I SA/GL 767/23

I SA/Gl 767/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-03-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-05-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 43 ust. 1 pkt 27
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi G.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.444.2022.2.SN UNP: 1812412 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania 1, 3, 4 i 5; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. G.Z. (dalej: skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 31 marca 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.444.2022.2.SN w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Stan sprawy.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (na terytorium Polski) w zakresie kursów programowania. Działalność nie jest placówką oświatową, ale jest zarejestrowana w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych. Kursy mają na celu przygotowanie do zawodu programisty, służą przekwalifikowaniu zawodowemu lub uzupełnieniu kwalifikacji w tej branży. Nauka programowania znajduje się w podstawie programowej m.in. studiów informatycznych, fizycznych i innych nauk ścisłych. Wnioskodawca pracuje jako nauczyciel akademicki (wykształcenie: mgr informatyki i dr fizyki) i świadczy usługi osobiście. Umowy o realizację kursu są zawierane bezpośrednio z wnioskodawcą, który prowadzi 100% zajęć. Zdecydowana większość, bowiem ok. 90% klientów stanowią osoby prywatne, finansujące kurs ze środków własnych. Pozostałe 10% to osoby prawne, osoby prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prywatne, które pozyskały finansowanie ze środków publicznych (PUP).
Na dzień złożenia niniejszego wniosku wnioskodawca nie przekroczył pułapu 200 tys. przychodu i korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Wnioskodawca spodziewa się, że pod koniec roku kalendarzowego może przekroczyć pułap 200 000 zł przychodu.
W związku z tak opisanym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy z uwagi na to, że wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym oraz świadczy je osobiście na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikiem kursu lub jego opiekunem prawnym, będzie korzystać z zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - u.p.t.u.)?
2) Czy wnioskodawca, prowadząc szkolenia osób na podstawie umowy zawartej z osobą prawną czy jednoosobową działalnością gospodarczą - a nie bezpośrednio z uczestnikiem szkolenia lub jego opiekunem prawnym, a organizowane szkolenia spełniają definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz są finansowane ze środków publicznych (PUP), będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27, czy tylko ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.?
3) Czy zatrudnienie osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia zajęć (w wymiarze do 30%) pozbawia wnioskodawcę możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.?
4) Czy do limitu 200.000,00 zł (zwolnienia podmiotowego) wlicza się usługi zwolnione z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 27 i 29 u.p.t.u.?
5) Czy gdyby wnioskodawca zmienił formę prowadzenia działalności na sp. z o.o. (dalej prowadząc 100% zajęć osobiście, tak jak ma to miejsce obecnie), to mógłby korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.?
Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania nr 1, wnioskodawca wskazał, że świadcząc usługi prywatnego nauczania na własny rachunek i odpowiedzialność na poziomie ponadpodstawowym i wyższym wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Wnioskodawca posiada odpowiednie wykształcenie, dodatkowo jest nauczycielem akademickim, świadczy usługi osobiście we własnym imieniu (na własny rachunek i odpowiedzialność).
Wnioskodawca wykonując usługi nauczania spełnia więc dwa warunki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Pierwszy o charakterze przedmiotowym - dotyczący rodzaju świadczonej usługi, tj. usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz warunek o charakterze podmiotowym, odnoszący się do usługodawcy, który musi być nauczycielem, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela ale osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe.
Wnioskodawca prowadzi kursy z programowania i z wykształcenia jest magistrem informatyki. Kwalifikacje zdobył w oficjalnym systemie nauczania.
Umowy o świadczenie usług są podpisywane bezpośrednio z uczestnikiem szkolenia, bądź z jego opiekunem prawnym.
W zakresie pytania nr 2, wnioskodawca wskazał, że w przypadku umów podpisywanych z osobami prawnymi, osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, na świadczenie usług szkoleniowych, spełniających definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz finansowanych ze środków publicznych pozyskanych przez nabywcę szkolenia, usługi te będą mogły korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Co do pytania nr 3 wnioskodawca uznał, że zatrudnienie osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia zajęć (wykształcenie z danej dziedziny) nie pozbawia wnioskodawcy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., w zakresie, w jakim te zajęcia będą prowadzone osobiście przez wnioskodawcę.
