I SA/Gl 749/24

I SA/Gl 749/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.9-20.2024.ALLA UNP: 2401-24-115789 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej: - ustalenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 roku do grudnia 2019 roku - ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 roku, maj i czerwiec 2019 roku oraz od sierpnia do grudnia 2019 roku; 2) oddala skargę w pozostałej części.
Uzasadnienie
1. G. sp. z o.o. w Z. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 30 kwietnia 2024 r., nr 2401-IOV3.4103.9-20.2024.ALLA w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r.
2. Stan sprawy.
2.1.1. Zaskarżoną decyzją DIAS orzekł w ten sposób, że:
I. na postawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: o.p.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 listopada 2023 r.:
1) nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., w tym:
- określającą kwotę zobowiązania w wysokości 7.284 zł,
- określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) z tytułu faktur wystawionych w styczniu 2019 r. w wysokości 7.737 zł,
- ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c u.p.t.u. w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, tj. w kwocie 2.415 zł,
2) nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r., w tym:
- określającą kwotę zobowiązania w wysokości 5.482 zł,
- określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w lutym 2019 r. w wysokości 8.312 zł,
3) nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., w tym:
- określającą kwotę zobowiązania w wysokości 4.037 zł,
- określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w marcu 2019 r. w wysokości 22.080 zł,
4) nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., w tym:
- określającą kwotę zobowiązania w wysokości 14.244 zł,
- określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w kwietniu 2019 r. w wysokości 25.504 zł,
5) nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2019 r., w tym:
- określającą kwotę zobowiązania w wysokości 12.604 zł,
- określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w maju 2019 r. w wysokości 28.591 zł,
- ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w wysokości 30 % zaniżenia kwoty zobowiązania, tj. w kwocie 428 zł,
6) nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., w części dotyczącej:
- określenia kwoty zobowiązania w wysokości 13.521 zł, oraz
- określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w czerwcu 2019 r. w wysokości 40.667 zł,
7) nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., w tym:
- określającą kwotę zobowiązania w wysokości 12.757 zł,
- określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w lipcu 2019 r. w wysokości 50.262 zł,
8) nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., w tym:
- określającą kwotę zobowiązania w wysokości 12.667 zł,
- określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w sierpniu 2019 r. w wysokości 27.603 zł,
- ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w wysokości 30% zaniżenia kwoty zobowiązania, tj. w kwocie 6 zł,
9) nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., w tym:
- określającą kwotę zobowiązania w wysokości 12.828 zł,
- określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych we wrześniu 2019 r. w wysokości 63.977 zł,
- ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w wysokości 30% zaniżenia kwoty zobowiązania, tj. w kwocie 236 zł,
10) nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2019 r., w tym:
- określającą kwotę zobowiązania w wysokości 12.913 zł,
- określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w październiku 2019 r. w wysokości 34.834 zł,
- ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w wysokości 30% zaniżenia kwoty zobowiązania, tj. w kwocie 1.236 zł,
11) nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., w tym:
- określającą kwotę zobowiązania w wysokości 13.857 zł,
- określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w listopadzie 2019 r. w wysokości 32.492 zł,
- ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w wysokości 30% zaniżenia kwoty zobowiązania, tj. w kwocie 286 zł,
12) nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., w tym:
- określającą kwotę zobowiązania w wysokości 16.509 zł,
- określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w grudniu 2019 r. w wysokości 78.933 zł,
- ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w wysokości 30% zaniżenia kwoty zobowiązania, tj. w kwocie 3 zł;
II. na postawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 listopada 2023 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c u.p.t.u. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. w kwocie 52.511 zł, i w tym zakresie ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c u.p.t.u. w wysokości 29.746 zł.
2.1.2. W uzasadnieniu DIAS wpierw przedstawił ustalenia faktyczne o charakterze ogólnym oraz treść zeznań świadków (str. 10-14 decyzji).
Faktycznym przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności było świadczenie usług ochroniarskich oraz usług porządkowych (utrzymanie porządku w budynkach). Wspólnikami skarżącej byli I. K. i W. N., a prezesem zarządu N. Z..
Organy stwierdziły, że od stycznia do grudnia 2019 r. skarżąca wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury VAT, które stwierdzały transakcje całkowicie fikcyjne, a także odliczała podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących operacje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.
N. Z. podała (str. 10-12 decyzji), że w tym czasie przebywała na urlopie [...]. Po powrocie do pracy w styczniu 2020 r. odkryła (razem z I. K.), że księgowa spółki – K. W. i kadrowa – E. G. wystawiały w imieniu skarżącej spółki nieprawdziwe dokumenty. Wskutek tego, obie panie zostały [...] zwolnione, a spółka w maju 2020 r. złożyła korekty deklaracji VAT. W 2019 r. jej pełnomocnikiem ogólnym w spółce był I. K., który podejmował decyzje. Z kolei Pani W. miała pełnomocnictwo do wszystkich spraw księgowych, reprezentowania przed urzędem skarbowym i w banku.
