I SA/Gl 746/25

I SA/Gl 746/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 138n par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1688
par. 4,  par. 6
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy  prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi D. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.32.2025.ALLA UNP: 2401-25-119147 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 19 maja 2025 r., znak 2401-IOV3.4103.32.2025.ALLA, Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ I instancji, NUS), w przedmiocie przyznania D.C. (dalej jako Radca Prawny, skarżący, tymczasowy pełnomocnik szczególny) wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego A Sp. z o.o. z/s w K. (dalej jako Spółka) w wysokości 360,00 zł, powiększonej o stawkę podatku od towarów i usług.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 poz. 111 ze zm.).
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Organ pierwszej instancji postanowieniem z 19 grudnia 2019 r. wyznaczył Radcę Prawnego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla Spółki, upoważnionym do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd na podstawie art. 138m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.). Do wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego doszło w celu zawiadomienia Spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Organ pierwszej instancji wystąpił na podstawie art. 138m oraz art. 138n § 2 O.p. do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, co też uczyniono pismem z 16 grudnia 2019 r.
Na adres skarżącego wysyłano korespondencję dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (zawiadomienie z 19 grudnia 2019 r., wystosowane w trybie art. 70c O.p.). Ponadto, Radcy Prawnemu okazano dokumenty dotyczące, zawiadomienia podatnika, dokonanego na podstawie art. 70c O.p.
Pismem z 30 grudnia 2019 r. skarżący wniósł o przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, wskazując § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1688, dalej: Rozporządzenie). Radca Prawny domagał się przyznania mu kwoty 16.600 zł. Jednocześnie wskazał on, że został spełniony cel, dla którego został on wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki.
Po rozpatrzeniu wniosku strony, postanowieniem z 3 marca 2020 r., organ pierwszej instancji przyznał Radcy Prawnemu wynagrodzenie w wysokości 240 zł, powiększone o stawkę podatku od towarów i usług. Do ukształtowania wysokości tej kwoty na wskazanym poziomie doszło w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.
Na to postanowienie Radca Prawny złożył zażalenie. W wyniku jego rozpatrzenia, organ odwoławczy postanowieniem z 30 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 3 marca 2020 r., podzielając w całości pogląd i argumentację zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Radca Prawny nie może uzyskać wynagrodzenia obliczonego w nawiązaniu do wartości przedmiotu sprawy, ponieważ pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki wyłącznie w zakresie jednej, konkretnie oznaczonej czynności. Było nią doręczenie zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o którym mowa w art. 70c O.p. (a także zawiadomienia o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia). Czynność dokonana z udziałem skarżącego bezspornie nie była postępowaniem w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna. Skarżący nie miał jakiejkolwiek legitymacji do działania w imieniu Spółki w toku postępowania związanego z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Skonkretyzowanie wartości przedmiotu zaskarżenia jest zaś możliwe dopiero w postępowaniu podatkowym. Odpowiednie stosownie przepisów Rozporządzenia nie może prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzania stosowania § 6 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego. Radca Prawny jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie brał udziału w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna powyżej 5.000.000 zł. Tym samym, brak było podstaw do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia i przyznania stronie kwoty 16.600 zł. W sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje ma natomiast zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 2 wspomnianego aktu prawnego. Ukształtowano w nim wysokość wynagrodzenia w pozostałych sprawach, w stałej kwocie 240 zł.
W wyniku skargi wywiedzionej do tutejszego Sądu, wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 237/21 zostały uchylone postanowienia organów obu instancji.
W uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie podziela zapatrywania, że Radca Prawny został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jedynie w celu doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i do tego "programowo" ograniczał się zakres jego umocowania. W myśl art. 138m § 1 O.p. nie może być bowiem wątpliwości co do tego, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest ustanawiany w celu wszczęcia lub prowadzenia postępowania, a nie do dokonania z nim jako reprezentant osoby prawnej konkretnej czynności procesowej (np. doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.). Jego umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym (w całym postępowaniu i co do wszelkich czynności możliwych do podejmowania w jego trakcie) trwa zaś do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby prawnej. Ta czynność jest zaś domeną sądu. Materię tę trafnie dostrzegł Dziekan Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. w swoim piśmie z 16 grudnia 2019 r.
Jak wynika z art. 138n § 3 O.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. W oparciu o delegację ustawową zawartą w tym przepisie Minister Sprawiedliwości wydał Rozporządzenie. W jego § 6 ust. 1 ukształtowano wysokość wynagrodzenia należnego doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji. W tym przypadku, w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wysokość wynagrodzenia zależy od wartości przedmiotu sprawy (por. § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia). Jeżeli zaś w danym przypadku nie sposób wskazać tej kwoty, wynagrodzenie doradcy podatkowego jest stałe i wynosi 240 zł (por. § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia).
