I SA/Gl 774/24

I SA/Gl 774/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Kornacki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 19a ust. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.49.2024.2.KO UNP: 2209818 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z 26 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.49.2024.2.KO (UNP: 2209818), wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy M Spółka Akcyjna w B. (dalej także Spółka, Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.
Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnionym pismem z 26 lutego 2024 r.) wystąpili: M S.A. (będący stroną postępowania) oraz Zainteresowany K Sp. z o.o. (niebędący stroną postępowania).
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca oraz Zainteresowany są osobami prawnymi, polskimi rezydentami podatkowymi oraz czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawarł z Zainteresowanym przedwstępną warunkową umowę sprzedaży w dniu 18 kwietnia 2023 r. (Umowa). Na jej podstawie, Zainteresowany zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. (opisanej we wniosku, dalej nieruchomość, działka), za określoną cenę, a Wnioskodawca zobowiązał się, że nieruchomość za podaną cenę i w opisanym stanie kupi.
Stosownie do art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Gminie Miasta K. przysługuje ustawowe prawo pierwokupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.
Wnioskodawca w dniu podpisania Umowy wpłacił kwotę w wysokości 20% ceny sprzedaży, na co składały się:
1) kwota w określonej wysokości netto, powiększona o należny podatek od towarów i usług w stawce 23% tytułem części ceny zaliczanej na poczet Ceny Sprzedaży w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej (dalej: "Opłata rezerwacyjna"),
2) kwota w określonej wysokości netto, powiększona o należny podatek od towarów i usług w stawce 23% tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej (dalej: "Zaliczka").
Strony postanowiły, iż Opłata rezerwacyjna jest naliczana jednorazowo i poza wyjątkami określonymi w umowie zawsze przepada na rzecz Zainteresowanego. Ponadto do Opłaty rezerwacyjnej nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego o zadatku.
Zainteresowany wystawił fakturę, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 7 lipca 2023 r. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej u.p.t.u.) na kwotę otrzymanej Opłaty rezerwacyjnej oraz fakturę, o której mowa w art. 106b ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT na kwotę Zaliczki.
Pismem z 26 lutego 2024 r. uzupełniono opis sprawy poprzez podanie:
1. Wnoszona na podstawie umowy opłata rezerwacyjna stanowi potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania ofertą sprzedawcy i wolę nabycia działki.
2. Zatrzymana przez Sprzedawcę kwota opłaty rezerwacyjnej stanowi wynagrodzenie należne Sprzedawcy za czasowe wyłączenie działki ze sprzedaży i nie ma charakteru odszkodowawczego.
3. Sprzedawca może dowolnie dysponować opłatą rezerwacyjną od momentu jej wpłaty.
4. Opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży działki w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej.
5. Jeżeli nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, opłata rezerwacyjna zostanie zwrócona w przypadku skorzystania przez Prezydenta Miasta z prawa pierwokupu oraz w przypadku, gdy pomimo istnienia zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej i/lub umowy przenoszącej, Sprzedawca nie stawi się lub odmówi przystąpienia do zwarcia ww. umów i w związku z tym, Wnioskodawca odstąpi od umowy przedwstępnej i/lub umowy przyrzeczonej.
6. Działka porośnięta jest drzewami, krzewami oraz znajdują się na niej pozostałości w formie ruin po wcześniejszej zabudowie m.in. pozostałości kortów tenisowych oraz innych urządzeń budowlanych. Przez działkę przebiega sieć przesyłowa (wodociągowa, kanalizacji deszczowej, elektroenergetyczna, teletechniczna, gazowa), która nie stanowi własności Sprzedawcy i w związku z tym nie jest przedmiotem zbycia w ramach transakcji.