Z zeznań K. W. wynika (str. 15 decyzji), że pełną wiedzę na temat działalności spółki miał jedynie I. K., który wszystkim zarządzał jako prokurent. Pani Z. nie miała wiedzy, bo przebywała na urlopie [...] i [...].
2.1.3. W zakresie podatku należnego DIAS wskazał (str. 15-22 decyzji), że na podstawie prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży, okazanych w toku kontroli faktur VAT oraz danych wykazywanych w plikach JPK_VAT, ustalono, że skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury tytułem sprzedaży towarów i świadczenia usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Taki charakter miały wystawione przez skarżącą faktury VAT, które zostały opisane na str. 15-17 decyzji.
Organ zauważył, że skarżąca 14 maja 2020 r. skorygowała deklaracje za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., jednak nie były to korekty wyczerpujące, ponieważ w ocenie organu należało ponadto uwzględnić kilka faktur, które DIAS wskazał (str. 17 decyzji).
Dalej DIAS przedstawił zeznania świadków. N. Z. podała, że w czasie jej nieobecności faktycznie funkcję prezesa pełnił I. K., zarządzał spółką w jej imieniu (str. 17 decyzji). Osobą uprawnioną do wystawiania faktur była tylko Pani K. W. - księgowa. Ona też prowadziła ewidencję i sporządzała deklaracje. Fikcyjne faktury sprzedaży wystawiła K. W., która od odbiorcy faktury dostawała pieniądze (gotówkę) za wystawienie fikcyjnych faktur (str. 18 decyzji).
Organ przedstawił też relacje I. K. (str. 19-21 decyzji), z których wynika, że obowiązki w zakresie wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji i sporządzania deklaracji spoczywały na K. W.. Po nabraniu pewności, że K. W. wystawiała nieprawdziwe faktury, zgłosił to na Policji, zmienił miejsce przechowywania dokumentów, a Pani W. została zwolniona. Podał, że nie był w stanie sprawdzać, czym zajmuje się Pani W. oraz że nikt w spółce tej Pani nie nadzorował.
Z kolei z przedstawionych zeznań K. W. wynika (str. 21-22), że owszem wystawiła faktury w imieniu skarżącej spółki, ale robiła to zawsze na polecenie i za wiedzą Pana K. K. W. podała również, że nie ma wiedzy i istnieniu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, ona nie sporządzała takich faktur. Jednocześnie zeznała, że 46 faktur nie wystawiała i nie wie czego dotyczą, nie pamięta czy wcześniej je widziała.
2.1.4. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że skarżąca – poza transakcjami zawieranymi w zakresie wykonywanej działalności – wystawiła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych umożliwiając ich odbiorcom odliczenie podatku naliczonego. To wypełnia hipotezę art. 108 u.p.t.u. (str. 23-27 decyzji).
2.1.5. DIAS wskazał i omówił nieprawidłowości również w zakresie podatku naliczonego (str. 27-34 decyzji), konstatując, że skarżąca w poszczególnych miesiącach zawyżyła podatek naliczony.
2.1.6. Wobec tego, że skorygowane w maju 2020 r. deklaracje VAT-7 skarżącej dalej zawierały błędy, polegające na tym że:
- za maj 2019 r. zaniżono zobowiązanie o kwotę 1.427 zł,
- za sierpień 2019 r. zaniżono zobowiązanie o kwotę 21 zł,
- za wrzesień 2019 r. zaniżono zobowiązanie o kwotę 785 zł,
- za październik 2019 r. zaniżono zobowiązanie o kwotę 4.120 zł,
- za listopad 2019 r. zaniżono zobowiązanie o kwotę 954 zł,
- za grudzień 2019 r. zaniżono zobowiązanie o kwotę 9 zł,
DIAS zaaprobował ustalone przez organ pierwszej instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w wysokości do 30% stwierdzonych nieprawidłowości za ww. miesiące – tj. odpowiednio: 428 zł, 6 zł, 236 zł, 1.236 zł, 286 zł oraz 3 zł (str. 34-39 decyzji).
Wskazał, że przy ustalaniu wysokości sankcji wziął pod uwagę brzmienie art. 112b u.p.t.u. od wejścia w życie 6 czerwca 2023 r. jego nowelizacji, będącej reakcją na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna. Podał również okoliczności, które uwzględnił, przy miarkowaniu sankcji (str. 38-39 decyzji), w tym, to, że nieprawidłowości powstały wskutek świadomego i celowego działania skarżącej spółki.
