I SA/GL 756/21

I SA/Gl 756/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2021-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Krzysztof Kandut
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 213/22 - Wyrok NSA z 2024-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. A S.A. w K. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Stan sprawy.
2.1. W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Wnioskodawca nabył (w sposób pierwotny - poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki umarzającej oraz w sposób wtórny - poprzez zakup od podmiotów trzecich) udziały w spółce prawa handlowego mającej siedzibę w Polsce, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osób prawnych w Rzeczypospolitej (dalej: spółka umarzająca).
Za umorzone udziały spółka otrzymała wynagrodzenie, którego wartość jest niższa lub równa wartości wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów (w szczególności w przypadku nabycia wtórnego spółka płaciła za nabywane udziały cenę przewyższającą ich wartość nominalną, a w przypadku nabycia pierwotnego wartość emisyjna nabywanych udziałów była wyższa lub równa ich wartości nominalnej).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy w przypadku zbycia na rzecz spółki umarzającej udziałów tej spółki w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem), wnioskodawca powinien ustalić postawę opodatkowania zgodnie z następującą zasadą: wnioskodawca rozpozna przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały, zaś kosztem uzyskania przychodu są dla niego wydatki poniesione na nabycie umarzanych udziałów (wartość wkładów pieniężnych na udziały podlegające umorzeniu albo cena, za którą wnioskodawca nabył udziały podlegające umorzeniu w spółce umarzającej)?
2. Czy w przypadku, w którym koszty uzyskania przychodu, o których mowa w pytaniu 1, ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm. -u.p.d.o.p.) są wyższe od przychodu (wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały), wnioskodawca rozpozna na tej transakcji stratę podatkową?
Zdaniem wnioskodawcy:
1. w przypadku zbycia na rzecz spółki umarzającej udziałów tej spółki w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem), wnioskodawca powinien ustalić postawę opodatkowania zgodnie z następującą zasadą: wnioskodawca rozpozna przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały, zaś kosztem uzyskania przychodu są dla niego wydatki poniesione na nabycie umarzanych udziałów (wartość wkładów pieniężnych na udziały podlegające umorzeniu albo cena za którą wnioskodawca nabył udziały podlegające umorzeniu w spółce umarzającej).
2. w przypadku, w którym koszty uzyskania przychodu, o których mowa w pytaniu 1, ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., są wyższe od przychodu (wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały), wnioskodawca rozpozna na tej transakcji stratę podatkową.
Przepisy Kodeksu spółek handlowych rozróżniają dwa tryby umorzenia udziałów dobrowolne i przymusowe. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przedmiotem wniosku jest dokonanie umorzenia dobrowolnego. Za umarzane udziały spółka umarzająca wypłaciła na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenie, którego wartość jest niższa niż wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie tych udziałów.
Rozróżnienie tych dwóch rodzajów umorzenia udziałów, jest istotne także na gruncie przepisów u.p.d.o.p., która przewiduje odmienną kwalifikację podatkową dla umorzenia dobrowolnego oraz umorzenia przymusowego, bowiem przychód z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów na gruncie u.p.d.o.p. kwalifikowany jest jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. gdzie mowa jest o "przychodach z umorzenia udziałów" (lit. b). Natomiast przychód ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, jako przypadek przychodu ze zbycia udziałów w ogólności, kwalifikowany jest jako przychód z udziału w osobie prawnej, inny niż przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co wynika bezpośrednio z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., gdzie mowa jest o "przychodach ze zbycia udziałów, w tym zbycia dokonanego celem ich umorzenia".
Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów, były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.
W rezultacie, po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki prawnopodatkowe obydwu transakcji powinny być tożsame. W świetle art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego, wydatki poniesione na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Po nowelizacji u.p.d.o.p. - z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym, jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanego ryczałtową stawką 19%.
Tak więc nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów. Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.
Ogólne zasady opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów opierają się na regule, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy przy zbyciu udziałów w celu umorzenia na rzecz spółki umarzającej należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
W konsekwencji zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - co oznacza, że ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy traktować jako przychód, zaś kosztem jego uzyskania są wydatki poniesione przez wnioskodawcę przy objęciu lub nabyciu udziałów.
Jednocześnie, w przypadku w którym koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. są wyższe od przychodu (wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały), wnioskodawca będzie mógł rozpoznać na tej transakcji stratę podatkową, możliwą do rozliczenia z innymi transakcjami wnioskodawcy, wedle zasad ogólnych.
Uzasadniony w ocenie wnioskodawcy jest wniosek, że w przypadku zbycia na rzecz spółki umarzającej udziałów tej spółki w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem), wnioskodawca powinien ustalić postawę opodatkowania zgodnie z następującą zasadą: wnioskodawca rozpozna przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały, zaś kosztem uzyskania przychodu są dla niego wydatki poniesione na nabycie umarzanych udziałów (wartość wkładów pieniężnych na udziały podlegające umorzeniu albo cena, za którą wnioskodawca nabył udziały podlegające umorzeniu w spółce umarzającej).
W konsekwencji powyższego, w przypadku, w którym koszty uzyskania przychodu (wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów), są wyższe od przychodu (wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały), wnioskodawca rozpozna na tej transakcji stratę podatkową.
3.1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z nowelizacją przepisów u.p.d.o.p., które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.
Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.
Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).
W celu ustalenia natomiast możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w przedmiotowej sprawie, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym ww. przepis powinien mieć zastosowanie również w przypadku zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.
Tym samym, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.
Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.
Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro wynagrodzenie otrzymane przez spółkę za zbycie udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia było niższe lub równe wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów, wówczas wnioskodawca, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami wynagrodzenia.
W takim przypadku nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.
Wskazano również, że jeżeli podatnik dokona zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji (w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.).
Dalej wskazano, że począwszy od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się tym samym przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., zanim wprowadzono podział przychodów podatników u.p.d.o.p. na przychody z zysków kapitałowych i z pozostałej działalności). Jednocześnie nie został uchylony przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączający z przychodów wartość równą wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.
Zauważono, że z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu VI kadencji) w żaden sposób nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.
Reasumując, jeżeli - jak wskazuje wnioskodawca - za umorzone udziały otrzymał on wynagrodzenie, którego wartość jest niższa lub równa wartości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów, wówczas wnioskodawca, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.
Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.
3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej:
1) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.), poprzez wydanie interpretacji niedającej pogodzić się z zasadą legalizmu oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji, której stanowisko sprzeczne jest z jednolitym orzecznictwem prezentowanym przez sądy administracyjne oraz stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wobec zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.
2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- błędną wykładnię art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. powodującą przyjęcie przez organ, iż w przedstawionym stanie faktycznym ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia tylko na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowiłoby niezasadne pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 w/w ustawy, a w konsekwencji,
- niewłaściwą ocenę, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 3 lit a oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa skarżącej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu udziałów, a w konsekwencji do odmówienia spółce prawa do rozpoznania straty wynikłej z transakcji.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że organ wydając interpretację, której stanowisko sprzeczne jest z jednolitym orzecznictwem prezentowanym przez sądy administracyjne (por. NSA w wyrokach: z 16 maja 2019 r., sygn. akt 11 FSK 1488/17; z 14 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 234/17 oraz z 28 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2655/16; WSA w Warszawie: z 24 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 64/16, z 3 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/15 oraz z 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 837/15) oraz interpretacjami podatkowymi wydanymi w zbliżonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę działania organów w sposób mający budzić zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji winien dokonywać analizy orzecznictwa w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych. Zarówno Wojewódzkie Sądy Administracyjne jak i Naczelny Sąd Administracyjny, wielokrotnie w przeszłości uchylały niekorzystne interpretacje podatkowe w sprawach zbliżonych do stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku. Organ, stosując zasadę pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych, powinien przy wydawaniu interpretacji indywidualnej uwzględnić zapadłe w sprawach analogicznych orzeczenia sądów, a także wydane uprzednio interpretacje indywidualne, realizując reguły pewności i przejrzystości prawa.
W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Wojewódzki w Gliwicach, zważył co następuje:
4. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
5. Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., w stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r., znajduje zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia, a konkretnie, czy wyklucza możliwość wykazania straty przez podatnika, który dokonuje sprzedaży udziałów poniżej ceny jej zakupu.
Na wstępie wskazać należy, że zasadniczo tożsame zagadnienia, jak w niniejszej sprawie, były już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w orzeczeniach z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 482/21, z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 806/12 oraz II FSK 830/12, z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13 czy z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2655/16.
W pełni podzielając zaprezentowane we wskazanych wyrokach stanowisko, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłuży się do przedstawioną w nich argumentacją. Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach jest, co istotne w tej sprawie, aktualne również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r.
Wskazać należy, że punktem wyjścia do oceny zarzutów skargi jest wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nie pozwala na przyjęcie stwierdzenia, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie - po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne - skutki prawnopodatkowe obu transakcji powinny być tożsame.
W świetle art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego wydatki poniesione na objęcie udziałów (akcji) zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów (akcji) w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).
Mając na uwadze przywołane regulacje, należy wskazać, że - po nowelizacji u.p.d.o.p. - z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej.
W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowanego ryczałtową stawką 19%. Zmiany te wprowadzone zostały na podstawie przywołanej ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.
Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, że - w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów - opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Wprowadzenie tej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia.
Podkreślić jednak należy, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. tworzył łącznie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Wykreślony z u.p.d.o.p. art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak tego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, spowodowało, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. Art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p.. Tym samym, w sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane udziały, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalało na zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W obecnym stanie prawnym brak jest zatem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji w 2017 r. wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.
W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata.
6. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy uznać za zasadne.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną, co do wykładni ww. przepisów.
W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).