7. W opinii Wnioskodawcy, działka ta jest działką niezabudowaną.
a) Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki, z uwagi iż nabył działkę z obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 29 stycznia 2020 r. (tu opisano akt notarialny), jako nieruchomość niezabudowaną, ówcześnie położoną na obszarze, dla którego brak było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla przedmiotowej nieruchomości nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy, a cena nie zwierała podatku od towarów i usług według stawki 23 %, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane zwolniona jest z opodatkowania tym podatkiem.
b) W opinii Wnioskodawcy, działka ma przeznaczenie budowlane, zgodnie z zaświadczeniem Prezydenta Miasta K. z dnia 11 października 2022 r., przedmiotowa działka znajduje się na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą nr XLV/1019/22 Rady Miasta Katowice z dnia 31 marca 2022 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru w rejonie Alei Górnośląskiej i Parku im. Tadeusza Kościuszki w Katowicach, dalej w skrócie plan (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2022 r., poz. 2867), [w dalszej części opisano treść uchwały]. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy działka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej.
c) Dla działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz będzie obowiązywał na dzień sprzedaży.
d) Działka na dzień jej sprzedaży nie będzie objęta aktualną (obowiązującą) decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
e) Działka nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
8. W opinii Wnioskodawcy, działka nie stanowi działki zabudowanej budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), jednakże jak zostało już wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 6, działka porośnięta jest drzewami, krzewami oraz znajdują się na niej pozostałości w formie ruin po wcześniejszej zabudowie m.in. pozostałości kortów tenisowych oraz innych urządzeń budowlanych. Przez działkę przebiega sieć przesyłowa (wodociągowa, kanalizacji deszczowej, elektroenergetyczna, teletechniczna, gazowa), która nie stanowi własności Sprzedawcy i w związku z tym nie jest przedmiotem zbycia w ramach transakcji.
9. W opinii Wnioskodawcy, działka nie stanowi działki zabudowanej budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).
10. Wobec odpowiedzi na pytania nr 8 i 9, pytanie nr 10 jest bezprzedmiotowe.
11. Działka zostanie nabyta w celu realizacji na niej inwestycji deweloperskiej, wobec czego będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.
Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy Opłata rezerwacyjna stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i powinna być opodatkowania podatkiem VAT?
2. Czy, w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej, Zainteresowany jest zobowiązany do skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej "do zera" i wystawienia faktury końcowej powiększonej o wartość Opłaty rezerwacyjnej, czy też Zainteresowany powinien Opłatę rezerwacyjną traktować jak przedpłatę i powinien uwzględnić jej wartość w fakturze końcowej?
3. Czy, w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej, po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej?
4. Jeżeli po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej to czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej faktury?
Stanowisko Wnioskodawcy:
1. Uiszczona przez Wnioskodawcę Opłata rezerwacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2. W przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej, Zainteresowany jest zobowiązany do skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej "do zera" i wystawienia faktury końcowej powiększonej o wartość Opłaty rezerwacyjnej.
3. W przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej, po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej.
4. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktury dot. Opłaty rezerwacyjnej.
Uzasadnienie stanowiska.
Wnioskodawca powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Uznał, że z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stwierdził, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:
- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Podkreślił, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.
Uznał, że bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.
Dalej odwołał się do kwestii odszkodowania oraz szkody deliktowej i kontraktowej, uregulowanej w art. 415 i art. 471 Kodeksu cywilnego (K.c.), a także kar umownych uregulowanych w art. 483 K.c.
Stwierdził, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.
Zainteresowany zobowiązał się sprzedać nieruchomość na rzecz Wnioskodawcy. Strony ustaliły, iż Zainteresowanemu przysługuje wynagrodzenie za usługę polegającą na rezerwacji przedmiotu sprzedaży i wycofaniu z oferowania do sprzedaży. Ponadto, strony ustaliły, iż wynagrodzenie za usługę, tj. Opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej. Strony postanowiły, iż Opłata rezerwacyjna jest naliczana jednorazowo i poza wyjątkami określonymi w Umowie zawsze przepada na rzecz Zainteresowanego. Ponadto do Opłaty rezerwacyjnej nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego o zadatku.
Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania nr 1 należy stwierdzić, że Opłata rezerwacyjna stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usługi, bowiem otrzymana przez Zainteresowanego Opłata rezerwacyjna jest ściśle związana z możliwością rezerwacji nieruchomości przez Wnioskodawcę, a następnie jej zakupu. Opłata rezerwacyjna nie byłaby należna, gdyby nie została wykonana usługa polegająca na wyłączeniu z oferowania do sprzedaży nieruchomości. Powołał się na wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1501/08 oraz wyroki TSUE C-90/20 i C-221/20. Uznał, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy uiszczeniem przez Wnioskodawcę Opłaty rezerwacyjnej z wyświadczoną przez Zainteresowanego usługą. Te dwa świadczenia, rezerwacja nieruchomości wraz z wycofaniem z oferowania do sprzedaży oraz zapłata Opłaty rezerwacyjnej są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.
W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca powołał art. 106b ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, Opłata rezerwacyjna zaliczona zostanie na poczet ceny sprzedaży, dlatego faktura dokumentująca Opłatę rezerwacyjną powinna zostać skorygowana "do zera", a faktura końcowa obejmująca sprzedaż nieruchomości powinna zostać powiększona o wartość Opłaty rezerwacyjnej. Z kolei, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości i zaliczenia Opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny sprzedaży, Zainteresowany nie powinien korygować faktury dokumentującej Opłatę rezerwacyjną, bowiem usługa polegająca na rezerwacji przedmiotu sprzedaży i wycofaniu z oferowania do sprzedaży została wykonana, a Zainteresowany w zamian otrzymał wynagrodzenie w postaci Opłaty rezerwacyjnej.
Powołując art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zwrócił uwagę na dwa wyroki TSUE z 12 listopada 2020 r. w sprawie C-42/19 i C-734/19, w których orzekł, że podatnik może odliczyć VAT, nawet jeżeli planowane transakcje, na potrzeby których nabywał towary i usługi nie doszły do skutku.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Przytoczył przepisy u.p.t.u.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, a także w dalszej części art. 29a ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 i ust. 8.
Stwierdził, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Odnosząc się do wątpliwości zawartych w pytaniu pierwszym, czy opłata rezerwacyjna stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT i powinna być opodatkowania podatkiem VAT, organ odwołał się do definicji zawartej w słowniku PWN - "zaliczka" to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez "przedpłatę" należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.
Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji "kaucji". Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 2 u.p.t.u. i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.
Zdaniem organu opłata rezerwacyjna ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań. Tak, więc w dacie otrzymania przez Sprzedającego opłaty rezerwacyjnej, o której mowa w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży, opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie potwierdza rzeczywiste zainteresowanie ofertą Sprzedawcy i wolę nabycia działki. Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Sprzedawcę nie wiąże się z wykonaniem przez Sprzedawcę świadczenia na rzecz Państwa i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Wyjaśnił, że w przypadku, gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność działki zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży tej działki, to z tą chwilą opłata rezerwacyjna przekształci się w zaliczkę (cenę) działki, rodzącą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Z opisu sprawy wynika także, że strony postanowiły, iż Opłata rezerwacyjna jest naliczana jednorazowo i poza wyjątkami określonymi w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży zawsze przepada na rzecz Zainteresowanego. Natomiast tylko w sytuacji, gdy opłata rezerwacyjna zostanie zatrzymywana przez Sprzedającego w przypadku, gdy nie dojdzie do podpisania umowy przenoszącą własność działki (tj. w przypadku niedokonania dostawy) w określonym przez strony terminie, to w tym momencie będzie stanowiła wynagrodzenie Sprzedającego za świadczenie w postaci wyłączenia działki ze sprzedaży, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przechodząc do odpowiedzi na pytanie drugie organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 106f ust. 3 i art. 106i ust. 1-2 u.p.t.u. Wynika z nich, że jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura "końcowa" powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zatem opłata rezerwacyjna, uiszczona na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, nie wiąże się z wykonaniem przez Sprzedawcę świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sprzedawca otrzymaną opłatę rezerwacyjną, wynikającą z przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, nie powinien udokumentować przez wystawienie faktury VAT, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy. Opłata rezerwacyjna nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Zainteresowanego usługę.
Natomiast w przypadku, gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność działki zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży tej działki, to z tą chwilą opłata rezerwacyjna przekształci się w zaliczkę (cenę) działki. Obowiązek podatkowy powstanie w dacie zaliczenia opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia działki, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Zatem Sprzedający będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego części zapłaty, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy.