W tym złożonym kontekście normatywnym nie można było zaaprobować twierdzenia, że w sprawie, w której występował Radca Prawny nie ma właściwego postępowaniu podatkowemu, prawnego odpowiednika wartości przedmiotu sprawy – pojęcia, jakim Minister Sprawiedliwości w swoim Rozporządzeniu posłużył się w odniesieniu do postepowania sądowoadministracyjnego. Z mocy art. 138n § 3 O.p. termin ten należy zaś odpowiednio stosować do wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu podatkowym.
Sąd nie podzielił tezy, że odpowiednie stosowanie do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przepisów o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego działającego z urzędu oznacza niemożność odwoływania się do dyrektywy § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Przedmiotem postępowania, w którym uczestniczył Radca Prawny jako tymczasowy pełnomocnik szczególny było określenie Spółce podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Tym samym, to "samoobliczona" przez Spółkę kwota podatku od towarów i usług była w świetle art. 138n § 3 O.p. odpowiednikiem terminologicznym należności pieniężnej będącej przedmiotem zaskarżenia przed sądem administracyjnym (wartości przedmiotu sprawy), o której mowa w oraz § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. W relacji do tej kwoty organ pierwszej instancji, kierując się Rozporządzeniem powinien był więc wyznaczać wysokość wynagrodzenia należnego Radcy Prawnemu. Tym samym, brak było podstaw do określenia tej kwoty w stałej wysokości, wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.
Sąd podkreślił, na podstawie art. 206 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 934 – dalej jako p.p.s.a.), art. 138n § 3 O.p. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia odpowiednio stosowanego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stopień złożoności sprawy, a także wkład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego może miarkować wysokość wynagrodzenia należnego temu podmiotowi w wysokości wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.
Po wydaniu wyroku organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 października 2021 r. ustalił wysokość wynagrodzenia przysługującego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w kwocie 180 zł, powiększoną o stawkę podatku od towarów i usług, postanawiając jednocześnie wypłacić kwotę 221,40 zł na wskazany przez skarżącego rachunek bankowy.
Organ odwoławczy postanowieniem z 10 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 14 października 2021 r.
Skarżący wniósł skargę na postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 157/22 uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z 10 stycznia 2022 r.
Jak stwierdził Sąd istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zasadnie, jako wartość przedmiotu sporu stanowiącą podstawę dla ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, przyjął kwotę 773 zł wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 22 stycznia 2016 r. nr [...], określającą Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 773 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organ odwoławczy, naruszył art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.
Sąd podzielił pogląd skarżącego, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Z akt sprawy wynikało, że podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.750.000 zł. Skoro zatem organ podatkowy prowadzi/prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia, czy odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r. od Spółki mogło prowadzić do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4, w zw. z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u., to wynikająca z ww. faktury kwota zawyżenia kwoty różnicy do obniżenia kwoty podatku należnego za kwiecień 2014 r. (5.749.227,00 zł.) stanowi wartość przedmiotu sprawy.
Dalej Sąd wyjaśnił, że tak ustalona wartość przedmiotu zaskarżenia, stanowiąca podstawę wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego nie oznacza, że organ zobowiązany był określić wysokość wynagrodzenia w kwocie 16.600 zł. Z powołanego już wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 237/21 wynikało bowiem, że w realiach przedmiotowej sprawy, organ pierwszej instancji ponownie orzekając w przedmiocie wynagrodzenia oraz kosztów Radcy Prawnego powinien rozważyć wzięcie pod uwagę dyspozycji art. 206 p.p.s.a. i ewentualnie miarkować te wartości w relacji do nakładu pracy skarżącego. Z przyczyn, o których już była mowa nie można bowiem przyznać temu podmiotowi wynagrodzenia na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 listopada 2022 r. ustalił Radcy Prawnemu wynagrodzenie wraz z kosztami w wysokości 221,40 zł (kwota netto 180,00 zł + VAT według stawki 23 % w kwocie 41,40 zł) w związku z pełnieniem przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., w zakresie dokonania niezbędnej czynności - doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak wskazał organ pierwszej instancji wysokość wynagrodzenia z tytułu dokonania ww. czynności, została ustalona w oparciu o § 2 pkt 1 i 2, § 4 pkt 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z uwzględnieniem regulacji art. 206 p.p.s.a.
