I SA/Gl 756/24

I SA/Gl 756/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek
Bożena Pindel /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.151.2024.1.AN UNP: 2251871 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.151.2024.2.AN (UNP: 2251871) − wydana na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej O.p.) − na wniosek P Sp. z o.o. Sp. komandytowa w Z. (dalej także Spółka, Skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), przeważającym przedmiotem jego działalności jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (kod PKD: 46.90.Z).
W ramach transakcji zawieranych przez Spółkę pełni ona funkcję pośrednika pomiędzy producentami dostarczającymi Wnioskodawcy wyroby przeznaczone do dalszej sprzedaży (dalej: "Producenci"), oraz kontrahentami nabywającymi od Spółki towary (dalej: "Kontrahenci" lub "Kontrahent"). W przeważającej większości transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę towar jest transportowany bezpośrednio od Producenta do Kontrahenta. Spółka nie produkuje samodzielnie wyrobów, które są przedmiotem sprzedaży ani nie dokonuje ich obróbki lub modyfikacji. W umowach zawieranych pomiędzy Spółką a Kontrahentami znajdują się klauzule umowne przewidujące obowiązek zapłaty kary umownej w razie opóźnienia w dostawie towarów. Takie ukształtowanie umowy stanowi powszechną praktykę rynkową w branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca. W razie braku zgody ze strony Spółki na zawarcie w umowie postanowień dotyczących kar umownych, pozyskanie Kontrahentów byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione. W toku prowadzonej działalności gospodarczej po stronie Spółki zdarzają się sytuacje, w których towar zamówiony przez Kontrahenta zostaje mu dostarczony z opóźnieniem. W takiej sytuacji po stronie Kontrahenta powstaje prawo do dochodzenia przez niego kary umownej w wysokości wynikającej z danej umowy. Kontrahent następnie obciąża Spółkę notą obciążeniową, na której wykazana jest kwota kary umownej. Jeśli Wnioskodawca uzna, że kara umowna została naliczona nienależnie lub w niewłaściwej wysokości, to podejmuje właściwe działania prawne w celu podważenia jej zasadności lub obniżenia kwoty kary umownej. Jeśli natomiast Spółka uważa, że kara umowna została naliczona w sposób prawidłowy, to reguluje wynikającą z niej należność w odpowiednim terminie. Takie działanie wywiera pozytywny wpływ na wizerunek Wnioskodawcy. Niewątpliwie opóźnienia w dostawie towarów są niepożądane z punktu widzenia kształtowania opinii o Spółce wśród jej obecnych i potencjalnych Kontrahentów, jednak terminowe uregulowanie kary umownej z tego tytułu, wynagradzające Kontrahentowi zaistniałe opóźnienie, świadczy o jej rzetelności i uczciwości. Ta okoliczność może mieć wpływ na podjęcie przez Kontrahenta i potencjalnych przyszłych kontrahentów decyzji o podjęciu lub kontynuacji stosunków biznesowych ze Spółką.
Spółka dokłada należytej staranności w celu zweryfikowania, czy w rzeczywistości poniesienie kosztu w postaci zapłaty kary umownej jest konieczne w celu właściwego wykonania umowy. Pokreśliła, że kary umowne nakładane przez Kontrahenta na Wnioskodawcę nie były oraz nie będą związane z: wadą dostarczonego towaru, wadą wykonanych robót i usług, zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoką w usunięciu wad towarów, czy zwłoką w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług.
Przedmiotem wniosku są wyłącznie koszty kar umownych, które zostały/będą poniesione definitywnie i nie zostały/nie będą zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Poniesienie kosztu kary umownej jest/będzie właściwie dokumentowane.
Wnioskodawca zadał pytanie: czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?
W ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Powołując przepisy art. 15 ust. oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wskazała, że przedmiotem wniosku są wyłącznie takie wydatki poniesione z tytułu kar umownych, które są definitywne, nie zostały podatnikowi w żaden sposób zwrócone oraz zostały właściwie udokumentowane. Kluczowe znaczenie będą miały przesłanki związku kosztu z działalnością gospodarczą, celowości poniesienia kosztu oraz braku zakwalifikowania wydatku jako wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
W dalszej części Wnioskodawca odniósł się warunków jakie musi spełnić, aby wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu.