2.1.7. DIAS stwierdziwszy, że skarżąca świadomie i celowo obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, uznał, że zaistniały także okoliczności, o których mowa w art. 112c u.p.t.u. Dotyczy to rozliczenia:
- za styczeń 2019 r., w którym skarżąca uwzględniła podatek naliczony w kwocie 2.415 zł
- za czerwiec 2019 r., w którym skarżąca uwzględniła podatek naliczony w kwocie 29.745,90 zł (str. 39-41).
Organ przyjął, że osoba wówczas reprezentująca skarżącą tj. I. K., miał pełną świadomość nierzetelności faktur. Co więcej, z zeznań K. W. wynika, że faktury były wystawiane na polecenie I. K. (str. 40 decyzji).
Z tego powodu sankcję podatkową za styczeń organy ustaliły w wysokości 100% podatku naliczonego w nierzetelnej fakturze tj. w kwocie 2.415 zł.
W odniesieniu do rozliczenia za czerwiec DIAS stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie uwzględnia skorygowanej w maju 2020 r. deklaracji, wg której kwota podatku naliczonego wynosi 29.745,90 zł, a nie 52.511 zł. Wobec tego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. DIAS w tym zakresie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2019 r. w wysokości 29.746 zł.
2.1.8. Na koniec DIAS odniósł się do argumentów podniesionych w odwołaniu, w szczególności, że osoby reprezentujące spółkę nie miały wiedzy o "fałszowaniu faktur". Zdaniem organu działalność gospodarcza jest prowadzona na ryzyko przedsiębiorcy i faktyczne powierzenie księgowej prowadzenia całości spraw związanych z księgowością spółki i brak nadzoru nad nią, było dobrowolną decyzją skarżącej i nie zwalnia spółki z odpowiedzialności za wszelkie działania podejmowane w imieniu spółki. Obowiązkiem podatnika jest prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności. Spółka może dochodzić ewentualnych roszczeń wobec księgowej na podstawie Kodeksu cywilnego. Niezależnie od innych okoliczności obowiązek podatkowy ciąży na podatniku, nie zaś na innych osobach. DIAS dodał, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do oceny staranności z jaką działa osoba reprezentująca spółkę, czy jej zakresu uprawnień. Stąd, poza zakres postępowania podatkowego wykracza badanie, czy księgowa działała w granicach przyznanych jej uprawnień, a tym bardziej podważania skuteczności dokonanych przez nią czynności (str. 42 decyzji). Skarżącej od odpowiedzialności nie zwalnia także zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez księgową.
W ocenie organu dla zastosowania art. 108 u.p.t.u. nie ma znaczenia czy księgowa wystawiając faktury działała – jak twierdzą przedstawiciele spółki, bez ich wiedzy, samowolnie, czy też na polecenie I. K. lub N. Z..
Z kolei zastosowanie art. 112b i art. 112c u.p.t.u. jest obligatoryjną konsekwencją zaistnienia przesłanek w nich wymienionych.
DIAS wskazał, że nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej, w celu wykazania podrabiania faktur, o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów spółki oraz o dopuszczenie dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej. W ocenie organu, żądane przez skarżącą dowody dotyczą okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma bowiem znacznia, czy faktura jest fikcyjna dlatego, że wystawca świadomie ją jako "pustą", czy też dlatego, że została sfałszowana, czy podrobiona (str. 44 decyzji).
2.2. W skardze spółka wskazała, że decyzję DIAS zaskarża w całości i wnosi o jej uchylenie w całości.
Podniosła, że organ błędnie ustalił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące styczeń - grudzień 2019 r., mimo że faktury, które zostały wskazane w decyzji, nie zostały wystawione przez spółkę i w jej imieniu, tylko przez osobę, która fałszowała faktury. W związku z tym - z uwagi na brak świadomości osób reprezentujących spółkę - faktury te nie zostały wystawione przez spółkę, a przez osobę, która dopuściła się przestępstwa.
Zdaniem skarżącej organ nie wykazał, że I. K. i N. Z. wiedzieli o wystawianiu i fałszowaniu przedmiotowych faktur. Organ zupełnie pominął, że toczy się postępowanie karne w związku ze złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez osobę zajmującą się księgowością spółki oraz okoliczności, że osoby uprawnione do reprezentowania spółki nie wiedziały o wystawianiu przez księgową faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności.
Ze sposobu sformułowania skargi wynika ponadto, że skarżąca zarzuca organowi podatkowemu brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza brak przesłuchania osób wskazanych w odwołaniach oraz brak zwrócenia się do właściwej Prokuratury prowadzącej postępowanie karne, a także wydanie decyzji niezgodnej z zasadą prawdy obiektywnej oraz z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z przesłuchania przedstawicieli wskazanych podmiotów dla ustalenia okoliczności wystawiania i podrabiania faktur, a także o dopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach wskazanej wyżej sprawy karnej [...].