Zażalenie na powyższe postanowienie złożył Radca Prawny, wnosząc o jego uchylenie. Organ odwoławczy ostatnim postanowieniem z 24 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 10 listopada 2022 r.
Organ odwoławczy wskazał, że w myśl § 6 ust. 1 pkt. 1 lit. a) - i) Rozporządzenia w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego określona została w stałych wysokościach, uzależnionych od wartości przedmiotu sporu, w tym w sprawach o wartości sporu powyżej 5.000 000 zł - wynagrodzenie wynosi 16.600,00 zł (lit. i). Niemniej zgodnie z wiążącą oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, tak określone wynagrodzenie może podlegać miarkowaniu na podstawie art. 206 p.p.s.a. Kryterium dokonanej w tym zakresie oceny powinien być nakład pracy. Organ odwoławczy stwierdził, że jedyną czynnością mającą znaczenie procesowe, jakiej dokonał Radca Prawny w imieniu Spółki był odbiór zawiadomienia z 19 grudnia 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Natomiast obowiązujące przepisy proceduralne nie przewidują czynności polegającej na zapoznaniu się z dokumentami dotyczącymi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., wobec czego bez wpływu na wysokość wynagrodzenia pozostaje okoliczność, że 30 grudnia 2019 r. Radca Prawny z własnej inicjatywy dokonał wglądu w akta tej sprawy.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zapoznanie się z ww. dokumentami, nie przyczyniło się do podejmowania jakichkolwiek dalszych czynności, gdyż przepisy prawa takich czynności nie przewidują. Zatem w sprawie określenia Spółce podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Radca Prawny nie podjął żadnego działania, a tym bardziej działania, które mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i jej załatwienia.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego z 24 stycznia 2023 r. wniósł Radca prawny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 301/23 uchylił zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie budzi już wątpliwości kwestia wartości przedmiotu sporu sprawy, w której Radca Prawny został ustanowiony pełnomocnikiem szczególnym, jak również podstawa prawna przyznania wynagrodzenia. W sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wysokość wynagrodzenia zależy od wartości przedmiotu sprawy (por. § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia). Zatem wskazane kwestie zostały już przesądzone w obu wskazanych wyrokach. Tak więc wartość przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym w sprawie, w której skarżący reprezentował Spółkę stanowi kwota 5.749.227,00 zł.
Sąd stwierdził również, że podstawą do przyznania wynagrodzenia jest przepis § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. Ponadto, zgodnie z prawomocnymi wyrokami wydanymi w sprawie, wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ pierwszej instancji może miarkować, biorąc pod uwagę stopień złożoności sprawy, a także jego nakład pracy.
Sąd zwrócił również uwagę, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 237/21 Sąd nie podzielił zapatrywania, że Radca Prawny został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jedynie w celu doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i do tego "programowo" ograniczał się zakres jego umocowania.
Z tych też względów błędne było stanowisko organów, że Radca Prawny został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jedynie w celu zawiadomienia Spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.
Sąd stwierdził, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego może ulec miarkowaniu. Jednakże zwrócił uwagę Sąd, że organ pierwszej instancji ostatnim postanowieniem przyznał skarżącemu jeszcze niższe wynagrodzenie, niż w pierwszym postanowieniu, gdzie określił pełnomocnikowi wynagrodzenie w wysokości 240 zł, powiększone o stawkę podatku od towarów i usług, w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Zatem określając wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ powinien uwzględnić zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy pełnomocnika, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym, jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny.
Sąd nie zgodził się również z organem co do tego, że zapoznanie się z dokumentami, nie przyczyniło się do podejmowania jakichkolwiek dalszych czynności, ani z tym, że w sprawie dotyczącej zawiadomienia nie zgromadzono obszernych akt (składają się one z 19 kart) i nie występuje w niej żadne zagadnienie prawne wymagające wyjaśnienia, ani skomplikowany stan faktyczny. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji pominęły istotny i przesądzony już aspekt sprawy, że Radca Prawny został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. W myśl art. 138m § 1 O.p. nie może być bowiem wątpliwości co do tego, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest ustanawiany w celu wszczęcia lub prowadzenia postępowania, a nie do dokonania z nim jako reprezentantem osoby prawnej konkretnej czynności procesowej (np. doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.). Jego umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym (w całym postępowaniu i co do wszelkich czynności możliwych do podejmowania w jego trakcie) trwa zaś do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby prawnej. Tak więc Radca Prawny był uprawniony do zapoznania się z aktami sprawy podatkowej, a nie jedynie 19 kartami dotyczącymi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.