Jedynie usługi świadczone przez zatrudnioną osobę nie będą objęte zwolnieniem, w zakresie, w jakim zajęcia prowadzone będą przez zatrudnionych nauczycieli.
Wyrażając stanowisko co do pytania nr 4 wnioskodawca podał, że do limitu 200.000,00 zł nie będą wchodziły usługi świadczone osobiście, korzystające ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. oraz usługi finansowane ze środków publicznych, zwolnione z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.
Dopiero po przekroczeniu limitu 200.000,00 zł, w zakresie usług świadczonych przez zatrudnionych, wnioskodawca będzie musiał się zarejestrować się jako podatnik VAT.
Z kolei odnośnie pytania nr 5 stwierdził, że zmieniając formę prowadzenia działalności na sp. z o.o. i dalej prowadząc zajęcia osobiście, wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., ponieważ wnioskodawca nie będzie działał we własnym imieniu (na własny rachunek i odpowiedzialność) - tylko w imieniu zatrudniającego go podmiotu, na jego rachunek i odpowiedzialność.
2.2. Zaskarżoną w nn. sprawie interpretacją, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Podał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem: "Państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe".
Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.
Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie "edukacja szkolna i uniwersytecka" nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.
Odnosząc się do przesłanki podmiotowej zauważono, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.
Natomiast odnośnie przesłanki przedmiotowej zwrócono uwagę na orzeczenie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które odnosi się do lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen. Pomimo, że nauczanie surfingu i żeglarstwa wpisuje się w program nauczania tych szkół i uniwersytetów, TSUE stwierdził, że jest to nauczanie specjalistyczne i selektywne, które nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.
Również w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 TSUE wskazał, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego. Jednocześnie TSUE powołał się na inne rozstrzygnięcia, tj. wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul Akademie, C-449/17, a także postanowienie z 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19).
W analizowanej sprawie w odniesieniu do kursów programowania prowadzonych przez wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikiem kursu lub jego opiekunem prawnym organ stwierdził, że opisane usługi mają charakter nauczania specjalistycznego i nie stanowią usług nauczania powszechnego lub wyższego. Tezy TSUE wskazują, że fakt ujęcia przerabianego materiału w programie nauczania nie przesądza o zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nauka programowania nie stanowi "kształcenia powszechnego lub wyższego". Ponadto opisane kursy programowania swoim charakterem wskazują na kształcenie zawodowe czy też przekwalifikowanie zawodowe, a nie nauczanie prywatne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w tej sytuacji kursy programowania prowadzone przez wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikiem kursu lub jego opiekunem prawnym, nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Organ zatem uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.
Dalej organ podał, że fakt zatrudnienia osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia zajęć (w wymiarze do 30%) nie ma znaczenia do szkoleń w zakresie programowania, które wnioskodawca prowadzi osobiście, ponieważ zwolnienie od podatku - w myśli art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. - im nie przysługuje.
Tym samym skoro szkolenia prowadzone osobiście przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., to sytuacji tej nie zmienia zatrudnienie osoby do prowadzenia zajęć.
Stanowisko wnioskodawcy, dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3 organ uznał zatem za nieprawidłowe.
Dalej wskazano, że w przypadku zmiany formy prowadzenia działalności z jednoosobowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, świadczącym usługi na rzecz uczestników szkoleń (kursów) będzie ww. spółka. W takim przypadku uczestnicy szkoleń (kursów) będą związani umownie ze spółką - a nie z nauczycielem, a więc oficjalnie usługa będzie świadczona przez spółkę, która nie spełnia przesłanki podmiotowej określonej w analizowanym przepisie.
Natomiast w rozpatrywanej sprawie, prowadzone przez wnioskodawcę kursy oprogramowania nie korzystają ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zatem w tym przypadku również bez znaczenia jest zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej, skoro i tak dla tego rodzaju szkoleń zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie jest przewidziane.