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części. Dotyczy to zawartych w kontrolowanej decyzji rozstrzygnięć w przedmiocie:
- ustalenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
- ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 albo art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
W pozostałej części, tj. w zakresie odnoszącym się do określenia zobowiązania podatkowego (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) skarga została oddalona.
4. Strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych, że w okresie od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w jej imieniu zostały wystawione faktury dokumentujące fikcyjne dostawy, a także zostały przez skarżącą przyjęte takie faktury, które zostały wykorzystane do obniżenia podatku należnego.
Argumentacja skarżącej sprowadza się w istocie do twierdzenia, że nie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności spółki na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że nieprawidłowości miała dopuszczać się księgowa, działająca w tej mierze bez wiedzy i zgody osób reprezentujących spółkę.
Skarżąca nie sformułowała natomiast zarzutów ani nie przedstawiła argumentacji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
5.1. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Regulacja ta została wprowadzona do polskiej ustawy w wyniku implementacji art. 21 ust. 1c) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1, ze zm.), stosownie do którego, do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę.
Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 112), który obecnie syntetycznie stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.
5.2. W związku z tym, kluczowego znaczenia dla tej sprawy nabiera wyrok TSUE z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22, P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (ECLI:EU:C:2024:100). Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.
Trybunał podniósł, że jeżeli chodzi, w pierwszej kolejności, o zakres stosowania owego art. 203, to wykazany na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu [zob. podobnie wyroki: z 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 38; z 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 19]; (pkt 23).
Artykuł 203 ma na celu wyeliminowanie wszelkiego ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w dyrektywie 112 [wyroki: z 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32; z 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 20]. Ma on zatem zastosowanie w sytuacji, gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z tego powodu, że adresat danej faktury może skorzystać z prawa do odliczenia tego VAT [zob. podobnie wyrok z 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 21]; (pkt 24).
Jeżeli chodzi o identyfikację adresata obowiązku ustanowionego w art. 203, TSUE stwierdził, że użycie wyrażenia "każda osoba" wskazuje na to, że jego adresatem niekoniecznie jest podatnik w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112. Osoba fizyczna niebędąca podatnikiem może zatem co do zasady podlegać obowiązkowi przewidzianemu w art. 203 tej dyrektywy, jeżeli wykazuje VAT na fakturze (pkt 27).
Jednakże brzmienie owego art. 203 nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, kto jest "osob[ą], która wykazuje VAT" w rozumieniu tego art. 203, w sytuacji gdy przywłaszczono sobie dane identyfikacyjne do celów podatkowych widniejącego na fakturze wystawcy faktury będącego podatnikiem VAT, a faktura ta jest fałszywą fakturą wystawioną w celu dokonania oszustwa w zakresie VAT przez pracownika tego podatnika. Wyrażenie "każda osoba", ze względu na jego ogólny i niezróżnicowany charakter, może bowiem odnosić się zarówno do podatnika, jak i do pracownika (pkt 28).
W tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38); (pkt 29).
Sprzeczne z tym celem byłoby interpretowanie art. 203 dyrektywy 112 w ten sposób, że to widniejący na fakturze wystawca faktury wykazującej VAT w sposób stanowiący oszustwo, którego tożsamość jako podatnika VAT została przywłaszczona, jest "osob[ą], która wykazuje VAT" w rozumieniu owego art. 203, jeżeli wystawca ten działa w dobrej wierze, a organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fałszywą fakturę. W takiej sytuacji to właśnie tę ostatnią osobę należy uznać za "osob[ę], która wykazuje VAT" w rozumieniu art. 203 (pkt 30).
W sprawie, w której orzekał TSUE, pracownica wykorzystała dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody do wystawiania fałszywych faktur wykazujących VAT i przedstawiających tego ostatniego jako podatnika w celu niezgodnej z prawem sprzedaży tych faktur, tak aby nabywcy mogli w sposób nieuzasadniony skorzystać z prawa do odliczenia nienależnego VAT (pkt 31).
TSUE stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT (zob. wyroki: z 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 65; a także z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54); (pkt 33).
Mając zatem na uwadze, że zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112, podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy 112 ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203 (pkt 35).
Za istotne zatem dla wyniku sprawy Trybunał uznał ustalenie, czy podatnik, którego dane identyfikacyjne do celów VAT zostały przywłaszczone przez jego pracownika do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, wykazał się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań tego pracownika. Jeżeli tak nie jest, podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tych fakturach zgodnie z art. 203 dyrektywy 112 (pkt 36).