W konsekwencji Sąd zobowiązał organ, żeby dokonując miarkowania wynagrodzenia, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a. w zw. § 6 ust. 1 pkt. 1 lit. i) Rozporządzenia wziął pod uwagę fakt, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest ustanawiany w celu wszczęcia lub prowadzenia postępowania, a nie do dokonania z nim jako reprezentantem osoby prawnej konkretnej czynności procesowej (np. doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.). Następnie organy podatkowe powinny uwzględnić stopień zawiłości sprawy, a na pewno nie jest to sprawa dotycząca tylko wyznaczenia podmiotu do doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Dalej organ winien uwzględnić realny nakład pracy skarżącego, w tym jego dojazd do siedziby organu, czas poświęcony na czytanie akt oraz na wszystkie inne dokonane przez niego czynności. Sąd uznał zasądzoną kwotę jako wyjątkowo niską.
Zdaniem Sądu obniżenie wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu musi być starannie i przekonująco uzasadnione. Stanowisko organu nie może opierać się na przekonaniu o ustaleniu w Rozporządzeniu zawyżonych stawek wynagrodzeń wskutek powiązania z wartością przedmiotu sporu (sporną należnością pieniężną). Na ocenę zasadności przyznania wynagrodzenia w określonej niższej niż podstawowa wysokości winny mieć wpływ takie czynniki jak:
- moment ustanowienia pełnomocnika, a zatem zakres czynności jakich racjonalnie mógł dokonać w czasie pełnienia funkcji,
- działania podjęte przez organ, gdyż to aktywność organów podatkowych pośrednio determinują podejmowane przez pełnomocnika czynności,
- wpływ działań podjętych przez pełnomocnika na przebieg postępowania podatkowego.
Od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł DIAS. Wyrokiem z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2260/23, NSA oddalił skargę kasacyjną.
W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest ustanawiany w celu wszczęcia lub prowadzenia postępowania, a nie do dokonania z nim jako reprezentantem osoby prawnej konkretnej czynności procesowej i jest upoważniony do działania do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora dla podmiotu reprezentowanego.
NUS postanowieniem z 19 grudnia 2019 r. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wyznaczył Skarżącego będącego radcą prawnym tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla Spółki, upoważnionym do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd na podstawie art. 138m O.p. Do wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego doszło w celu zawiadomienia Spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. NUS wystąpił na podstawie art. 138m oraz art. 138n § 2 O.p. do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, co też uczyniono pismem z 16 grudnia 2019 r. Na adres skarżącego wysyłano korespondencję dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (zawiadomienie z 19 grudnia 2019 r., wystosowane w trybie art. 70c O.p.). Ponadto, skarżącemu okazano dokumenty dotyczące, zawiadomienia podatnika, dokonanego na podstawie art. 70c O.p.
Zdaniem NSA stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jedynie w celu dokonania czynności polegającej na zawiadomieniu Spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nie było zasadne. W konsekwencji organy podatkowe nie mogły ustalać spornego wynagrodzenia w taki sposób, że skarżący działając jako tymczasowy pełnomocnik szczególny został ustanowiony jedynie do jednej czynności, a do innych czynności nie był uprawniony, co miało się przekładać na wysokość jego wynagrodzenia.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie zanegował, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego mogło podlegać miarkowaniu. Sąd zwrócił jednak uwagę, że NUS ostatnim postanowieniem przyznał Radcy Prawnemu niższe wynagrodzenie, niż w pierwszym postanowieniu, gdzie określił on skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 240 zł, powiększone o stawkę podatku od towarów i usług, w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Tymczasem w § 4 Rozporządzenia nie przewiduje się podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Przepis ten przewiduje jedynie możliwość podwyższenia wynagrodzenia.
Zdaniem NSA, określając wysokość wynagrodzenia z tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy powinien uwzględnić zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy pełnomocnika, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym, jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący był uprawniony do zapoznania się z aktami sprawy podatkowej, nie zaś jedynie z 19 kartami dotyczącymi zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c O.p. NSA nie podzielił stanowiska organu, że skarżący był uprawniony do działania jedynie w małym zakresie sprawy, zamiast w jej całym zakresie. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie świadczyła o tym również następcza bierność Strony.
Postanowieniem z 4 marca 2025 r., organ I instancji ustalił Radcy Prawnemu wynagrodzenie wraz z kosztami w wysokości 360,00 zł, powiększone o stawkę podatku od towarów i usług (łącznie 442,80 zł) w związku z pełnieniem przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w "całym postępowaniu i co do wszelkich czynności możliwych do podejmowania" w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., w toku którego wziął on rzeczywisty udział w niezbędnej czynności - dokonaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym 31 lipca 2019 r. postępowaniem karnym skarbowym, w sprawie wprowadzenia przez Spółkę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w błąd poprzez podanie w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym.