W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, całościowo uznano za nieprawidłowe.
Wątpliwość wnioskodawcy budzi także możliwość zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 lub pkt 29 u.p.t.u. szkoleń prowadzonych przez wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą - a nie bezpośrednio z uczestnikiem szkolenia lub jego opiekunem prawnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Odnośnie powyższej kwestii wskazano, że mimo tendencyjnego sformułowania przez wnioskodawcę treści pytania nr 2 - rozstrzygnięcie organu zostało dokonane na bazie przedstawionego w tym zakresie stanu faktycznego, wynikającego z wniosku i jego uzupełnienia.
W analizowanej kwestii zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. są objęte tylko te usługi nauczania, które są świadczone przez nauczyciela osobiście i na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikami kursu (lub ich opiekunami prawnymi), gdyż tylko w takim przypadku wpisują się w definicję usług prywatnego nauczania przez nauczyciela.
Tym samym, w stosunku do szkoleń prowadzonych przez wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Usługi obejmujące szkolenia prowadzone przez wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą w przedstawionym stanie faktycznym nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.
W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.
W myśl art. 43 us.t 29 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienioną w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
W opisie sprawy wnioskodawca wskazał, iż kursy prowadzone na podstawie umowy zawartej z jednoosobową działalnością gospodarczą, stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Natomiast odnośnie kursów prowadzonych na podstawie umowy zawartej z osobą prawną, zainteresowany stwierdził, że nie stanowią one usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., gdyż nie są one finansowane ze środków publicznych.
Zainteresowany poinformował, że kursy prowadzone na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz, że nie przechodzi on publicznych akredytacji.
Powyższe informacje przesądzają o braku możliwości skorzystania ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b u.p.t.u. dla przedmiotowych szkoleń.
Konieczne jest więc przeanalizowanie, czy kursy prowadzone na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą, są finansowane w całości ze środków publicznych.
Z okoliczności sprawy wynika, że świadczone usługi na podstawie umowy zawartej z jednoosobową działalnością gospodarczą są finansowane w całości ze środków publicznych i wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą źródło finansowania takiej usługi. Natomiast świadczone usługi na podstawie umowy zawartej z osobą prawną nie jest finansowane ze środków publicznych.
Zatem przy tak przedstawionym opisie sprawy, szkolenia na podstawie umowy zawartej z jednoosobową działalnością gospodarczą, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 u.p.t.u., lecz są zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych. Natomiast szkolenia na podstawie umowy zawartej z osobą prawną, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 u.p.t.u., ponieważ nie są spełnione wymagane warunki, o których mowa w tych przepisach.
Odnosząc się zatem całościowo do stanowiska wnioskodawcy w stosunku do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 - stwierdzono, że jest ono nieprawidłowe.
Dalej organ podał, że zgodnie z przepisem art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.
Jak rozstrzygnięto powyżej dla kursów świadczonych przez wnioskodawcę nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Zatem w tej sytuacji, jeżeli ww. kursy nie będą również zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., to będą one opodatkowane podatkiem VAT i wnioskodawca będzie miał obowiązek wliczać ich wartość sprzedaży do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Natomiast do wartości sprzedaży nie będą wliczane kwoty świadczonych usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.
Podsumowując, wnioskodawca do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., nie będzie zobowiązany wliczać wartości sprzedaży uzyskanej ze świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT. Natomiast kursy, które będą opodatkowane podatkiem VAT, wnioskodawca będzie miał obowiązek wliczać do wartości sprzedaży.
Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 całościowo jest nieprawidłowe.
3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do usługi świadczonej przez skarżącego w odniesieniu do umów zawieranych z osobami fizycznymi,
2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. poprzez uznanie, że szkolenia prowadzone przez skarżącego nie mieszczą się w pojęciu nauczania na poziomie wyższym,
3) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) poprzez nienależyte i niekompletne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (i tym samym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego), brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez organ, co wyraża się w jedynie lakonicznym i nieprzekonującym przedstawieniu motywów rozstrzygnięcia przy jednoczesnym nierozważeniu merytorycznego stanowiska przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że organ nie rozważył w żaden sposób argumentacji skarżącego potwierdzającej, iż nauka programowania stanowi element nauczania na poziomie wyższym.