5.3. Jak zatem wynika z relacjonowanego wyroku TSUE, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy węzłowe znaczenie należy nadać ustaleniu, czy przedstawiciele skarżącej spółki, jako pracodawcy (ewentualnie zleceniodawcy) K. W. – księgowej w spółce, wiedzieli o wystawianiu fikcyjnych faktur.
W dalszej kolejności, jeśli o tym nie wiedzieli, to czy wykazali się należytą starannością, wymaganą w celu kontrolowania działań księgowej, jako pracownika (zleceniobiorcy) upoważnionego do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz skarżącej.
Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy bowiem interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik (zleceniobiorca) podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy (zleceniodawcy) jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracodawcę (zleceniodawcę) tego nie uznaje się za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tylko wtedy, gdy dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika (zleceniobiorcy), obejmującej w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności wystawiania faktur przez pracowników lub zleceniobiorców (por. wyrok NSA z 3 września 2024 r., I FSK 1212/18 – wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
5.4. W tej sprawie organ podatkowy dopuścił się błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uznał bowiem, że niezależnie od okoliczności, obowiązek podatkowy ciąży na podatniku (spółce), nie zaś na innych osobach, a organy podatkowe nie posiadają kompetencji do oceny staranności z jaką działa osoba reprezentująca spółkę, czy jej zakresu uprawnień. W ocenie organu dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia czy księgowa wystawiając faktury działała samowolnie – jak twierdzą przedstawiciele spółki, bez ich wiedzy, czy też na polecenie I. K. lub N. Z..
Zdaniem DIAS, poza zakres postępowania podatkowego wykracza zatem badanie, czy księgowa działała w granicach przyznanych jej uprawnień, a tym bardziej podważanie skuteczności dokonanych przez nią czynności (str. 42 decyzji). Konsekwencją takiego rozumowania DIAS było oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów spółki oraz o dopuszczenie dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej w celu wykazania m.in. tego, że prezes zarządu skarżącej (N. Z.) oraz zastępujący ją wspólnik (I. K.) nie mieli świadomości wystawiania nierzetelnych faktur przez księgową (K. W.). Organ stwierdził, że żądane przez skarżącą dowody dotyczą okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bo nie ma znaczenia, czy faktura jest fikcyjna dlatego, że wystawca świadomie wystawia ją jako "pustą", czy też dlatego, że została sfałszowana lub podrobiona (str. 44 decyzji).
5.5. Biorąc zatem pod uwagę prawidłową wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście interpretacji art. 203 dyrektywy 112 dokonanej przez TSUE w wyżej omówionym wyroku z 30 stycznia 2024 r., C-422/22, Sąd stwierdza, że organ błędnie określił zakres okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy.
W konsekwencji, organ błędnie, bo zbyt wąsko, określił zakres postępowania dowodowego, które w niniejszej sprawie należy przeprowadzić i bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe skarżącej.
5.6. Węzłowe znaczenie dla sprawy ma bowiem ustalenie czy przedstawiciele skarżącej, tj. N. Z. (prezes zarządu spółki) oraz zastępujący ją w 2019 r. I. K. (wspólnik, prokurent) mieli wiedzę, że księgowa spółki – K. W. wystawia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Ustalenie, że taką wiedzę mieli, przesądziłoby, że za osobę wykazującą VAT w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należałoby uznać spółkę.
Z kolei stwierdzenie, że prezes zarządu i wspólnik skarżącej takiej wiedzy nie mieli, aktualizowałoby potrzebę dalej idących ustaleń, a to czy dochowali należytej staranności, rozsądnie wymaganej, w celu kontrolowania działań księgowej w zakresie wystawiania faktur.
5.7. Konieczność weryfikacji ww. okoliczności jawi się jako oczywista w świetle tego, że przedstawiciele skarżącej (N. Z. i I. K.) zgodnie twierdzą, że nie mieli wiedzy w tej materii, a po jej powzięciu księgowa została [...] zwolniona oraz złożyli zawiadomienie o możliwości popełnienia przez nią przestępstwa wystawiania nierzetelnych faktur.
Z kolei księgowa (K. W.) podała, że nierzetelnych faktur nie sporządzała, nie ma wiedzy o istnieniu fikcyjnych faktur a faktury wystawiała na polecenie I. K.. Przy czym, w odniesieniu do okazanych jej podczas przesłuchania w dniu 22 września 2021 r. faktur fikcyjnych podała, że nie wie czego dotyczy część z nich, że są wystawione "w innym programie", nie pamięta czy je wcześniej widziała i nie wie czy zaewidencjonowała je w ewidencji sprzedaży skarżącej spółki. Zeznała, że tak się nie powinno zdarzyć, ale ktoś mógł jej podrzucić takie faktury na biurko i wtedy mogła je "wklepać" do ewidencji oraz, że to Pan K. mógł jej podrzucić te faktury, ale nie przypomina sobie takiej sytuacji (str. 30 protokołu przesłuchania).