Organ stwierdził, że przyjęcie ustalonej w powyższy sposób (wiążąco) wartości przedmiotu zaskarżenia oznacza, że do określenia podstawowej stawki wynagrodzenia przysługującego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, zastosowanie ma § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., a zatem wynagrodzenie stanowiło kwotę 16.600 zł netto, przewidzianą w sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia przekracza 5.000.000 zł.
Organ I instancji zwrócił uwagę na kwestie przesądzone już prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych i podniósł, że w wyniku postępowania podatkowego, poprzedzonego uprzednią kontrolą podatkową w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., w związku z wykazanym przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.749.227 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził nieprawidłowości, skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 5.750.000 zł, w wyniku uwzględnienia podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej przez D Sp. z o.o. z/s w G., tytułem (cyt.:) "zgodnie z umową przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 30 kwietnia 2014r." na kwotę netto 25.000.000 zł, VAT 5.750.000 zł, która to faktura w ocenie organu dokumentowała czynność stanowiącą nadużycie prawa, przeprowadzoną wyłącznie w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku.
W związku ze stwierdzeniem, że przedmiotowa transakcja miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, a zatem wystawiona faktura nie mogła stanowić podstawy obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, tamtejszy organ decyzją z 22 stycznia 2016 r., określił Spółce za kwiecień 2014 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 773 zł w miejsce wykazanej przez tę spółkę nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.749.227 zł.
Po przeprowadzeniu analizy powyższego rozstrzygnięcia w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 29 kwietnia 2016 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wniesiona przez Spółkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, została odrzucona postanowieniem z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/16, prawomocnym od 20 kwietnia 2017 r.
Dokonując oceny tak ustalonych okoliczności DIAS stwierdził, że z uwagi moment ustanowienia Radcy Prawnego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki, jasnym, oczywistym i bezspornym pozostawało, że racjonalnie nie dokonał on jakichkolwiek czynności w czasie pełnienia funkcji w postępowaniu, skoro było już ono zakończone, a tym bardziej czynności, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia istoty sprawy i jej załatwienia.
Z tych przyczyn, w ocenie DIAS spełniona została przesłanka obniżenia wynagrodzenia wskazana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/GI 301/23.
Dokonując oceny w zakresie "działań podjętych przez organ, gdyż to aktywność organów podatkowych pośrednio determinuje podejmowane przez pełnomocnika czynności", DIAS stwierdził, że skoro organy podatkowe nie prowadziły już postępowania podatkowego wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., z pewnością nie dokonywały w tym postępowaniu żadnych czynności, a tym samym w ogóle nie istniała kategoria obejmująca hipotetyczne, domniemane czynności, których podjęcie przez Radcę Prawnego mogłoby być uznane za "determinujące pośrednio aktywność organów podatkowych". Z uwagi na zakończenie postępowania Radca Prawny nie podjął jakichkolwiek działań mających wpływ na jego przebieg.
Dalej DIAS wywiódł, że Radca Prawny wykazywał się całkowitym brakiem wiedzy i zainteresowania w tym przedmiocie postępowania. Nie dążył do uzyskania takiej wiedzy, ograniczając swoją aktywność jedynie do czynności dokonywanych w związku z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania (odbiór korespondencji i zapoznanie się w siedzibie organu z dokumentacja zgromadzoną w powyższym zakresie w ilości 19 kart). Wolę uzyskania podstawowych informacji o postępowaniu Radca Prawny wykazał dopiero w piśmie wniesionym po upływie 6 lat od zakończeniu postępowania oraz niemal 3 lat od dokonania czynności zapoznania się z ww. dokumentacją i wystąpienia o przyznanie wynagrodzenia, tj. w piśmie z 16 października 2023 r., w którym wniósł o (cyt.:) "informację czy organ podatkowy prowadzi wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia czy odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT (...) z 30 kwietnia 2014 r. mogło prowadzić do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4, w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a uptu, czy też organ zakończył prowadzenie tego postępowania". Ponadto, w przypadku zakończenia postępowania, Radca Prawny wniósł o (cyt.:) "doręczenie decyzji kończącej to postępowanie za pośrednictwem platformy ePUAP".