Z kolei wyjaśniając wątpliwości w zakresie pytania trzeciego, dotyczące kwestii czy w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej, po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej, organ nawiązał do opisu sprawy. Wynika z niego, że Opłata rezerwacyjna jest naliczana jednorazowo i poza wyjątkami określonymi w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży zawsze przepada na rzecz Zainteresowanego.
Organ odniósł się do wcześniejszych wyjaśnień i podał, że Opłata rezerwacyjna, uiszczona na podstawie zawartej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Zainteresowanego usługę i Sprzedawca otrzymaną opłatę rezerwacyjną nie powinien udokumentować przez wystawienie faktury VAT, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy opłata rezerwacyjna zostanie zatrzymywana przez Sprzedającego w przypadku, gdy nie dojdzie do podpisania umowy przyrzeczonej, to w tym momencie będzie stanowiła wynagrodzenie Sprzedającego za świadczenie w postaci wyłączenia działki ze sprzedaży, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wówczas Sprzedający będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą powyższą czynność. Wystawienie faktury wcześniej, tj. przed określonym terminem, w którym nie dojdzie do podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży jest błędne, gdyż faktura ta dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu.
Zajmując stanowisko w zakresie pytania czwartego, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dot. Opłaty rezerwacyjnej, jeżeli po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek skorygowania tej faktury sprzedaży, organ powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. zauważył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Zauważył także, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 określający listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (powołał ust. 3a pkt 2).
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem, aby przysługiwało Kupującemu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Organ stwierdził, że pytanie nr 4 jest powiązane z odpowiedzią na pytanie nr 1 i 2. Skoro Opłatę rezerwacyjną nie powinien udokumentować przez wystawienie faktury VAT, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, gdyż Opłata rezerwacyjna nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Zainteresowanego usługę, to Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Sprzedawcę nie wiąże się z wykonaniem przez Sprzedawcę świadczenia na rzecz Kupującego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na podstawie zawartej z Zainteresowanym (Sprzedawcą) warunkowej umowy sprzedaży, gdyż czynność która została udokumentowana fakturą na podstawie tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W skardze Wnioskodawca (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 120, 121 i 122 O.p. polegające na nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego i arbitralnym uznaniu, iż zapłacona przez Skarżącą Opłata rezerwacyjna stanowi kaucję, która nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi;
2) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania:
a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Sprzedającego nie wiąże się z wykonaniem przez niego świadczenia na rzecz Skarżącej i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
b) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż zapłacona przez Skarżącą Opłata rezerwacyjna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez Sprzedającego, a zatem nie stanowi podstawy opodatkowania i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług,
c) art. 19a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż z chwilą otrzymania Opłaty rezerwacyjnej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług,
d) art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż wystawienie faktury w związku z otrzymaniem przez Sprzedającego Opłaty rezerwacyjnej jest nieprawidłowe, gdyż faktura ta dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
e) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie przez Sprzedającego Opłaty rezerwacyjnej, gdyż świadczenie przez Sprzedającego usług opisanych we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego Wnioskodawca zarzucił organowi, że ten nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w odpowiedzi na wezwanie. Ponadto w żaden inny sposób nie odniósł się do udzielonych przez nią wyjaśnień.
W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, nawiązał do przedstawionej już argumentacji. Wskazał, że istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem jest spełnione, ponieważ zapłacona Opłata rezerwacyjna stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, jaką jest wyłączenie nieruchomości z oferowania do sprzedaży. Te dwa świadczenia, wyłączenie Nieruchomości z oferowania do sprzedaży oraz zapłata Opłaty rezerwacyjnej są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.