5.8. Art. 188 o.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W tym przypadku, wbrew stanowisku organu, zagadnienie czy przedstawiciel skarżącej miał wiedzę o wystawianiu przez księgową nierzetelnych faktur, jest dla sprawy istotne.
Organ podatkowy oddalając wnioski dowodowe skarżącej, która przy ich pomocy zmierzała do wykazania, że jej przedstawiciele nie mieli świadomości realizowanego przez księgową procederu, naruszył art. 188 o.p., a w następstwie tego zasadę prawdy obiektywnej – art. 122 o.p. oraz zasady oficjalności i swobodnej oceny dowodów - art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w sposób, który mógł mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
Taki sposób procedowania organu jest sprzeczny również z wymogami wynikającymi z prawa do dobrej administracji, odzwierciedlającego ogólną zasadę prawa Unii. Zasada dobrej administracji wymaga bowiem od organu administracyjnego takiego jak organ podatkowy, którego dotyczy kontrolowane przez Sąd postępowanie, przeprowadzenia w ramach ciążących na nim obowiązków sumiennego i bezstronnego badania wszystkich istotnych aspektów, tak aby upewnić się, że przy wydawaniu decyzji dysponuje on w tym celu możliwie najpełniejszymi i najbardziej wiarygodnymi informacjami (wyroki TSUE: z 16 maja 2024 r., Slovenské Energetické Strojárne a.s., C-746/22, ECLI:EU:C:2024:403, pkt 50; z 21 października 2021 r., CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, ECLI:EU:C:2021:867, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
W realiach niniejszej sprawy, sumienne i bezstronne zbadanie kluczowego jej wątku w postaci świadomości i ewentualnie staranności przedstawicieli skarżącej spółki wymagało, aby zapoznać się z ustaleniami postępowania karnego, zainicjowanego w kierunku ustalenia sprawstwa księgowej czynów polegających na wystawianiu nierzetelnych (poświadczających nieprawdę) faktur. Już zakres podmiotowy postępowania karnego i analiza opisu czynów będących przedmiotem tego postępowania, szczególnie jeśli wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, mogły w istotny sposób ułatwić poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.
W zależności od zakresu i treści podjętych czynności dowodowych w postępowaniu karnym należało rozważyć przesłuchanie świadków (przedstawicieli kontrahentów skarżącej) albo tylko załączenie do akt tej sprawy protokołów z ich przesłuchania w postępowaniu karnym. Ustalenie czy z odbiorcami nierzetelnych faktur (w związku z takimi fakturami), kontaktowała się wyłącznie księgowa, czy także I. K. lub inna osoba, stanowiłoby kolejną przesłankę pozwalającą na zweryfikowanie sprzecznych wersji prezentowanych przez księgową, a z drugiej strony: prezesa zarządu spółki i wspólnika.
Zależnie od poczynionych ustaleń organ mógłby zakończyć postępowanie dowodowe w tej materii albo – o czym już była mowa - rozpocząć weryfikację dochowania przez przedstawicieli spółki należytej staranności, wymaganej przy kontrolowaniu działań osoby, której w spółce powierzono zadania związane z wystawieniem faktur oraz prowadzeniem ewidencji i sporządzania deklaracji.
Dopiero podjęcie co najmniej takich działań procesowych pozwoliłoby na przyjęcie, że organ dysponowałby możliwie najpełniejszymi i najbardziej wiarygodnymi informacjami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
5.9. Sąd nie mógł w tym zakresie zastąpić organu podatkowego i przeprowadzić za organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny nie może przeprowadzać dowodu z przesłuchania świadków. Z kolei, w odniesieniu do dowodu z dokumentów sąd administracyjny może w tym trybie dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności; ustalenia sądu nie mogą natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 106).
5.10. Z powodów przedstawionych w punktach 5.1 - 5.9. uzasadnienia zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w zakresie ustalenia wobec skarżącej spółki zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wszystkie miesiące 2019 r.
6.1. Z brakami postępowania dowodowego w zakresie ustalenia świadomości przedstawicieli skarżącej spółki w przedmiocie procederu wystawiania przez księgową nierzetelnych faktur, pozostaje niedostateczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie orzeczenia o ustaleniu spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.
6.2. W sprawie dotyczącej tego przedmiotu DIAS przyjął bowiem, że nieprawidłowości dotyczące rozliczenia skarżącej w podatku VAT powstały na skutek świadomego i celowego działania skarżącej. W odniesieniu do sankcji orzekanej na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. tę okoliczność wziął pod uwagę w ramach miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego (str. 38 decyzji), a co do sankcji orzekanej na podstawie art. 112c u.p.t.u. jako przesłankę zastosowania tego przepisu (str. 39 decyzji).