W ocenie DIAS pismo to zostało skierowane do niewłaściwego organu, co mogło wskazywać, że nawet w tej kwestii Radca Prawny nie miał należytego rozeznania. Pismo to zostało przekazane organowi właściwemu, który pismem z 14 listopada 2023 r. poinformował Radcę Prawnego, że wobec Spółki było prowadzone postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług, które zakończyło się wydaniem opisanej wyżej decyzji podatkowej. Po pisma załączono kopie wydanych decyzji.
Zdaniem DIAS niezależnie od tego, czy Radca Prawny oświęcił czas na zapoznanie się z treścią przesłanego rozstrzygnięcia, z pewnością nie podjął jakichkolwiek dalszych czynności przed właściwym organem podatkowym, w tym chociażby działań w celu zapoznania się z aktami sprawy w siedzibie tamtejszego organu w trybie art. 178 § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej (bądź też wystąpienia o wydanie kopii poszczególnych dokumentów na podstawie art. 178 § 3 ww. ustawy).
W konsekwencji tych ustaleń DIAS stanął na stanowisku, że w ww. postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. w drugiej instancji - na żadnym jego etapie – Radca Prawny nie brał udziału jako tymczasowy pełnomocnik szczególny Spółki, nie dokonał żadnej czynności przed tamtejszymi organami ani nie wykazał żadnej inicjatywy w tym zakresie.
Udziału takiego nie mógł brać również z tego względu, że w tamtym okresie ww. spółka posiadała zarząd, który ją reprezentował i prowadził jej sprawy, w tym ustanowił pełnomocnika reprezentującego Spółkę w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.
DIAS uznał za bezprzedmiotowe prowadzenie rozważań o teoretycznie możliwych do podjęcia czynnościach, skoro żadne postępowanie nie było prowadzone. Powyższe oznacza, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/GI 301/23, odczytany i zastosowany wprost (w znaczeniu językowym), z pominięciem wcześniej dokonanych ustaleń i wydanych w tym przedmiocie rozstrzygnięć, przemawiałby wręcz za odmową przyznania wynagrodzenia.
DIAS stwierdził również brak podstaw do domniemania gotowości do podjęcia wymaganych od Radcy Prawnego działań, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2260/23. W tym zakresie DIAS zauważył, że w toku postępowania podatkowego Spółka reprezentowana była przez prawidłowo ustanowionego pełnomocnika profesjonalnego - adwokata.
DIAS podkreślił, że sprawa wobec Spółki nie należała do szczególnie skomplikowanych, a zgromadzone akta postępowania w obu instancjach obejmowały 3 segregatory i 1 teczkę. Postępowanie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług zostało ostatecznie i prawomocnie zakończone 4 kwietnia 2017 r., zanim Radca Prawny zaczął pełnić funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
Cały nakład pracy Radcy Prawnego, zarówno rzeczywiście wykonanej, jak i pracy, do której mógł on pozostawać w gotowości, objął podjęcie przez niego korespondencji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w postaci zawiadomienia z 19 grudnia 2019 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., dojazd do siedziby ww. organu podatkowego 30 grudnia 2019 r. w celu zapoznania się z niekompletnymi, niepełnymi, fragmentarycznymi, aktami postępowania podatkowego, tj. wyłącznie z dokumentami, obejmującymi 19 kart, dotyczącymi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nadto, pismem z 16 października 2023 r. Radca Prawny wystąpił o udzielenie informacji o ewentualnym prowadzeniu postępowania podatkowego dotyczącego konkretnej faktury z 30 kwietnia 2014 r., w którym to Radca Prawny powinien działać w imieniu ww. spółki.
W konsekwencji organ założył, że maksymalny czas, jaki Radca Prawny poświęcił na wykonanie czynności w sprawie wyniósł 10 godzin zakładając, że zapoznał się również z przesłaną mu decyzją podatkową. Zastosował na potrzeby ustalenia wysokości przysługującego Radcy Prawnemu wynagrodzenia, obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 21 stycznia 2020 r. w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłaty nagród z zysku w czwartym kwartale 2019 r. i określenia na tej podstawie stawki godzinowej na kwotę 33,55 zł, a wysokości przysługującego wynagrodzenia - na kwotę 335,50 zł. Szacowane koszty dojazdu do siedziby organu 30 grudnia 2019 r., organ określił na kwotę 24 zł, obliczoną na podstawie ustawy z 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 959 z późn. zm.).
W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił naruszenie § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1688) poprzez ich niezastosowanie i miarkowanie (obniżenie) wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, podczas gdy na gruncie ww. rozporządzenia nie było możliwości jego obniżenia, z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy, a także charakteru sprawy i wkładu pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.