Skarżący wyjaśnił, iż programowanie stanowi nieodłączną i jedną z najważniejszych część materiału obowiązkowego w ramach każdych studiów informatycznych w Polsce. Skarżący zamieścił przykłady przedmiotów bezpośrednio powiązanych z programowaniem na kierunku informatyka dla trzech najstarszych publicznych uczelni akademickich. Materiał dydaktyczny wybranych przedmiotów w całości lub przeważającej części pokrywa się z materiałem prowadzonych szkoleń. Dane zebrano z oficjalnych sylabusów uczelni wraz z liczbą godzin oraz punktami ECTS. Przytoczył również przykłady pełnych podyplomowych kierunków studiów (prowadzonych przez szereg publicznych oraz niepublicznych uczelni wyższych), których materiał w całości pokrywa się z materiałem szkoleń.
Programowanie stanowi obligatoryjny element kształcenia na wszystkich kierunkach informatycznych publicznych uczelni wyższych, a jego elementy obecne są nawet na poziomie szkół średnich oraz techników, generując tym samym ciągłe zapotrzebowanie na wszelkie formy zajęć edukacyjnych pomocnych w nadrobieniu lub uzupełnieniu wiedzy w tym zakresie.
Nauka programowania jest obecna w nauczaniu na poziomie wyższym, a materiał przerabiany na kursach przez skarżącego jest zbieżny z materiałem nauczanym w ramach szkolnictwa wyższego. Stąd też należy przyjąć, iż organ nieprawidłowo wykluczył z kategorii nauczania na poziomie wyższym przedmiot taki jak nauka programowania.
Okoliczność, iż wiedza przekazywana przez skarżącego istotnie jest wiedzą specjalistyczną nie powinna być okolicznością pozbawiającą skarżącego uprawnienia do zwolnienia z podatku VAT - jak skarżący wykazał, wiedza z zakresu programowania przekazywana na uczelniach wyższych ma właśnie taki specjalistyczny charakter. Korepetycje, czy też jak nazwał to skarżący w celach marketingowych - szkolenia, mają charakter nauczania prywatnego na określonym poziomie edukacji nie w zależności od stopnia szczegółowości przekazywanej wiedzy, ale od tego, czy przekazywany program nauczania znajduje pełne odzwierciedlenie w nauczaniu powszechnym lub wyższym. W omawianym przypadku program szkoleń skarżącego stanowi odzwierciedlenie konkretnego przedmiotu nauczanego w ramach szkolnictwa wyższego. Organ nie może samowolnie wykluczać pewnych przedmiotów uniwersyteckich z możliwości nauczania w ramach korepetycji tylko na tej podstawie, że przekazywana w ich ramach wiedza ma charakter specjalistyczny. Idąc tym tropem każde nauczanie na poziomie wyższym można byłoby uznać za nauczanie specjalistyczne, gdyż może prowadzić do przekwalifikowania zawodowego, albo osoba korzystająca z takiego nauczania może korzystać ze szkoleń wyłącznie w ramach swojego hobby. Takie rozumowanie czyniłoby jednocześnie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. całkowicie iluzorycznym i niemożliwym do praktycznego zastosowania.
Organ dokonał wykładni zawężającej pojęcia "nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym" co w omawianym stanie faktycznym było nieuprawnione. Organ, pomimo tego, że skarżący w odpowiedzi na pytanie nr 7 (wezwanie do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną) wskazał, iż realizowany przez niego materiał jest zgodny z materiałem z tej dziedziny przewidzianym w programie nauczania szkół wyższych, uznał szkolenia organizowane przez skarżącego za nauczanie o charakterze specjalistycznym, służącym do przekwalifikowania zawodowego.