6.3. Organ jednak bliżej nie uzasadnił dlaczego poczynił takie ustalenia. W aktualnym stanie sprawy jedynym dowodem z którego taki wniosek wynikał były zeznania księgowej. Jak jednak wskazano wyżej (por. pkt 5.7. uzasadnienia) relacje diametralnie odmienne w treści złożyli N. Z. (prezes zarządu spółki) i I. K. (wspólnik).
Poza tym, organ nieprecyzyjnie odkodował relację K. W., wskazując (str. 40 decyzji), że z jej zeznań wynika, iż fikcyjne faktury były wystawiane na polecenie I. K. i zgodnie z jego wskazaniami. Z zeznań księgowej wynika, że owszem wystawiała faktury na polecenie i zgodnie ze wskazówkami I. K., ale taka informacja nie odnosi się do wszystkich faktur zakwestionowanych przez organ. Co do części faktur fikcyjnych, jak już wyżej zauważono (pkt 5.7. uzasadnienia) K. W. podała, że nie wie czego dotyczą, są wystawione "w innym programie", nie pamięta czy je wcześniej widziała, nie wie czy zaewidencjonowała je w ewidencji sprzedaży skarżącej spółki, ktoś mógł jej podrzucić takie faktury na biurko i wtedy mogła je "wklepać" do ewidencji oraz, że to Pan K. mógł jej podrzucić te faktury, ale nie przypomina sobie takiej sytuacji (str. 30 protokołu przesłuchania).
Mając na uwadze oczywisty interes księgowej w minimalizowaniu swojej ewentualnej odpowiedzialności podatkowej, a nawet karnoskarbowej, jej wersja wymagała zweryfikowania.
Konieczność ostrożnego podejścia do uznania relacji K. W. za wiarygodne wynikała także z tego, że ta osoba twierdziła, iż wszystkie transakcje (udokumentowane fakturami) były dokonane. Skoro organ uznał - zgodnie z kolei ze stanowiskiem N. Z. i I. K. - że część z nich była jednak fikcyjna, to także i ten niuans powinien skłonić organ do krytycznego podejścia do zeznań księgowej, wyrażającego się co najmniej potrzebą dalszej ich weryfikacji, przy pomocy innych dowodów.
Wreszcie, organom nie powinno umknąć twierdzenie N. Z., że przedstawicielka firmy "J." (jednej z odbiorców fikcyjnych faktur) przekazała informację, iż to Pani W. otrzymała, w związku z wystawioną fakturą, gotówkę do ręki. Była to okoliczność, która także – po prawidłowym zweryfikowaniu na skutek przesłuchania tej przedstawicielki firmy "J." – mogła przyczynić się do ustalenia, czy wiarygodne są relacje K. W. oświadczającej, że nic nie wiedziała o wystawianiu fikcyjnych faktur. Wniosek o przesłuchanie przedstawicieli firmy "P-W J. Sp.j. P. A., W. A." został złożony przez skarżącą, jednak nie został uwzględniony przez organ.
Oczywistym źródłem informacji w tym zakresie mogły być akta postępowania karnego, ewentualnie także inne czynności dowodowe podjęte przez organ podatkowy, w tym przesłuchanie świadków proponowanych przez skarżącą (por. pkt 5.8. uzasadnienia).
6.4. W tym stanie sprawy, autorytatywne poprzestanie przez organ na wersji przedstawionej przez księgową nie może zostać uznane za miarodajne (wystarczające) dla poczynienia ustaleń faktycznych istotnych w sprawie orzekania o ustaleniu wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Posiadanie przez przedstawicieli skarżącej świadomości nierzetelności rozliczeń za maj oraz od sierpnia do grudnia 2019 r. w zakresie podatku należnego (str. 27 decyzji) oraz naliczonego (str. 31-33 decyzji) ma znaczenie dla ustalenia wysokości sankcji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (str. 34 i 38 decyzji).
Z kolei w odniesieniu do sankcji orzekanej na podstawie art. 112c u.p.t.u. stanowi to przesłankę zastosowania tego przepisu (str. 39 i 27-28 decyzji).
6.5. Sąd uznał zatem, że także i w tym wątku sprawy organ podatkowy oddalając wnioski dowodowe skarżącej, która przy ich pomocy zmierzała do ustalenia, że jej przedstawiciele nie mieli świadomości realizowanego przez księgową procederu, naruszył art. 188 o.p., a w następstwie tego zasadę prawdy obiektywnej – art. 122 o.p. oraz zasady oficjalności i swobodnej oceny dowodów - art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w sposób, który mógł mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Dopiero podjęcie dodatkowych działań procesowych (por. pkt 5.8. uzasadnienia) pozwoliłoby na przyjęcie, że organ dysponowałby możliwie najpełniejszymi i najbardziej wiarygodnymi informacjami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 112b lub art. 112c u.p.t.u.