W oparciu o tak sformułowany zarzut skarżący domagał się uchylenia postanowień obu instancji i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Przepis ten ma istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ kwestia sporna – wysokość należnego wynagrodzenia skarżącemu ustanowionemu jako tymczasowy pełnomocnik szczególny, była badana już trzykrotnie przed tutejszym Sądem, którego ostatnie orzeczenie zostało poddane kontroli instancyjnej. Wskazać przy tym należy, że już w pierwszym chronologicznie wydanym wyroku przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 237/21 przesądził, że na podstawie art. 206 p.p.s.a., art. 138n § 3 O.p. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia odpowiednio stosowanego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stopień złożoności sprawy, a także wkład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego mógł miarkować wysokość wynagrodzenia należnego temu podmiotowi w wysokości wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Owo stwierdzenie o możliwości miarkowania należy odczytywać zarówno jako możliwość jego obniżenia, jak i podwyższenia.
Stanowisko Sądu co do dopuszczalności miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie zostało zaskarżone przez radcę prawnego, zatem wiązało zarówno organy podatkowe procedujące w przedmiocie wynagrodzenia po uprawomocnieniu się tego wyroku, jak również tutejszy rozpoznający kolejne wydawane postanowienia oraz NSA rozpoznający skargę kasacyjną od ostatniego chronologicznie wydanego wyroku w sprawie. Podobnie, stanowisko to wiąże i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.
Sąd dostrzegł, że NSA w powołanym wyroku I FSK 2260/23 stwierdzając o niedopuszczalności obniżenia wynagrodzenia powiązał to stwierdzenie z tym, że organ ponownie rozpatrując sprawę postanowieniem z 10 listopada 2022 r. przyznał Radcy Prawnemu wynagrodzenie w wysokości niższej, niż w pierwszym chronologicznie wydanym postanowieniu. Pierwotna kwota wynagrodzenia wyniosła bowiem 240 zł netto, zaś postanowieniem z 10 listopada 2022 r. została obniżona do 180 zł netto. W konsekwencji, mając na uwadze wiążące ustalenia poczynione w pierwszym wyroku tutejszego Sądu, w którym dopuszczono możliwość miarkowania wynagrodzenia należało stwierdzić, że sądy obu instancji zgodne były co do tego, że wysokość wynagrodzenia może być niższa, niż ta ustalona w oparciu o wartość przedmiotu sporu w sprawie, tj., niższa niż 16.600 zł. Tylko takie odczytanie dopuszczalności miarkowania, przesądzonej przez tutejszy Sąd i niezaskarżonej przez skarżącego zapewnia, że art. 153 p.p.s.a. nie zostanie naruszony. Z tego względu nie jest zasadny zarzut skargi opierający się na stwierdzeniu, że co do zasady wysokość wynagrodzenia należnego Radcy Prawnemu nie mogła zostać ustalona w wysokości niższej, niż 16.600 zł.
Dalej w wyroku I SA/Gl 301/23, tutejszy Sąd wskazał, a wskazania te zostały uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny, że na ocenę zasadności przyznania wynagrodzenia w określonej niższej niż podstawowa wysokości winny mieć wpływ takie czynniki jak:
- moment ustanowienia pełnomocnika, a zatem zakres czynności jakich racjonalnie mógł dokonać w czasie pełnienia funkcji,
- działania podjęte przez organ, gdyż to aktywność organów podatkowych pośrednio determinują podejmowane przez pełnomocnika czynności,
- wpływ działań podjętych przez pełnomocnika na przebieg postępowania podatkowego.
Skarga kasacyjna organu, kwestionująca konieczność czynienia ustaleń w tych zakresach została oddalona wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 2260/23. Skarżący nie kwestionował stanowiska tutejszego Sądu i nie wywiódł skargi kasacyjnej.
W konsekwencji należy zbadać, czy organ wykonał nałożone nań obowiązki co do ustaleń faktycznych mających - w ocenie Sądu zawartej w wyroku I SA/Gl 301/23 – wpływ na wysokość należnego skarżącemu wynagrodzenia.
Sąd stwierdza, że organ te obowiązki należycie wykonał.
Jak zostało to już szczegółowo opisane w części historycznej niniejszego uzasadnienia organ ustalił, że decyzja organu odwoławczego - Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług została wydana 29 kwietnia 2016 r. Wniesiona przez Spółkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, została odrzucona postanowieniem z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/16, prawomocnym od 20 kwietnia 2017 r. Słuszne jest zatem stanowisko DIAS, że skarżący, ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym 19 grudnia 2019 r., nie mógł obiektywnie dokonać w tym postępowaniu jakichkolwiek czynności.