Wyjaśniając związek kar umownych z przychodami Spółki podał, że związek zapłaty kary umownej z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. Obowiązek zapłaty kary umownej wynika z umów zawieranych w ramach prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej. Z uwagi na charakter działalności Spółki, polegający na pośredniczeniu między Producentami a Kontrahentami, marża osiągana na tych transakcjach stanowi podstawowy element przychodów Wnioskodawcy. Występuje zatem związek pomiędzy karami umownymi będącymi przedmiotem wniosku a działalnością gospodarczą Spółki.
Kolejną z przesłanek uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zauważył, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Istotne jest więc, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu.
W sytuacji opisanej we wniosku, niewątpliwie koszty kar umownych są poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłata kary umownej w terminie jest konieczna w celu utrzymania bytu umów zawieranych z dotychczasowymi Kontrahentami. W razie odmowy zapłaty prawidłowo naliczonej kary umownej Wnioskodawca narażałby się na kosztowne i długotrwałe postępowanie sądowe oraz zerwanie stosunków biznesowych z Kontrahentem, co w efekcie doprowadziłoby do utraty źródła przychodów, czego następstwem byłoby obniżenia poziomu przychodów. Jak podał Wnioskodawca, warunkiem koniecznym do zawarcia umów z Kontrahentami było wyrażenie przez Spółkę zgody na zawarcie w umowie regulacji dotyczących kar umownych; brak zgody ze strony Spółki wiązałby się z utratą Kontrahentów i w konsekwencji utratą przychodu. Działania Wnioskodawcy należy zatem uznać za racjonalne i uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia, stanowiące logiczny ciąg zdarzeń, zdeterminowanych osiągnięciem zysku oraz ograniczeniem ponoszonych kosztów w długookresowej perspektywie. Dobrowolne uregulowanie kary umownej jest więc bardziej korzystne dla Spółki.
Wskazał także, że towar często jest transportowany bezpośrednio od Producenta do Kontrahenta, w związku z czym, nawet przy zachowaniu należytej staranności dla tego rodzaju działalności, Spółka nie jest w stanie całkowicie wyeliminować ryzyka powstania opóźnienia w dostawie towaru. Przyczyny opóźnienia mogą wyniknąć z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Często bowiem opóźnienie nie wynika z winy lub zaniedbania występującego po stronie Wnioskodawcy. Opóźnienie może bowiem powstać z winy Producenta lub podmiotu występującego na jednym z wcześniejszych etapów łańcucha produkcji towaru lub też w wyniku działania siły wyższej. Ryzyko wystąpienia sytuacji obligujących Spółkę do zapłaty kary umownej jest więc wkalkulowane w ogólne ryzyko związane z charakterystyką prowadzonej działalności gospodarczej.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwie koszty kar umownych są poniesione przez Spółkę w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła jej przychodów.
W ocenie Wnioskodawcy w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. uregulowano zamknięty katalog, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Pojęcie "kary umownej" oraz "zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad" nie zostały zdefiniowane w u.p.d.o.p. Odwołał się przepisów art. 483 § 1, art. 476, art. 5561 oraz art. 561 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej K.c.) i stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne z tytułu zwłoki w dostawie towaru wolnego od wad odnosi się wyłącznie do takich kar umownych, które wynikają z zawinionego przez sprzedawcę opóźnienia w wykonaniu złożonego przez nabywcę żądania dostarczenia towaru wolnego od wad tj. towaru, którego specyfikacja jest zgodna z żądaniem złożonym przez nabywcę. Przepis nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, gdy sprzedawca w celu wykonania umowy dostarcza towar niewadliwy w terminie późniejszym niż wskazany w umowie sprzedaży. Według stanowiska wyrażanego przez sądy administracyjne, katalog kar umownych i odszkodowań, o których mowa w tym przepisie, nie obejmuje tych, które są następstwem opóźnienia w dostawie towarów. Decydując o zaliczeniu takich kar umownych do kosztów podatkowych, należy ocenić racjonalność podejmowanych przez podatnika działań z punktu widzenia przesłanki osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Prezentowane stanowisko poparł orzecznictwem sądów administracyjnych.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Powołując przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., art. 471, art. 483 § 1 i § 2 oraz art. 484 § 1 K.c., a także orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z 16 stycznia 2013 r., II CSK 331/12) i poglądy doktryny uznał, że kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 K.c. Istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 K.c. wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.
Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego zauważył, że art. 16 ust. 1 pkt 22 odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.
Organ interpretacyjny przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w ww. przepisie przyjął, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa". Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, wymieniony przepis nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.
Podsumowując stwierdził, że kwota kary umownej z tytułu opóźnienia w dostawie towarów zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta na podstawie klauzuli umownej, w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).
W skardze Wnioskodawca (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w sprawie poprzez uznanie, że kary umowne z tytułu dostarczenia towarów z opóźnieniem nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy kary takie podlegają na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów;
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie nieuprawnionej wykładni rozszerzającej przepisów prawa i przyjęcie, że pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do przypadku nieterminowego dostarczenia towaru lub wykonania usługi,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. nieuwzględnienie dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego sadu Administracyjnego, z którego wynika, że zapłata kary umownej z tytułu opóźnienia w dostawie towaru, stanowi koszt uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu nawiązano do przedstawionej już argumentacji i powołano się ponownie na orzecznictwo sądów administracyjnych.
W ocenie Spółki, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne z tytułu zwłoki w dostawie towaru wolnego od wad, odnosi się wyłącznie do takich kar umownych, które wynikają z opóźnienia w wykonaniu złożonego przez nabywcę żądania dostarczenia towaru wolnego od wad tj. towaru, którego specyfikacja jest zgodna z żądaniem złożonym przez nabywcę. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, gdy sprzedawca w celu wykonania umowy dostarcza towar niedotknięty wadą w terminie późniejszym niż wskazany w umowie sprzedaży.
Spółka wskazała również, że zaprezentowany przez organ sposób rozumienia pojęcia "wad wykonanych robót i usług", rozszerzony o opóźnienia w ich realizacji, jest nieprawidłowy. Utożsamianie wad świadczonej usługi/dostarczonego towaru z nieterminowym świadczeniem jest niezasadne, gdyż są to bowiem odrębne pojęcia zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym (w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego). Dodatkowo, w interpretowanym przepisie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) mowa jest również o "odszkodowaniu" i "karze umownej", to jest instytucjach cywilistycznych, więc brew temu co twierdzi organ uzasadnione jest trzymanie się cywilistycznej terminologii. Ustawodawca posłużył się pojęciem "wady" jak i "zwłoki", jednak pojęcia te nie są tożsame, w szczególności pojęcie "zwłoka" nie doprecyzowuje pojęcia "wada". Językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyraźnie rozróżnia te kwestię, a więc nie można uznać, że są to pojęcia tożsame. Nie sposób więc przyjąć, że przez "wadę" powinna być rozumiana również zwłoka/opóźnienie w dostawie towarów i usług.
Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego podkreślono, że Spółka w niniejszej skardze, w części zawierającej uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazała argumenty przemawiające za tym, że stanowisko zaprezentowane przez organ stanowi pozbawioną podstawy prawnej wykładnię rozszerzającą art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nieterminowe wykonanie przez Spółkę usługi transportowej stanowi wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w przepisie.
Uznała za praktykę godzącą w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wydawanie rozstrzygnięć w sprawach, w których stany faktyczne są do siebie istotnie zbliżone, a które sprzeczne są z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie uznania, że kary umowne naliczone z tytułu opóźnienia w dostawie towarów nie stanowią kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i tym samym może mieć do nich zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełnione są pozostałe przesłanki opisane w tym przepisie.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2024 r., wniesiona zaś skarga na ten akt okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.
Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy naliczone przez Kontrahenta kary umowne z tytułu nieterminowej realizacji przez Skarżącą umowy − w której przewidziano klauzule umowne dotyczące zapłaty kary umownej w razie opóźnienia w dostawie towarów − stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też ich nie stanowią na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Skarżąca podkreślała, że nawet przy zachowaniu należytej staranności nie jest w stanie całkowicie wyeliminować ryzyka powstania opóźnienia w dostawie towaru. W jej ocenie, katalog kar umownych i odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie obejmuje tych, które są następstwem opóźnienia w dostawie towarów.
Zdaniem organu interpretacyjnego ww. przepis nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Kwota kary umownej z tytułu opóźnienia w dostawie towarów zapłacona na rzecz Kontrahenta na podstawie klauzuli umownej, w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).
Występujący w rozpoznanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 listopada 2024 r., II FSK 209/22; z 24 października 2023 r., II FSK 335/21; z 7 lutego 2024 r.; II FSK 646/21; z 7 czerwca 2023 r., II FSK 2961/20; z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1330/19; z 23 marca 2023 r., II FSK 2277/20, czy z 23 listopada 2022 r., II FSK 700/20 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający podziela wyrażoną w ww. orzeczeniach argumentację i przyjmuje ją jako podstawę rozważań w rozpoznawanej sprawie.
Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie nakazuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych i odszkodowań wypłaconych z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od przyczyn. W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) wydatek ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).
Naczelny Sąd Administracyjny, w ww. wyrokach przyjął, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jest więc kwalifikowanie do art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast − jak wynika z tego przepisu − kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689). Powyższe stanowisko zaaprobowano także w wyroku NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 1116/19.
Zatem wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Jednocześnie NSA stwierdził, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przywiązywać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. NSA podkreślił także, iż za koszty podatkowe uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto zaakcentowano konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.
Mając na uwadze powyższe zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Wywiedziony z tego twierdzenia wniosek, że żadna kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jest – jak wykazano powyżej – nieuprawniony.
Ocena stanowiska Skarżącej wymagała analizy, czy opisana kara umowna objęta jest wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny poprzestał na stwierdzeniu, że każda kara umowna wynika z wadliwości działania dłużnika, a więc nie może stanowić kosztu podatkowego, czym naruszył art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., co zasadnie zarzucono w skardze. Jak już bowiem wyżej akcentowano, odwołując się do stanowiska NSA, wspomniana regulacja powinna być rozumiana jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w tym przepisie.
Odnosząc się do argumentacji organu, nawiązującej do przepisów Kodeksu cywilnego, podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 14 listopada 2024 r. (II FSK 209/22), zgodnie z którym skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami zaczerpniętymi z innych gałęzi prawa, w tym przypadku z zakresu prawa cywilnego, to przy ich wykładni należy odwołać się do znaczeń nadanych tym pojęciom na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Tymczasem zgodnie z art. 5561 § 1 K.c. wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli: 1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia; 2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór; 3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia; 4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa cywilnego pojęcie "wady" definiowane jest jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się do realizacji celu umowy lub jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio również odnieść do cech usługi, co natomiast prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub jej niekompletność. Za wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, albowiem "nieterminowość" oznacza tylko tyle, że towar nie został dostarczony lub roboty, usługi nie zostały wykonane w terminie określonym w umowie.
W ocenie Sądu kara umowna za nieterminowe dokonanie dostawy przez skarżącą Spółkę na rzecz Kontrahenta, które wynika z nieterminowego wykonania usług przez Producenta, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., bowiem nieterminowe dostarczenie towaru (czy nieterminowe wykonanie usługi) nie jest tożsame z wadliwym dostarczeniem tego towaru i wadliwym wykonaniem tej usługi. Konstatacja ta nakazuje oceniać dopuszczalność zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czego organ dotychczas zaniechał bezpodstawnie obejmując omawianą karę wyłączeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując tej oceny w ramach ponownego rozpatrywania wniosku skarżącej, organ musi uwzględnić, że przy badaniu dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo precyzyjnie odnosić je do stanu faktycznego sprawy, prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, a także przykładać szczególną wagę do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów.
Zasadnie więc Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że z art.14c § 1 i 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja spełnia te wymogi. Organ zawarł w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy i przedstawił prawidłowe − jego zdaniem − stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym zakresie dokonał własnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i odniósł ją do okoliczności przedmiotowej sprawy, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe i które przemawiają za stanowiskiem organu. Organ podatkowy, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., ma ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. Winien w związku z tym wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają bądź nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Wprawdzie pożądane byłoby wyjaśnienie powodów zajętego stanowiska, skoro w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych jest odmiennie interpretowane przez sądy administracyjne, to jednak brak takiego odniesienia w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji na tej podstawie.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, którą wydano z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionej przez Sąd oceny prawnej, którą organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).