6.6. Choć kontrolowana decyzja została zaskarżona w całości, to skarga nie zawiera argumentacji w odniesieniu do tej części decyzji, która orzeka o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Niemniej, po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania). Dlatego brak zarzutów skargi w tej materii nie stał na przeszkodzie uchyleniu kontrolowanej decyzji i w tej części.
6.7. Z powodów przedstawionych w punktach 6.1 - 6.6. uzasadnienia zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w zakresie ustalenia wobec skarżącej spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za styczeń i czerwiec 2019 r.
7. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona w części odnoszącej się do określenia przez organ zobowiązania podatkowego (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) w okresach od stycznia do grudnia 2019 r.
Również i w tym zakresie skarga nie zawiera zarzutów, ale Sąd z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie stwierdził nieprawidłowości w tym przedmiocie.
Wobec tego, że ani na etapie odwołania, ani skargi, spółka nie przytoczyła w tej mierze argumentacji oraz w znakomitej części stanowisko organu pokrywa się z korektą dokonaną przez skarżącą, która sama wyeliminowała z rozliczenia większość nierzetelnych faktur (twierdząc, że bez jej wiedzy i zgody zostały wystawione przez księgową), Sąd nie widzi potrzeby prezentacji szczegółowych rozważań w tym temacie. Wystarczające jest stwierdzenie, że w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Sąd akceptuje ustalenia faktyczne oraz ich kwalifikację prawną, które zostały zaprezentowane przez organ podatkowy.
8. Konsekwencją wyroku jest powrót sprawy do etapu odwoławczego postępowania podatkowego, ale tylko w przedmiocie:
- ustalenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz
- ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 albo art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
Zalecenia dla organu w postępowaniu ponownym wynikają z wcześniejszych partii uzasadnienia (pkt 5.8. oraz 6.4. - 6.5.).
Zasadniczym celem uzupełniającego postępowania dowodowego będzie ustalenie, czy przedstawiciele skarżącej spółki (prezes zarządu, wspólnik) mieli wiedzę, że w imieniu i na rzecz spółki były wystawiane faktury, które dokumentowały fikcyjne transakcje. Jeśli okaże się, że takiej wiedzy nie mieli, to drugim etapem ustaleń istotnych okoliczności dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. będzie zweryfikowanie zachowania przez przedstawicieli skarżącej należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań osoby, której powierzono w spółce zadania dotyczące wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji i składania deklaracji podatkowych. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy bowiem interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik (zleceniobiorca) podatnika podatku VAT wystawił nierzetelną fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy (zleceniodawcy) jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracodawcę (zleceniodawcę) tego nie uznaje się za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tylko wtedy, gdy dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika (zleceniobiorcy).
W odniesieniu do sprawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec spółki organ także powinien uwzględnić świadomość, a nawet ewentualną celowość jej działania w zakresie nieprawidłowego rozliczenia podatkowego albo brak świadomości spółki w tej materii. Z istoty rzeczy dotyczyć to będzie osób fizycznych będących przedstawicielami skarżącej (prezes zarządu, wspólnik działający na podstawie umocowania prezesa). Sankcje, a do takich należy zaliczyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie mogą bowiem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja (wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C‑935/21, ECLI:EU:C:2021:287, pkt 27). W tych ramach mieści się ustalenie czy działanie podatnika było celowe, świadome, czy tylko omyłkowe, względnie sama spółka padła ofiarą wykorzystania jej danych. Dotychczasowe stwierdzenie organu, że nieprawidłowości w rozliczeniu były wynikiem świadomego lub celowego działania spółki (str. 38 decyzji) było powierzchowne i przedwczesne (por. pkt 6.3. uzasadnienia), ale także zbyt ogólne, jako nie odnoszące się do konkretnych wad rozliczenia, co do których już w aktualnym stanie sprawy realnie można było rozważać pomyłkę (por. brak uwzględnienia w zakresie podatku należnego faktury z 3 czerwca 2019 r. wystawionej na rzecz U. – str. 27 i 34 decyzji, czy odliczenie podatku naliczonego w wysokości 100% zamiast 50% - str. 31 i 34 decyzji.). Również i w tym przedmiocie źródłem ustaleń należy uczynić materiały zgromadzone w postępowaniu karnym i ewentualnie rozważyć ich uzupełnienie o inne czynności, których przeprowadzenie organ podatkowy uzna za potrzebne.
9. Sąd orzekając na rozprawie nie zasądził kosztów postępowania sądowego, ponieważ skarżąca nie złożyła wniosku w tej materii, będąc pouczona (k. 34v. akt sądowych) o treści art. 210 § 1 p.p.s.a.