Rację ma DIAS twierdząc, że skarżący nawet nie próbował żadnych takich czynności wykonać. Wszak zwrócił się z prośbą o informację o ewentualnie toczącym się postępowaniu i o nadesłanie wydanej w tym postępowaniu decyzji, dopiero pismem z 16 października 2023 r. Oznacza to, że od daty ustanowienia tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym skarżący pozostawał całkowicie bierny przez trzy lata. W konsekwencji słuszne jest stanowisko DIAS co do tego, że skarżący nie podjął w postępowaniu żadnych czynności, które mogłyby w płynąć na jego bieg. Co więcej, w postępowaniu podatkowym Spółka posiadała zdolność do działania, organ był obsadzony, a w postępowaniu Spółkę reprezentował prawidłowo ustanowiony pełnomocnik.
W powołanym wyżej wyroku, NSA przesądził, że zgodnie z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 ze zm.).
W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688), określając stawki wynagrodzenia.
Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4. - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie usiała się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). W § 6 Rozporządzenia uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy.
Organ ustalając wysokość wynagrodzenia skarżącego miał na uwadze powyższe przepisy oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte już w pierwszym chronologicznie wydanym w niniejszej sprawie wyroku. NSA w powołanym wyżej orzeczeniu zastrzegł ponadto, że nieprawidłowym było ustalenie wynagrodzenia w wysokości niższej, niż ta ustalona pierwotnie wydanym postanowieniem organu I instancji. W konsekwencji rację należy przyznać organowi, który wykonując zobowiązania nałożone nań opisanymi w części historycznej wyrokami sądów administracyjnych stwierdził, że Radca Prawny nie działał w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. W dacie wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego postępowanie to było już zakończone ostateczną decyzją. Radca Prawny po jego ustanowieniu nie podjął jakichkolwiek działań, by zaznajomić się z materiałami postępowania, ograniczając się wyłącznie do żądania przedłożenia wydanej decyzji. Uczynił to sześć lat po zakończeniu postępowania podatkowego.
Dalej należy stwierdzić, że powołanymi wyżej wyrokami sądy administracyjne nie wskazały metodyki miarkowania wynagrodzenia Radcy Prawnego wskazując jedynie na obowiązujące w tym zakresie przepisy i okoliczności faktyczne, jakie organ winien wziąć pod uwagę. Z tego względu organ posłużył się właściwym kryterium szacowanego czasu, jaki Radca Prawny mógł poświęcić na wykonanie czynności tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Nie było podstaw do tego, by do wynagrodzenia wliczyć cały czas, w którym Radca Prawny pozostawał ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Wszak tutejszy Sąd w wyroku I SA/Gl 301/23 nakazał ustalić moment ustanowienia pełnomocnika, działania organu i wpływ działań pełnomocnika na postępowanie podatkowe. Skoro pełnomocnik został ustanowiony po zakończeniu postępowania, organ w tamtym czasie poza doręczeniem zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., nie miał możliwości podjęcia innych czynności, a sam pełnomocnik nie wykonał innych czynności poza zaznajomieniem się z materiałem dotyczącym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. i ewentualnie doręczonym mu do wiadomości rozstrzygnięciem w sprawie, kryterium czasu pracy wykonanej odzwierciedliło rzeczywiste zaangażowanie pełnomocnika w czynności właściwe pełnionej funkcji.
Nie budziła również zastrzeżeń zastosowana stawka, jaką organ posłużył się do ustalenia należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia.
Na zakończenie należy odnieść się do jeszcze jednej istotnej kwestii. Otóż Sądowi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę znane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do braku w obowiązującym stanie prawnym podstaw do miarkowania należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia, wyrażone chociażby w wyroku z 9 grudnia 2021 r., sygn. II GSK 2369/21. Zresztą tutejszy Sąd również takie stanowisko prezentował (por. wyrok z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1717/23). Jednak w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma powołany na wstępie art. 153 p.p.s.a. i zapadłe już w sprawie wyroki tutejszego Sądu, w których jednoznacznie dopuszczona została możliwość miarkowania wynagrodzenia Radcy Prawnego. Zwrócić należy ponownie uwagę, że Radca Prawny nie wywiódł skarg kasacyjnych od tych wyroków. Nie doprowadził zatem do przełamania stanowiska zezwalającego na miarkowanie wynagrodzenia. Mając zaś na uwadze omówione wyżej okoliczności przemawiające za prawidłowością samej czynności miarkowania, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.