Wskazał także, że zainteresowanie ofertą i wola nabycia działki zostało potwierdzone już poprzez samo zawarcie umowy, bowiem żaden podmiot działający racjonalnie i w sposób uzasadniony gospodarczo nie zawarłby takiej umowy, gdyby nie był zainteresowany kupnem działki. Organ podatkowy uznał błędnie, iż zapłata Opłaty rezerwacyjnej jedynie potwierdza rzeczywiste zainteresowanie Skarżącej ofertą Sprzedającego i wolę nabycia działki, podczas gdy w rzeczywistości zapłata Opłaty rezerwacyjnej stanowiła oczekiwanie Skarżącej do świadczenia Sprzedającego polegającego na wyłączeniu nieruchomości z oferowania do sprzedaży, co też zostało uczynione. Niewątpliwie zapłata Opłaty rezerwacyjnej dodatkowo potwierdziła również zainteresowanie ofertą, bowiem gdyby Skarżąca nie była zainteresowana zakupem nieruchomości, nie byłaby również zainteresowana świadczoną przez Sprzedającego usługą.
Podkreślił, że usługa polegająca na wyłączeniu działki ze sprzedaży została wykonana już w momencie podpisania umowy, a nie dopiero gdy nie dojdzie do podpisania umowy przenoszącej własność działki w określonym przez strony terminie. Wtedy wręcz przeciwnie, Sprzedający nie będzie już zobowiązany do świadczenia umówionej usługi tylko będzie mógł ponownie oferować nieruchomość do sprzedaży.
Końcowo podał, że zamierza na nieruchomości zrealizować inwestycję deweloperską w ramach, której będzie dokonywał czynności opodatkowanych polegających na zbywaniu wyodrębnionych lokali. Wobec czego, zarówno usługa (wyłączenie nieruchomości ze sprzedaży), jak i towar (nieruchomość) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, dlatego też przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie przez Sprzedającego Opłaty rezerwacyjnej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2024 r., wniesiona zaś skarga na ten akt okazała się niezasadna.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.
Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Punktem wyjścia w określeniu spornego w sprawie zagadnienia jest to, czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą Spółkę należy uznać – określoną w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży nieruchomości – Opłatę rezerwacyjną, jako wynagrodzenie za świadczenie usługi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie bowiem tej kwestii, w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze zadane przez Skarżącą, determinuje udzielenie odpowiedzi na pozostałe trzy pytania.
Zdaniem Skarżącej Opłata rezerwacyjna stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usługi, bowiem jest ona ściśle związana z możliwością rezerwacji nieruchomości, a następnie jej zakupu. Opłata rezerwacyjna nie byłaby należna, gdyby nie została wykonana usługa polegająca na wyłączeniu z oferowania do sprzedaży nieruchomości przez sprzedającego. Skarżąca podkreślała bezpośredni związek pomiędzy uiszczeniem przez nią Opłaty rezerwacyjnej z wyświadczoną przez sprzedającego usługą. Według Skarżącej opisana opłata zawsze przepada na rzecz Zainteresowanego (Sprzedającego), poza sytuacją, w której dochodzi do sprzedaży nieruchomości.
Zdaniem organu interpretacyjnego, Opłata rezerwacyjne nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez sprzedającego usługę, bowiem w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości zostanie zaliczona, jak wynika z wniosku, na poczet ceny jej sprzedaży, więc przekształci się w zaliczkę (cenę) rodzącą obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u.
Opisana we wniosku sytuacja wskazuje, że Opłata rezerwacyjna pełni potrójną rolę:
- po pierwsze stanowi wynagrodzenie za rezerwację przedmiotu sprzedaży (nieruchomości) i wycofaniu z oferowania jej sprzedaży, jednak przepada na rzecz sprzedającego jedynie w przypadku, gdy kupujący (tj. Skarżąca) wycofa się z transakcji zakupu nieruchomości,
- po drugie podlega zwrotowi na rzecz kupującego (Skarżącej), gdy Miasto K. skorzysta z prawa pierwokupu lub sam sprzedający wycofa się z transakcji,
- po trzecie będzie stanowić część ceny sprzedaży nieruchomości w przypadku, gdy dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej.
Podkreślić więc należy, że jedynie w sytuacji kiedy to sama Skarżąca wycofa się z transakcji zakupu nieruchomości, to przedmiotowa opłata przepada na rzecz sprzedającego. W pozostałych dwóch przypadkach będzie bądź podlegała zwrotowi na rzecz Skarżącej (w przypadku skorzystania z prawa pierwokupu), bądź zaliczeniu na poczet ceny zakupu nieruchomości (w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej). Na marginesie należy zauważyć, że strony zawarły umowę przedwstępną kupna nieruchomości polegającą na zobowiązaniu się stron do zawarcia przyszłej, ostatecznej umowy (umowy przyrzeczonej). Skoro co do zasady umowa przedwstępna obliguje do zawarcia umowy przyrzeczonej w przyszłości, to zarazem stanowi o "swoistej rezerwacji nieruchomości", będącej jej przedmiotem.
Na gruncie analizowanej sprawy cechą charakterystyczną Opłaty rezerwacyjnej jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania przez samą Skarżącą. Zatem opłata ta nosi pewne znamiona kaucji, choć nią de facto nie jest. Do momentu podpisania umowy sprzedaży nieruchomości Opłata rezerwacyjna stanowi zabezpieczenie wykonania umowy, więc zawiera elementy typowej "kaucji". Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, nie stanowi więc części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.
W rozstrzyganej sprawie, pomiędzy stronami umowy przedwstępnej ma miejsce zabezpieczenie wykonania umowy przez ustanowienie Opłaty rezerwacyjnej, która ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która ją złożyła nie wywiązała się z niej (tj. Skarżąca), wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej opłaty (tj. Sprzedający).
Przesłanką natomiast zastosowania art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i opodatkowania jest związek ze świadczeniem wypełniającym pojęcie dostawy towarów bądź świadczenia usług. Istotne jest zatem to, aby w chwili zapłaty znane były wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, zostały precyzyjnie określone, konieczna jest zatem ich konkretyzacja. Przez konkretyzację należy przy tym rozumieć określenie w sposób jednoznaczny wszystkich istotnych elementów tego świadczenia. W żadnym wypadku nie można sprowadzać tej konkretyzacji do pewności co do tego, że świadczenie bezwzględnie zostanie spełnione.
Zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Wyjątki wymienione w pkt 1 i 2 ww. przepisu nie dotyczą analizowanej sprawy.
Przepis art. 19a ust. 8 u.p.t.u. stanowi implementację art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 1199/20 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie http: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonał wykładni tego przepisu z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (rozstrzygnięcie to dotyczy opodatkowania zaliczek). NSA odwołał się do wyroku Trybunału z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (opubl. www.curia.eu), wydanego na tle art. 10 ust. 2 akapit drugi obowiązującej dawniej szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 ze zm.), który stanowił, że w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "W zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę". W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypominał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem (pkt 46 wyroku). Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI Dyrektywy VAT umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (pkt 47 wyroku). Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku). Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u. i uwzględniając ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości przy interpretacji art. 19a ust. 8 u.p.t.u. stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu powstaje tylko wówczas, gdy płatność jest dokonywana na poczet konkretnego świadczenia. Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia, w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u., istotnym jest, aby owo przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09, z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 2121/11, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 503/13, z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 231/14. Co prawda niektóre z tych wyroków zapadły na tle art. 19 ust. 11 u.p.t.u., który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2013 r., ale istota tego unormowania jest taka sama jak wynikająca z art. 19a ust. 8 u.p.t.u.
