31 grudnia. Natomiast pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. i tym samym trwa od 17 października 2013 roku do 31 grudnia 2014 roku.
W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że wnioskodawca nie mógł określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.
O ile zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego odnoszącego się do osób fizycznych, a zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, to osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.). Z tego wynika, że jedyną ustawą podatkową, do której odnosi się ww. art. 11 O.p., jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak - w ocenie Sądu - błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż wnioskodawca, którego akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).
Stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach.
Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).
Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy, nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Należy także zwrócić uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Przede wszystkim jednak przyjąć trzeba, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzi do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tych powodów działanie organu interpretacyjnego nie znajduje oparcia w przepisach prawa, lecz w dodanych przez niego pozaustawowych przesłankach stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji.
Należy zatem podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od językowego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza :
– konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;
– uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;
– potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;
– potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;
– brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;
– konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).
Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.
Skoro więc ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem jest/była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Specyfika SKA polega m. in. na tym, że jej akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi. Jeśli dozwolony jest swobodny obrót tymi akcjami, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa, a akcje na okaziciela w ciągu jednego dnia mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest także ustalenie, czy może ona przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).
Należy nadto zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) - dalej jako "k.s.h.", tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku, celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa, Warszawa 1959, s. 240 i n.; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia". Trzeba mieć na względzie i to, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.
Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 17 października 2013 roku do 31 grudnia 2014 roku będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).