Dalej skarżący zacytował wyrok WSA we Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 552/22, w którym Sąd stwierdził, że każdorazowo należy dokonać porównania treści programowej na danym etapie nauczania z programem danego kursu, nie można a limine wykluczać określonych przedmiotów nauczanych w formie prywatnego nauczania przez nauczyciela z możliwości zakwalifikowania jako usług korzystających ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Przesłanka przedmiotowa zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. jest oceniana w ujęciu obiektywnym - to znaczy badanie jej wystąpienia powinno następować poprzez ustalenie czy program danych korepetycji/szkolenia mieści się w programie nauczania na poziomie wyższym, a nie w ujęciu subiektywnym, czyli jej badanie nie może polegać na ustalaniu zamiarów osób korzystających z kursu.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazano, że w realiach niniejszej sprawy to na organie spoczywał obowiązek zbadania, jaki faktycznie charakter mają szkolenia mające być oferowane przez skarżącego, zarówno w odniesieniu do nauczania na poziomie wyższym, jak i do przyszłych odbiorców tych szkoleń. Charakter tych szkoleń stanowi kluczowy element stanu faktycznego sprawy, a zatem prawidłowe (i zgodne ze stanem faktycznym) ustalenie charakteru działalności skarżącego jest elementem koniecznym dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego i tym samym konieczne dla wydania prawidłowej interpretacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż jego usługi bezsprzecznie mieszczą się w zakresie nauczania na poziomie wyższym, wykorzystując w tym celu powszechnie dostępne informacje prezentowane przez polskie uczelnie wyższe. Organ co prawda zwrócił się z pytaniami do skarżącego, jednakże zaniechał dalszej, własnej aktywności w zakresie ustalania stanu faktycznego, chociażby poprzez sięgnięcie do w/w powszechnie dostępnych źródeł oraz całkowicie pominął przytoczone przez skarżącego interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach. Nie można zatem powiedzieć, aby organ podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Organ nie przedstawił uzasadnienia pozwalającego zrozumieć dlaczego nauczanie programowania (które jest nauczane w ramach szkolnictwa wyższego) nie może być zaliczane do usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Organ pominął w uzasadnieniu przywołane przez skarżącego interpretacje indywidualne w podobnych sprawach oraz orzeczenia sądowe.
Dalej podniesiono, iż organ, dokonując nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., przeniósł ten błąd na wszystkie postawione przez skarżącego pytania jednocześnie uznając to za kompletne i wyczerpujące odniesienie się do pytań skarżącego.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn.zm. - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).
W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.
W niniejszej sprawie skarżący zaskarżył interpretację indywidualną w całości, natomiast sformułowane przez niego w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Tej z kolei kwestii dotyczyło pytanie oznaczone we wniosku nr 1, a w bezpośrednim związku z pytaniem pierwszym pozostawały pytania oznaczone nr 3, 4 i 5.
Pytanie nr 2 dotyczyło zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., co wynika ze stanowiska skarżącego odnośnie zadanego pytania. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zadanego we wniosku pytania, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika).
Z uwagi na to, iż Sąd uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. za zasadny, uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie pytania 1, 3, 4 i 5, z kolei w pozostałym zakresie (odnośnie pytania nr 2), będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, skargę oddalił.
5. Przechodząc do istoty sporu w nn. sprawie wskazać należy, że zdaniem organu prowadzone przez skarżącego kursy programowania są nauczaniem specjalistycznym i nie stanowią usług nauczania powszechnego lub wyższego. Według przeciwnego stanowiska skarżącego, świadczone przez niego usługi mieszczą się w pojęciu nauczania na poziomie wyższym. W sporze tym rację należy przyznać skarżącemu.
Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny, powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Na tle spornego problemu stanowisko zajmował wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie "edukacja szkolna i uniwersytecka" nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.
Z kolei w wyroku z 28 stycznia 2010 r. wydanym w sprawie C-473/08, Trybunał uznał, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W niezbędnym zakresie do sądu krajowego należy weryfikacja, czy wszystkie z rozpatrywanych rodzajów działalności stanowią "nauczanie" obejmujące "edukację szkolną i uniwersytecką".