Należy się więc zgodzić z organem, że Opłata rezerwacyjna będzie podlegać opodatkowaniu w momencie podpisania umowy przyrzeczonej, tj. zaliczeniu jej na poczet ceny nieruchomości, bądź – gdy do realizacji umowy nie dojdzie – w momencie, gdy Skarżąca wycofa się z transakcji zakupu nieruchomości. Do momentu podpisania umowy przyrzeczonej (lub odstąpienia od niej przez stronę kupującą) Opłata rezerwacyjna stanowi zabezpieczenie wykonania umowy. Jednak, skoro co do zasady Opłata rezerwacyjna ma być zaliczona na poczet ceny, to będzie stanowiła część należności kupna nieruchomości. Z tych względów, przekazanie na podstawie umowy przedwstępnej stosownej kwoty pieniędzy tytułem Opłaty rezerwacyjnej, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie nie może stanowić wynagrodzenia za ich świadczenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Identyfikując tę kwestię na potrzeby obowiązku podatkowego, należy dostrzec, że w dacie otrzymania Opłaty rezerwacyjnej przez sprzedającego nie wiąże się ona z wykonaniem przez sprzedawcę świadczenia na rzecz Skarżącej, strony bowiem wiąże umowa przedwstępna dotycząca kupna działki, w ramach której strony przewidziały także zapłatę zaliczki. Tym samym w dacie otrzymania Opłaty rezerwacyjnej nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, gdy Opłata rezerwacyjna zostanie zatrzymywana przez sprzedającego w przypadku, gdy nie dojdzie do podpisania umowy przenoszącą własność działki (nie dojdzie do dostawy) w określonym przez strony terminie, to w tym momencie będzie stanowiła wynagrodzenie sprzedającego za świadczenie w postaci wyłączenia działki ze sprzedaży, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 czerwca 2024 r., I FSK 304/20, które wprawdzie zapadło na tle poprzednio obowiązującego art. 19 ust. 11 u.p.t.u, lecz – jak wyżej zauważono – jego istota pozostaje aktualna (przepis art. 19 ust. 11 brzmiał: "Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części."). Również obecnie obowiązujący art. 19a ust. 8 ustawy dotyczy m.in. "całości lub części zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty". Należy się więc zgodzić, że nie każda wcześniejsza płatność, czy otrzymana wpłata rodzi obowiązek podatkowy u sprzedawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymane wynagrodzenie musi być bowiem skonkretyzowane, odnosić się do zindywidualizowanej dostawy towaru lub świadczenia usług. Przedmiotem opodatkowania nie jest bowiem transfer pieniędzy lecz dostawa towarów lub świadczenie usług. W analizowanej sprawie przedmiot opodatkowania stanowi dostawa towarów - sprzedaż nieruchomości. W przeciwnym razie naruszałoby to zasadę swobody kształtowania umów, z której wynika tytuł wpłaty. Trudno więc podzielić stanowisko, że Opłata rezerwacyjna będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług, skoro po zawarciu umowy przyrzeczonej będzie stanowiła część ceny sprzedaży nieruchomości, bądź w sytuacji zwrotu jej na rzecz Skarżącej nie będzie objęta opodatkowaniem. Wbrew twierdzeniom Skarżącej omawiana opłata nie zawsze przepada na rzecz sprzedającego, a jedynie w jednej z opisanych sytuacji.
Podsumowując, prawidłowo organ interpretacyjny uznał w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze, że Opłata rezerwacyjna, uiszczona na podstawie zawartej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę i sprzedawca otrzymaną opłatę rezerwacyjną nie powinien dokumentować przez wystawienie faktury VAT, na podstawie art. 106b ust. 1 u.p.t.u.
Przepis art. 106b ust. 1 stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
W związku z powyższym – w zakresie pytania drugiego i trzeciego zadanego przez Skarżącą − nie będzie zachodziła potrzeba korygowania faktury "do zera", bowiem sprzedający powinien uwzględnić wartość Opłaty rezerwacyjnej w fakturze końcowej. Natomiast w sytuacji, gdy nie dojdzie do podpisania umowy przyrzeczonej, a sprzedający spełni warunki do jej zatrzymania, to w tym momencie będzie stanowiła jego wynagrodzenie za świadczenie w postaci wyłączenia działki ze sprzedaży, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co jednocześnie będzie stanowiło podstawę do wystawienia faktury.
Tym samym, aby Skarżącej mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, faktura musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zatem, w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie czwarte, skoro sprzedający nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury w momencie otrzymania Opłaty rezerwacyjnej, to Skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej uiszczonej Opłaty rezerwacyjnej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się więc chybione. W omówionym tu aspekcie sprawy organ nie naruszył również przepisów postępowania (art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.), w sposób mogący prowadzić do uchylenia kontrolowanego aktu. Trudno się zgodzić ze Skarżącą, że organ uznał Opłatę rezerwacyjną za kaucję, skoro na str. 16 Interpretacji stwierdza, iż w momencie jej wpłaty na podstawie zawartej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży "ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań". Stanowisko to podzielił także skład orzekający w tej sprawie.
Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a