Dalej orzeczenie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które odnosi się do lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen, TSUE wskazał, że pomimo, że nauczanie surfingu i żeglarstwa wpisuje się w program nauczania tych szkół i uniwersytetów, nie jest to nauczanie specjalistyczne i selektywne, które nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.
Również w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 TSUE wskazał, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego.
Definicję kształcenia powszechnego i wyższego przedstawił TSUE także w wyroku w sprawie C-449/17 A&G Fahrschul-Akademie (pkt 20-26). W wyroku tym Trybunał wskazał, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyrok z 14 czerwca 2007 r. Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18. Podniósł, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
W nn. sprawie skarżący jak i organ są zgodni, co do spełnienia przesłanki podmiotowej analizowanego tu zwolnienia podatkowego.
W przypadku spornej przesłanki przedmiotowej organ oparł swą argumentację głównie na stanowisku TSUE zajętym w ww. wyroku w sprawie C-373/19, która dotyczyła świadczenia usługi polegającej na udzieleniu lekcji pływania, a także na postanowieniu TSUE w sprawie C-47/19 dotyczącego nauczania surfingu i żeglarstwa.
Mając na uwadze tezy ww. orzeczeń TSUE, Sąd nie zgadza się z oceną organu, iż kursy programowania prowadzone przez skarżącego, nie stanowią usług nauczania wyższego.
Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także z odpowiedzi udzielonej na pytania organu, programowanie to dział informatyki, a zatem przedmioty o tej tematyce są w programie nauczania na studiach informatycznych. Nauka programowania znajduje się także w podstawie programowej studiów fizycznych i innych nauk ścisłych. Programowanie stanowi jedną z najważniejszych część materiału obowiązkowego w ramach każdych studiów informatycznych w Polsce. Nadto skarżący w skardze zamieścił przykłady przedmiotów bezpośrednio powiązanych z programowaniem na kierunku informatyka dla trzech najstarszych publicznych uczelni akademickich. We wniosku skarżący wskazał nadto, że materiał przerabiany na kursach jest zgodny z materiałem z tej dziedziny przewidzianym w programie nauczania szkół wyższych. Istnieją również pełne podyplomowe kierunki studiów (prowadzonych przez szereg publicznych oraz niepublicznych uczelni wyższych), których materiał w całości pokrywa się z materiałem szkoleń. Programowanie stanowi obligatoryjny element kształcenia na wszystkich kierunkach informatycznych publicznych uczelni wyższych, a jego elementy obecne są nawet na poziomie szkół średnich oraz techników. Nauka programowania jest obecna w nauczaniu na poziomie wyższym, a materiał przerabiany na kursach przez skarżącego jest zbieżny z materiałem nauczanym w ramach szkolnictwa wyższego.
Z kolei - jak słusznie zauważa skarżący - okoliczność, iż wiedza przekazywana przez skarżącego istotnie jest wiedzą specjalistyczną nie powinna być okolicznością pozbawiającą skarżącego uprawnienia do zwolnienia z podatku. Wiedza z zakresu programowania przekazywana na uczelniach wyższych ma właśnie taki specjalistyczny charakter. Mimo tego, nauczanie prowadzone przez skarżącego jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących przedmiotu informatyki, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego (por. orzeczenie TSUE w sprawie C-47/19). Działalność ta z pewnością nie ma charakteru wyłącznie rekreacyjnego, lecz jest działalnością, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów i studentów (por. wyrok TSUE w sprawie C-445/05 oraz C-449/17).
6. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej co do wykładni i zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, a ponadto ponownie oceni zasadność stanowiska skarżącego przedstawionego w zakresie pytań oznaczonych nr 3, 4 i 5.
Naruszenie wskazanej wyżej regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1, 3, 4 i 5, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.
W pozostałym zakresie na mocy art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a., skarga została oddalona.
7. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składają się kwota 200,00 zł tytułem wpisu od skargi, kwota 17,00 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 480,00 zł, tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym.