I SA/Gl 729/04

I SA/Gl 729/04 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Ryszard Mikosz /przewodniczący/
Teresa Randak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1021/05 - Wyrok NSA z 2006-07-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie: NSA Marek Kołaczek – spr Asr. Teresa Randak Protokolant: Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A w W. następcy prawnemu B Spółka Akcyjna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], którą określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł.
Zasadniczym powodem określenia powyższego zobowiązania w wysokości wyższej niż zadeklarowana było:
1. zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł powstałej wskutek podwyższenia stawek amortyzacyjnych współczynnikiem 1,4 na podstawie § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 357) dla środków trwałych oddanych do używania innym podmiotom na podstawie umów leasingu operacyjnego, wymienionych przez C S.A. w wykazie zwanym "Tabela amortyzacji i umorzenia środków trwałych, analitycznie od [...]r. do [...]r.",
2. zakwestionowanie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł tytułem różnic kursowych od spłaty kredytów złotowych indeksowanych walutą obcą (DEM, USD), zapłaconych kredytodawcy (D S.A. w K.).
Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej ze spornych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dla celów ustalenia podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresie kontrolowanym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 357).
Zgodnie z zapisem § 9 ust. 3 pkt. 2 tego rozporządzenia podatnicy mogli podane w wykazie stawki amortyzacyjne podwyższać dla maszyn, urządzeń i środków transportu, (...), używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej (np. pod ziemią, w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, przy pracy na trzy zmiany, mimo, że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym) - przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4.
Podatnik chcąc zatem skorzystać z możliwości podwyższenia podstawowej stawki amortyzacyjnej (amortyzacja liniowa przyśpieszona), musi przestrzegać kilku zasad. Przede wszystkim musi być przygotowany na konieczność uzasadnienia zastosowania przedmiotowej podwyżki podstawowej stawki amortyzacyjnej, tj. do przedstawienia dowodów, że środek trwały jest używany bardziej intensywnie niż w warunkach przeciętnych lub że wypełnia przesłankę szczególnej sprawności technicznej.
Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że należy mieć na względzie, że współczynniki mogą być stosowane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające podwyżkę stawki. Gdy te okoliczności przestaną występować - od następnego miesiąca po ich ustaniu podatnik musi wrócić do stawki podstawowej. Tak więc podstawą zastosowania stawki podwyższonej jest wykazanie, a wręcz udowodnienie, że wystąpił w/w warunek uprawniający do zastosowania tego podwyższenia.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń strony skarżącej odnośnie spornej kwestii zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
Zauważono, że strona prezentuje pogląd, iż już sam fakt oddania w leasing operacyjny uprawnia leasingodawcę do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, co pośrednio - zdaniem Spółki - wynika również z pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia wartości rynkowej przedmiotu oddanego w leasing po zakończeniu umowy, zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów.
Ponadto strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego stwierdzającym, że w/w pismo nie dotyczy bezpośrednio problemu amortyzacji i powoływanie się na nie jest bezzasadne. Strona podniosła, że z pisma tego wynika, iż cena rynkowa "poleasingowych" środków trwałych może być znacznie niższa niż cena tych samych co do rodzaju środków trwałych, które nie były przedmiotem takich umów, co wskazuje na fakt intensywności eksploatacji przedmiotów umów leasingowych.
Wskazała ponadto, iż w/w pismo stanowi urzędową interpretację prawa podatkowego w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się zatem - jak wywiodła spółka - do tej interpretacji, a więc do każdego użytego w opublikowanym piśmie sformułowania, nie może jej szkodzić. Wskutek czego zakwestionowanie następnie przez Urząd Skarbowy takiego postępowania stanowi naruszenie przepisu art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej.
Strona wskazała także na naruszenie przez organ I instancji przepisów proceduralnych spowodowanych faktem, iż:
- "w trakcie kontroli oraz kontroli uzupełniającej, kwestionując prawo do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych przez Spółkę, organ I instancji nie szukał i nie żądał od podatnika przedstawienia jakichkolwiek dowodów uzasadniających to, że środki trwałe były faktycznie używane intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych",
- "nieprawidłowo odrzucił oświadczenia leasingobiorców dotyczących wykorzystywania środków trwałych jako nie mogące być dowodem w sprawie (...), co narusza także przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, gdyż urząd skarbowy odrzucając powyższy dowód powinien wskazać przyczyny dla których odmówił im wiarygodności,
- "kwestionując prawo zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych miał możliwość przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowych środków trwałych, a w razie stwierdzenia, że potrzebna jest wiedza specjalistyczna w celu oceny stopnia zużycia i wykorzystania środków trwałych - przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Jedynie wówczas spełniona zostałaby zasada prawdy obiektywnej" ,
- "mając możliwość żądania przedstawienia dowodów będących w posiadaniu strony, organ ten nie zebrał całego materiału dowodowego uznając, że brak określonych dowodów nie pozwala stronie dokonywać amortyzacji z zastosowaniem podwyższonych stawek amortyzacyjnych".
Pełnomocnik strony sformułował ponadto pogląd, że to na urzędzie skarbowym ciąży obowiązek udowodnienia wszystkich okoliczności w sprawie. Skoro więc spółka uznała, że ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem współczynników podwyższających, urząd skarbowy powinien udowodnić, że takie przesłanki nie nastąpiły.
Dyrektor Izby Skarbowej odnośnie pierwszego zarzutu powtórzył, że podatnik ma możliwość zastosowania współczynników podwyższających podstawowe stawki amortyzacyjne pod warunkiem wykazania, że środki te są używane bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych. Podkreślił, iż zasadą, wynikającą z przepisów § 9 ust. 13 w/w rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych (...), jest, że podatnicy z zastrzeżeniem ust. 12 oraz § 8 ust. 3 i 5, ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Tak więc wiedza o sposobie wykorzystania środków trwałych pod kątem zastosowania uprawnień wynikających z przepisu § 9 ust. 3 pkt. 2 tego samego rozporządzenia jest istotna i potrzebna przed rozpoczęciem amortyzacji tego środka trwałego.
W ocenie organu odwoławczego, sam fakt przekazania środka trwałego w leasing operacyjny nie może przesądzać o tym, że warunki o których mowa w § 9 ust. 3 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych zostały spełnione, a taką to tezę przedstawił podatnik w swoim piśmie, aczkolwiek takich przypadków intensywniejszego zużycia środków trwałych używanych w leasingu - w stosunku do warunków przeciętnych - nie można wykluczyć.
Nie jest bowiem możliwym uznanie, że sam fakt przekazania środków trwałych w leasing operacyjny - jest tożsamy z intensywnym wykorzystywaniem środków trwałych przez leasingobiorców, a tym samym występuje jako warunek uprawniający do zastosowania zgodnie z w/w przepisem podwyższonej stawki amortyzacyjnej współczynnikiem 1,4. Nie można z góry bowiem założyć, iż w każdym przypadku nastąpi intensywne wykorzystywanie przedmiotowych składników majątkowych - bo prowadziło by to do uprzywilejowanej pozycji leasingodawców w stosunku do innych podatników, którym niejako z urzędu należy się preferencja podatkowa w postaci "przyspieszonej amortyzacji" przedmiotowych składników majątkowych. Inne bowiem podmioty musiałyby w przeciwieństwie do firm leasingowych przedstawić dowody na potwierdzenie zasadności zastosowania zwiększonej stawki amortyzacyjnej, co byłoby sprzeczne z - podkreślaną przez stronę w odwołaniu - równością wobec prawa.
Organ odwoławczy stwierdził, że amortyzacja metodą podwyższenia stawek amortyzacyjnych stanowiła formę amortyzacji przyspieszonej. Powyższa konstrukcja prawna jak każda preferencja podatkowa, będąca wyłomem od zasady powszechności opodatkowania nie może być interpretowana rozszerzająco.
Z tych względów organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony w zakresie naruszenia art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2003 r., obecnie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej), bowiem wskazana urzędowa interpretacja z dnia [...]r. nr [...], wydana na podstawie art. 14 § l pkt. 2 Ordynacji podatkowej w sprawie "kompromisowego" rozwiązania w zakresie określenia wartości rynkowej przedmiotu oddanego w leasing po zakończeniu trwania umowy nie może stanowić podstawy do zastosowania "z góry" zwiększonych stawek amortyzacyjnych w każdym przypadku leasingu operacyjnego.
Zastosowanie współczynników podwyższających do amortyzacji środków trwałych używanych bardziej intensywnie jest bowiem prawem podatnika, z którego może on skorzystać w sytuacji, gdy zaistnieją przewidziane prawem warunki. Nie jest to jednak obowiązek podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro podatnik uprawniony był do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to również był odpowiedzialny za zgodne z przepisami podatkowymi stosowanie przepisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia i oceny, czy faktycznie wystąpiły okoliczności warunkujące możliwość amortyzacji środków trwałych oddanych w leasing operacyjny metodą przyspieszoną..
W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w odwołaniu strona podniosła, iż pomimo faktu użytkowania środka trwałego przez leasingobiorcę upoważnia leasingodawcę do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacji, z ostrożności procesowej podatnik wskazał dowody na potwierdzenie, iż spełnił również warunki określone w rozporządzeniu w sprawie amortyzacji dotyczące używania środków trwałych. (...) i jeszcze przed oddaniem przedmiotu leasingu do użytkowania spółka posiadała wiedzę o sposobie wykorzystania go przez leasingobiorcę. Zdaniem strony, tej wiedzy dostarczają jej analizy przeprowadzane przez analityka kredytowego E lub B przed zawarciem każdej umowy. Zatem oświadczenia leasingobiorców dotyczące warunków, w których używają przekazanych im w leasing środków trwałych - jako dowód, że środki trwałe były i są używane bardziej intensywnie w stosunku do przeciętnych - są jedynie potwierdzeniem tej wiedzy, którą B posiadała już wcześniej.
Przykładowe analizy wraz z oświadczeniami, o których mowa strona załączyła jako dowód w sprawie, w postaci załącznika do odwołania.
Odnośnie tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, iż przedstawione przez stronę analizy zostały sporządzone przede wszystkim w celu otrzymania kredytu finansującego nabycie środków trwałych, oddanych następnie w leasing operacyjny na podstawie stosownych umów. Wskazano w nich między innymi rodzaj prowadzonej działalności, perspektywy rozwoju danej firmy, wskazano teren działania leasingobiorcy pod kątem prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie organ odwoławczy dokonał oceny przedłożonych analiz i stwierdził, że analizy jako dowody mające wskazywać na możliwość zastosowania podwyższonych stawek amortyzacji - nie wypełniają przesłanek będących warunkiem ich zastosowania, a wynikających z przepisu § 9 ust. 3 pkt. 2 rozporządzenia Min. Fin. Z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...). Ponadto podniósł, że o faktycznym wykorzystaniu przedmiotowych składników majątkowych decydował bezpośrednio użytkownik przedmiotu leasingu i to niekoniecznie w sposób przedstawiony w w/w "prognozach" sporządzonych -, co jest istotne, jeszcze przed nabyciem przedmiotowych składników majątkowych - w celu uzyskania kredytu finansującego nabycie tych środków trwałych.
Ponadto zauważono, że z Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego (stanowiących integralną część każdej umowy) wynika, iż przedmiot leasingu po zakończonej umowie powinien być zwrócony leasingodawcy w stanie technicznym wynikającym ze zużycia spowodowanego normalnym korzystaniem. Gwarantował to zapis § 9.2 w/w Ogólnych warunków o treści " (...) w przypadku gdy stan techniczny przedmiotu leasingu pogorszy się w większym stopniu niż wynikałoby ze zużycia spowodowanego normalnym korzystaniem, leasingodawca może zażądać od leasingobiorcy przywrócenia przedmiotu leasingu do odpowiedniego stanu. Ponadto, jeśli po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy okaże się, że stan techniczny przedmiotu leasingu pogorszy się w większym stopniu niż to wynikałoby ze zużycia spowodowanego normalnym korzystaniem lub przedmiot leasingu wymaga napraw, leasingobiorca zobowiązuje się zwrócić leasingodawcy koszty przywrócenia przedmiotu leasingu do odpowiedniego stanu lub napraw w ciągu 7 dni od daty wezwania leasingodawcy do zapłaty".
Jednakże przeprowadzona kontrola oraz postępowanie podatkowe w tym zakresie nie stwierdziła przypadków o których mowa wyżej, co potwierdziła jednostka oświadczeniem stanowiącym załącznik nr 4 do protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., (przesłanym łącznie z aktami sprawy do postępowania odwoławczego za 1998 r.) wyjaśniając w nim, że zarówno w 1998 jak i 1999 roku nie korzystała z uprawnień przysługujących jej na mocy § 9.2 w/w Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego.
W podsumowaniu tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona przed zastosowaniem podwyższonych stawek amortyzacji nie posiadała wiedzy, a tym samym dowodów, w jaki sposób będą wykorzystywane składniki majątkowe będące następnie przedmiotem leasingu operacyjnego. Strona takich dowodów nie przedstawiła, a oświadczenia złożone "wybiórczo" przez leasingobiorców w okresie 2001 r. nie mogą tych dowodów zastępować.
Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe sporządzenie dowodów i należyte udokumentowanie kosztów dla celów podatkowych. Wynika to z uregulowań art. 9 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek ten nie może być zastąpiony przez dowodzenie faktu spełnienia przesłanki prawnej - pozwalającej na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów - przy pomocy oświadczeń kontrahentów złożonych po upływie dwóch lat od dokonanej operacji gospodarczej.
W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie może podzielić stanowiska strony w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy uwzględnieniu podwyższonych stawek amortyzacyjnych, bowiem w przedmiotowej sprawie strona takich dowodów nie przedstawiła.
W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zawarł wywód dotyczący wykładni art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej stwierdzając w zakończeniu, że załączone akta sprawy stanowią pełny materiał dowodowy konieczny do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
Następnie odniósł się do twierdzenia strony, iż organ podatkowy miał możliwość uzupełnienia materiału dowodowego o dowody w postaci oględzin przedmiotowych środków trwałych bądź opinii biegłego. Odnośnie tego twierdzenia podniósł, że jest ono nieracjonalne oraz niewykonalne, w przypadku, gdy zwiększenie podstawowych stawek amortyzacyjnych współczynnikiem 1,4 nastąpiło dla ponad 130 środków trwałych w zdecydowanej większości zakupionych i oddanych w leasing operacyjny w 1997 r. Dodał, że charakterystyczne dla przedmiotowych składników majątkowych jest to, iż niezależnie od tego kiedy zostały oddane w leasing jak również niezależnie od ich rodzaju tzn. czy są to środki transportu czy też urządzenia lub łóżko rozkładane, lampka nocna, fotel wypoczynkowy itp. strona zwiększała podstawową stawkę amortyzacyjną współczynnikiem 1,4, przy czym wiele z tych składników zostało sprzedanych (w tym leasingobiorcom) w 2001 i 2002 r.
Końcowo organ odwoławczy odniósł się do poglądów pełnomocnika strony dotyczących ciężaru dowodu stwierdzając, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Jeżeli zatem podatnik, będąc zobowiązany do obliczenia podatku, chce dokonać odliczeń wydatków skutkujących zmniejszeniem wysokości zobowiązania podatkowego, musi dysponować dowodami uprawniającymi go do dokonania takiego odliczenia - bowiem celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego pod względem prawnym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatkowej, w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne. Podkreślił, że wszystkie przedstawione oraz posiadane przez stronę w toku prowadzonych postępowań dowody tj. przedmiotowe analizy jak również oświadczenia, zostały w szczegółowy sposób poddane wnikliwej analizie oraz ocenie, którą zaprezentowano przy omawianiu zasadności zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych.
Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów zarachowanej w ciężar kosztów kwoty [...] zł tytułem różnic kursowych od spłaty kredytów złotowych indeksowanych walutą obcą (DEM, USD) zapłaconych kredytodawcy organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
Mianowicie zauważył, że z materiałów akt sprawy wynika, że B w dniu [...]r. podpisała z D S.A. umowy kredytowe w formie linii kredytowych o charakterze odnawialnym, z możliwością wielokrotnego zadłużania się i spłaty w ramach przyznanego limitu, o udzielenie kredytu złotowego indeksowanego kursem dolara amerykańskiego (umowa nr [...]) oraz indeksowanego kursem marki niemieckiej (umowa nr [...]) na finansowanie transakcji leasingowych. Decyzja kredytowa (posiadająca jedną lub kilka transz) była powiązana z konkretną umową leasingową. D S.A. naliczał odsetki dzienne, uzależnione od salda zadłużenia kapitałowego na dany dzień na poszczególnych liniach kredytowych i obciążał Spółkę kwotą zbiorczą za okres rozrachunkowy bez rozbicia analitycznego. Potwierdzeniem obciążeń były wyciągi bankowe określające wysokość spłaconych rat kapitałowych i naliczonych oraz zapłaconych odsetek przez Jednostkę od salda zadłużenia dotyczących wszystkich decyzji kredytowych w ramach umowy (linii) kredytowej w Oddziałach D S.A. na terenie całego kraju. Podpisanie umowy leasingowej następowało po pozytywnym zaopiniowaniu wniosku Spółki o kredyt złotowy lub indeksowany przez Dział Analiz Kredytowych D S. A. i wydaniu pozytywnej decyzji. Decyzja dotycząca konkretnej umowy leasingowej była niezwłocznie przesyłana do Spółki oraz do określonego Oddziału [...], gdzie uruchamiano kredyt na zakup środków stanowiących przedmiot leasingu.
Organ odwoławczy wyjaśnił następnie pojęcie "różnic kursowych" występujące w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie wskazał, iż podatnicy, stosownie do postanowień art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.
W/w przepis wiąże więc ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku z księgami rachunkowymi prowadzonymi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Jest to zatem tylko kwantyfikacja przedmiotu opodatkowania, gdyż tylko poprzez prawidłowo prowadzoną ewidencję rachunkową można ustalić rzeczywisty dochód, a w konsekwencji podstawę opodatkowania i należny podatek. Księgi rachunkowe służą w tym przypadku do zarejestrowania operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, dając podstawę do ustalenia rzeczywistego a nie szacunkowego przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania.
Dyrektor Izby Skarbowy podniósł, że ani w w/w przepisie ani też w żadnym innym przepisie w/w ustawy podatkowej ustawodawca nie zezwala na zmianę w oparciu o wyżej powołaną ustawę o rachunkowości, praw i obowiązków wynikających z przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym. Zatem brak jest podstaw prawnych do ustalania poszczególnych elementów rachunku podatkowego (przychodów, kosztów ich uzyskania) wpływających na dochód oraz podstawę opodatkowania w oparciu o przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości.
Zgodnie z obowiązującymi w Polsce uregulowaniami prawnymi, wszelkie rozliczenia prowadzone w walutach obcych powinny być - zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych - wykazywane w złotych polskich (PLN).
Obowiązek wyceny (przeliczenia wartości) ujętych nominalnie w walucie obcej zobowiązań i należności jednostki (podatnika), a także nabytej gotówki w walucie obcej, w połączeniu z nieuchronnymi, stałymi zmianami kursów tych walut, w naturalny sposób powoduje zmiany w wartości złotowej tych zobowiązań, należności, względnie gotówki. Zmiany te, oznaczające realną korzyść lub stratę finansową dla jednostki, ustawa nazywa odpowiednio dodatnimi lub ujemnymi różnicami kursowymi.
O tym co i kiedy jest przychodem, co stanowi koszty uzyskania przychodu oraz co to jest dochód i podstawa opodatkowania decydują tylko i wyłącznie przepisy wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również o tym kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu decydują przepisy odpowiednio art. 12 ust. 2a i 3 oraz art. 15 ust. l, ust. la w/w ustawy podatkowej.
Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1, aby ustalić różnice kursowe podwyższające lub obniżające koszty uzyskania przychodów muszą być znane dwie wielkości tj. średni kurs waluty, w której wyrażony jest koszt (zakup), ogłoszony przez NBP z dnia zarachowania tego kosztu, oraz kurs sprzedaży danej waluty z dnia zapłaty, ustalony przez polski bank dewizowy, z którego usług skorzystał podatnik.
W wyniku wzrostu kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty w stosunku do kursu średniego tej waluty z dnia zarachowania kosztu następuje wzrost kosztów uzyskania przychodów, co z kolei ma wpływ na obniżenie wysokości osiągniętego dochodu. Zaś zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów następuje na skutek spadku kursu sprzedaży walut między dniem zakupu a dniem zapłaty, co z kolei wpływa na podwyższenie osiągniętego dochodu.
W podsumowaniu tego wywodu organ odwoławczy stwierdził, że różnice kursowe od kredytu dewizowego wpływające na koszty uzyskania przychodów wystąpią jedynie po rozliczeniu operacji gospodarczych dotyczących zaciągnięcia i spłaty tego kredytu dewizowego i to pod warunkiem, że operacje te zostały dokonane za pośrednictwem polskiego banku dewizowego, przy czym wzrost kursu waluty z dnia zapłaty kredytu powoduje wzrost kosztów uzyskania przychodów poprzez zwiększenie kwoty złotówkowej na zakup dewiz niezbędnych do spłaty kwoty kredytu dewizowego. Natomiast spadek kursu waluty spowoduje obniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie kwoty złotówkowej na zakup dewiz niezbędnych do spłaty tego kredytu.
W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zawartego w odwołaniu twierdzenia strony (na przykładzie analizy postanowień umowy kredytowej nr 3), iż konstrukcja otrzymanych kredytów złotowych indeksowanych kursem dolara amerykańskiego jak również kursem marki niemieckiej na finansowanie transakcji leasingowych jest mocno zbliżona, o ile nie tożsama z konstrukcją klasycznego kredytu walutowego. Zauważono, że strona celem potwierdzenia powyższego wskazała na zapis:
- § 3 ust. 3 z którego wynika, iż bank prowadzi ewidencje niewykorzystanej części kredytu w DEM jako różnicę między kwotą udzielonego kredytu wyrażoną w DEM a kwotą aktualnego zadłużenia Spółki ustaloną jako suma wszystkich uruchomień wyrażona w DEM - w konsekwencji takiego ewidencjonowania przez bank zadłużenia kredytobiorcy jego zobowiązania z tyt. wykorzystanego kredytu w poszczególnych oddziałach banku są również ewidencjonowane w DEM,
- § 5 ust. 3 z którego wynika, iż decyzja w sprawie uruchomienia kredytu określa m. in. wysokość kwoty w DEM stanowiącej równowartość kwoty PLN, jaka zostanie uruchomiona w ciężar prowadzonego w oddziale rachunku kredytowego,
- § 9 ust. 3 z którego wynika, iż naliczanie odsetek następować będzie od wartości kredytu ustalonej w walucie indeksacyjnej - DEM. Odsetki są płatne w PLN, wysokość kwoty odsetek w PLN jest ustalana według kursu średniego NBP dla DEM z dnia płatności odsetek,
- § 11 ust. 3 z którego wynika, iż plan spłat kredytu będzie określał wysokość kwoty spłat dokonywanych w PLN wyrażoną w równowartości DEM, natomiast według § 11 ust. 7 spłata wszelkich zobowiązań Spółki wobec Banku następuje w PLN. Ustalenie kwot wpłat w PLN będzie następowało według kursu średniego NBP dla DEM obowiązującego w dniu dokonania spłat.
Dodano, że strona wskazując na walutowy charakter zobowiązania z tytułu uruchomionego kredytu wskazała ponadto, że rachunki kredytowe dla kredytów indeksowanych prowadzone są wyłącznie w walucie - w związku z czym - zdaniem spółki - spłatę takiego kredytu można porównać, co do zasady operacji gospodarczej, do spłaty każdego innego zobowiązania walutowego za pomocą bieżącego rachunku złotowego. Zaś efektem spłaty takiego zobowiązania jest obciążenie tego rachunku kwotą złotych równą co do wartości wielkości zobowiązania walutowego przeliczonego wg kursu spłaty właściwego dla banku przeprowadzającego tę operację.
W dalszej treści odwołania jednostka wskazała, że analogiczna sytuacja występuje zarówno w przypadku spłaty kredytu walutowego jak i złotowego kredytu indeksowanego kursem waluty obcej za pomocą rachunku bieżącego prowadzonego w złotych w przypadku spłaty kredytu walutowego.
Ponadto wg jednostki o walutowym charakterze kredytu świadczy także oprocentowanie kredytów które jest właściwe dla kredytu walutowego.
Nie można zatem, zdaniem Spółki, odmiennie traktować na gruncie prawa podatkowego, kredytu walutowego oraz kredytu złotowego indeksowanego walutą obcą, bowiem spełniają dokładnie tą samą funkcję i rządzą się co do zasady, tymi samymi regułami w obrocie gospodarczym.
Strona skarżąca wskazała jednocześnie na błędny pogląd organu podatkowego I instancji odnoszący się do interpretacji art. 15 ust. l, który został zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej w trybie odwoławczym decyzji, wskazując, że: " ... O ile B nie twierdzi, iż koszty związane ze spłatą kredytów zostały poniesione w walutach obcych, co wyklucza ich kwalifikacje jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. l zdanie drugie, o tyle jednoznacznie i zdecydowanie stoi na stanowisku, iż koszty te zostały wyrażone w walutach obcych, co stanowi podstawę do ich zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. l zdanie trzecie ustawy". Powyższe powoduje - zdaniem Spółki - konieczność analizy przepisów art. 15 ust. l oraz art. 16 ust. l pkt. 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod kątem prawidłowego rozstrzygnięcia, dotyczącego zarachowania do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z różnych kursów z dnia uruchomienia kredytu i z dnia jego spłaty do kosztów uzyskania przychodów.
Wskazując na konieczność analizy w/w przepisów pełnomocnik strony podniósł, iż: " ... gdyby kredyt uzyskany na podstawie umów kredytowych [...] i [...], uznać za kredyt złotówkowy, jako spłata tych kredytów może być uznana tylko taka kwota waluty polskiej, która odpowiada ilości waluty polskiej uzyskanej przez jednostkę przy uruchomieniu tych kredytów. Pozostała część wydatków poniesionych przez jednostkę w związku z tymi kredytami nie może być już traktowana jako spłata kredytów, ale jako koszty poniesione w związku z ich spłatą, których związek z przychodami nie jest kwestionowany przez organ pierwszej instancji i z powodu oczywistości takiego związku kwestionowany być nie może".
Organ odwoławczy skonstatował, że argumentacja jednostki podniesiona w odwołaniu wskazuje zatem, iż wszystkie inne koszty związane ze spłatą takiego kredytu w myśl art. 15 ust. l należy uznać za koszty uzyskania przychodów jako koszty towarzyszące przy spłacie kredytów.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił powyższych argumentów. Podniósł, iż bez względu na podobieństwa wskazane przez jednostkę pomiędzy kredytem walutowym a kredytem złotowym indeksowanym walutą obcą - ten ostami nie jest kredytem dewizowym ani jego odmianą. Jest po prostu kredytem złotówkowym, którego spłata jest uzależniona od kursu, na bazie której liczone są raty kredytowe w złotówkach. Zaznaczył, że przedłożone umowy o kredyt nr 2 i 3 dotyczą realizacji kredytu w złotowej równowartości waluty DEM oraz USD, a więc w istocie dotyczą kredytów wyrażonych w walucie polskiej indeksowanych kursem marki niemieckiej oraz kursem dolara. Konsekwencją powyższego było to, iż realizacja kredytu, tj. jego otrzymanie i spłata, następowała w walucie polskiej, a jedynie przeliczana była w odniesieniu do kursu marki niemieckiej jak również dolara z dnia otrzymania kredytu (raty) i odpowiednio jego spłaty. Zamieszczone w art. 15 ust. l zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie: "Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych (...), wskazuje, że chodzi tu o wydatki, które są kosztami uzyskania przychodów wyrażonymi w walutach obcych.
Organ odwoławczy zauważył, że art. 16 ust. l pkt. 10 lit. a stanowi, że: "wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Podkreślił, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów pożyczek (kredytów) obejmuje także ich część zwaloryzowaną na podstawie art. 358.1 2 k.c. Spłata zwaloryzowanej wartości stanowi bowiem nadal spłatę pożyczki (kredytu). Wyjątkiem od tej zasady, że wydatki na spłatę pożyczek i kredytów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest możliwość zaliczenia do kosztów skapitalizowanych odsetek. Pod pojęciem kapitalizacji – zdaniem organu odwoławczego - należy rozumieć przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo, a terminy kapitalizacji odsetek określają strony w umowie pożyczki albo kredytu.
Tak więc do kosztów nie może być zaliczona kwota przewyższająca kwotę zapłaconych odsetek, gdyż nie wchodzą w grę ani koszty z tytułu różnic kursowych, ani skapitalizowane odsetki.
Jak już wcześniej wskazano, koszty z tytułu różnic kursowych mogą bowiem - co do zasady - występować w przypadku stosownych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych, tj. realizowanych w takich walutach, natomiast w niniejszym przypadku realizacja kredytów (łącznie z zapłatą odsetek) następowała w złotych polskich - zatem różnice kursowe w rozumieniu materialnego prawa podatkowego w przedstawionej sytuacji nie wystąpiły.
Odniesienie się zaś do kwoty wyrażonej w markach niemieckich i dolarach dokonane zostało jako forma przelicznika dla zachowania realnej wartości kwot stanowiących wartość spłaty kredytów tj. rat kapitałowych.
Dodano, że powyższe potwierdza również wyjaśnienie Spółki złożone w dniu [...]r. w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych pod spłaty zaciągniętych kredytów w części kapitałowej, jak również zestawienie sporządzone przez Spółkę dot. wartości kosztów z tyt. zapłaconych odsetek oraz "ujemnych różnic kursowych".
Ewentualne zatem zwiększenie kwot zwrotu przedmiotowych kredytów (jako należności głównej) - ze względu na odniesienie się do równowartości w walutach obcych - nie miało znaczenia w zakresie obowiązku podatkowego ze względu na zapis art. 16 ust. l pkt. 10 lit. a cytowanej ustawy podatkowej nie pozwalający na zaliczenie do kosztów tych kwot, które zostały wydatkowane na spłatę tych kredytów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.
Zaskarżonej decyzji zarzucił:
1. naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skarżącej odpisów amortyzacyjnych dokonanych z zastosowaniem podwyższonych współczynnikiem 1,4 stawek amortyzacyjnych, w części dotyczącej kwoty [...] zł,
2. naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł poniesionej przez skarżącą w związku ze spłatą kredytów złotowych indeksowanych walutą obcą (DEM, USD), zapłaconych kredytodawcy tj. D S.A. w K.
Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu obszernej skargi pełnomocnik ponownie przytoczył argumenty prezentowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Pierwszą kwestią sporną jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł powstałej wskutek podwyższenia stawek amortyzacyjnych współczynnikiem 1,4, na podstawie § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35) dla środków trwałych oddanych do używania innym podmiotom na podstawie umów leasingu operacyjnego, wymienionych przez C S.A. w wykazie zwanym "Tabela amortyzacji i umorzenia środków trwałych, analitycznie od [...]r. do [...] r.".
Innymi słowy rozstrzygnąć należy, czy leasingodawca w przypadku zawierania umów leasingu operacyjnego jest – co do zasady – w każdym wypadku uprawniony do zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej, biorąc pod uwagę unormowanie § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35). W przypadku zaś udzielenia odpowiedzi negatywnej, odpowiedzieć trzeba, czy skarżąca spółka stosując podwyższone stawki amortyzacyjne wykazała istnienie przesłanek określonych w przepisie § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35).
Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w tej części na wstępie należy stwierdzić, że słusznie organ odwoławczy stwierdził, że dla celów ustalenia podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35).
W tych okolicznościach kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma treść § 9 ust. 3 przywołanego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać: dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej - przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4.
Zauważyć należy, iż niniejszy przepis, odnoszący się do sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zawierający rozwiązania korzystniejsze tylko dla niektórych grup podatników spełniających przewidziane w nim warunki, jest odstępstwem od reguł powszechnie obowiązujących w tym zakresie. Dlatego też należy zwrócić uwagę na ugruntowane już w orzecznictwie sądowym stanowisko, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową zatem musi być sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, jakich nie ma większość. Z powyższych wywodów wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą bowiem jest - jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 (OSNAPiUS 1998, nr 5, poz. 142) - ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.
Z powyższych względów na całkowitą aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że podatnik chcąc zatem skorzystać z możliwości podwyższenia podstawowej stawki amortyzacyjnej (amortyzacja liniowa przyśpieszona), musi być przygotowany na konieczność uzasadnienia zastosowania przedmiotowej podwyżki podstawowej stawki amortyzacyjnej, tj. do przedstawienia dowodów, że środek trwały jest używany bardziej intensywnie niż w warunkach przeciętnych lub że wypełnia przesłankę szczególnej sprawności technicznej.
Na marginesie należy zauważyć, iż organy podatkowe obu instancji przyjęły, że strona skarżąca jako leasingodawca "używała" sporne środki trwałe. Analizowany przepis § 9, jak również inne przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji, nie definiują zastosowanego w nim pojęcia "używanie". Dlatego konieczne staje się odwołanie do językowego znaczenia tego wyrazu i przyjęcie, że prawodawca wyrazu tego użył w potocznym znaczeniu - tak jak funkcjonuje on w języku polskim. W Słowniku języka polskiego (PWN, Warszawa 1983, tom 3, s. 644) wyraz "używać" ma wiele znaczeń, m.in. "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", "posłużyć się, wziąć, przyjąć np. lekarstwo" czy też "zrobić z czegoś użytek, wyzyskać, wykorzystać, zużytkować". Uwzględniając to, należy przyjąć, iż "używaniem" rzeczy jest w zasadzie jej wykorzystywanie w każdy racjonalny sposób. Zatem wyrażenie "używanie" oznacza w istocie "wykorzystywanie" danego środka trwałego, przez co należy rozumieć zarówno bezpośrednie władztwo nad daną rzeczą (środkiem trwałym) i faktyczne z niej korzystanie, jak i "wykorzystywanie" go w ten sposób, że podatnik udostępnia za odpłatnością środek trwały należący do jego majątku innemu podmiotowi w celu uzyskania przychodu. Konsekwencją takiego rozumienia użytego w tym przepisie określenia "używanie" jest stwierdzenie, że dopuszczalna jest również możliwość stosowania współczynnika podwyższającego podstawową stawkę amortyzacji nie wyższego niż 1,4, gdy podatnik sam nie używa (bezpośrednio) danego środka trwałego, ale oddaje go innemu podmiotowi do odpłatnego używania na podstawie zawartej z nim umowy. Należy jednak podkreślić, co jednoznacznie wynika z treści analizowanego przepisu § 9 ust. 3 rozporządzenia i kontekstu, w jakim użyto w nim wyrazu "używanie", że koniecznym warunkiem korzystania z przyśpieszonej, a więc i korzystniejszej metody amortyzacji danego środka trwałego jest to, by środek ten był wykorzystywany bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej.
Zauważyć też należy, iż zgodnie z treścią § 9 ust. 3a Rozporządzenia, w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Gdy te okoliczności przestaną występować - od następnego miesiąca po ich ustaniu podatnik musi wrócić do stawki podstawowej. Tak więc podstawą zastosowania stawki podwyższonej jest wykazanie, a wręcz udowodnienie, że wystąpił w/w warunek uprawniający do zastosowania tego podwyższenia.
Za całkowicie chybiony należy zatem uznać pogląd strony skarżącej, iż już sam fakt oddania w leasing operacyjny uprawnia leasingodawcę do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, co pośrednio - zdaniem Spółki - wynika również z pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie określenia wartości rynkowej przedmiotu oddanego w leasing po zakończeniu umowy, zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów.
Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadą, wynikającą z przepisów § 9 ust. 13 w/w rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych (...), jest, że podatnicy z zastrzeżeniem ust. 12 oraz § 8 ust. 3 i 5, ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Tak więc wiedza o sposobie wykorzystania środków trwałych pod kątem zastosowania uprawnień wynikających z przepisu § 9 ust. 3 pkt. 2 tego samego rozporządzenia jest istotna i potrzebna przed rozpoczęciem amortyzacji tego środka trwałego. W konsekwencji sam fakt przekazania środka trwałego w leasing operacyjny nie może przesądzać o tym, że warunki o których mowa w § 9 ust. 3 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych zostały spełnione. Nie jest bowiem możliwym uznanie, że sam fakt przekazania środków trwałych w leasing operacyjny - jest tożsamy z intensywnym wykorzystywaniem środków trwałych przez leasingobiorców, a tym samym występuje jako warunek uprawniający do zastosowania zgodnie z w/w przepisem podwyższonej stawki amortyzacyjnej współczynnikiem 1,4. Nie można z góry bowiem założyć, iż w każdym przypadku nastąpi intensywne wykorzystywanie przedmiotowych składników majątkowych - bo prowadziło by to do uprzywilejowanej pozycji leasingodawców w stosunku do innych podatników, którym niejako z urzędu należy się preferencja podatkowa w postaci "przyspieszonej amortyzacji" przedmiotowych składników majątkowych.. Inne bowiem podmioty musiałyby w przeciwieństwie do firm leasingowych przedstawić dowody na potwierdzenie zasadności zastosowania zwiększonej stawki amortyzacyjnej, co byłoby sprzeczne z zasadą równością wobec prawa.
Nie jest także słusznym zarzut dotyczący naruszenia art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2003 r., obecnie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej), bowiem wskazana urzędowa interpretacja z dnia [...]r. nr [...], wydana na podstawie art. 14 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawie "kompromisowego" rozwiązania w zakresie określenia wartości rynkowej przedmiotu oddanego w leasing po zakończeniu trwania umowy nie może stanowić podstawy do zastosowania "z góry" zwiększonych stawek amortyzacyjnych w każdym przypadku leasingu operacyjnego. Celnie organy podatkowe zauważyły, że przedmiotowe pismo nie dotyczy bezpośrednio problemu amortyzacji i powoływanie się na nie jest bezzasadne.
Za przekonywujące i logiczne należy uznać wywody Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniające tezę, że strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność, że sporne środki trwałe były używane bardziej intensywnie niż w warunkach przeciętnych lub że wypełniały przesłankę szczególnej sprawności technicznej. Zatem należy zaakceptować w pełni powyższe wywody i wnioski wynikające z analizy przedstawionych przez stronę dowodów, bez konieczności ich powtarzania.
Analiza akt sprawy nie wykazała również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W toku wyczerpującego postępowania zebrały one szeroki i bogaty materiał dowodowy, dokonały analizy i oceny tego materiału, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne. Należy dodać, że Sąd Administracyjny nie może wkraczać w swobodną ocenę dowodów, dokonywaną przez organy administracji, jeśli nie jest ona dowolna. A w tym przypadku trudno mówić o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca spółka brała czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów.
Za całkowicie błędny należy uznać zarzut skargi dotyczący ciężaru dowodu sprowadzający się do stwierdzenia, że skoro spółka uznała, że ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem współczynników podwyższających, urząd skarbowy powinien udowodnić, że takie przesłanki nie nastąpiły. Jak już wspomniano, podatnik chcąc skorzystać z możliwości podwyższenia podstawowej stawki amortyzacyjnej (amortyzacja liniowa przyśpieszona), musi być przygotowany na konieczność uzasadnienia zastosowania przedmiotowej podwyżki podstawowej stawki amortyzacyjnej, tj. do przedstawienia dowodów, że środek trwały jest używany bardziej intensywnie niż w warunkach przeciętnych lub że wypełnia przesłankę szczególnej sprawności technicznej. Ordynacja podatkowa nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie), w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 kodeksu cywilnego i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne".
W konsekwencji należy uznać, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł powstałej wskutek podwyższenia stawek amortyzacyjnych współczynnikiem 1,4 na podstawie § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 357) dla środków trwałych oddanych do używania innym podmiotom na podstawie umów leasingu operacyjnego, wymienionych przez C S.A. w wykazie zwanym "Tabela amortyzacji i umorzenia środków trwałych, analitycznie od [...]r. do [...]r.".
Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii czyli zakwestionowania możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł tytułem różnic kursowych od spłaty kredytów złotowych indeksowanych walutą obcą (DEM, USD), zapłaconych kredytodawcy (D S.A. w K.) należy na wstępie zauważyć, że stan faktyczny jest bezsporny. Mianowicie poza sporem pozostaje, że B w dniu [...]r. podpisała z D S.A. umowy kredytowe w formie linii kredytowych o charakterze odnawialnym, z możliwością wielokrotnego zadłużania się i spłaty w ramach przyznanego limitu, o udzielenie kredytu złotowego indeksowanego kursem dolara amerykańskiego (umowa nr [...]) oraz indeksowanego kursem marki niemieckiej (umowa nr [...]) na finansowanie transakcji leasingowych. Decyzja kredytowa (posiadająca jedną lub kilka transz) była powiązana z konkretną umową leasingową. D S.A. naliczał odsetki dzienne, uzależnione od salda zadłużenia kapitałowego na dany dzień na poszczególnych liniach kredytowych i obciążał Spółkę kwotą zbiorczą za okres rozrachunkowy bez rozbicia analitycznego. Potwierdzeniem obciążeń były wyciągi bankowe określające wysokość spłaconych rat kapitałowych i naliczonych oraz zapłaconych odsetek przez Jednostkę od salda zadłużenia dotyczących wszystkich decyzji kredytowych w ramach umowy (linii) kredytowej w Oddziałach D S.A. na terenie całego kraju. Podpisanie umowy leasingowej następowało po pozytywnym zaopiniowaniu wniosku Spółki o kredyt złotowy lub indeksowany przez Dział Analiz Kredytowych D S. A. i wydaniu pozytywnej decyzji. Decyzja dotycząca konkretnej umowy leasingowej była niezwłocznie przesyłana do Spółki oraz do określonego Oddziału [...], gdzie uruchamiano kredyt na zakup środków stanowiących przedmiot leasingu.
W tym stanie rzeczy spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy, jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu, obliczoną według kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia a wartością rat w momencie ich spłaty, przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt. Również co do tej kwestii stanowisko organów podatkowych nie narusza prawa.
W punkcie wyjścia należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno otrzymanie kredytu, jak i jego spłata nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, iż środki pieniężne otrzymane lub wydatkowane na spłatę kredytu (jego część kapitałową) nie mają wpływu na rozliczenia podatkowe podatnika. W umowach o tzw. kredyt denominowany istotny w sprawie jest fakt, że przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej i z reguły jest uzależniony od poziomu istniejącej na rynku inflacji. Zastosowanie więc takiego przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym.
Różnica ta nie może zostać również potraktowana jako koszt uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przyjęcie różnicy - jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu obliczoną według kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia a wartością rat w momencie ich spłaty i przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt - za koszt uzyskania przychodów przeczyłoby wskazanemu już przepisowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Analogicznie różnica taka nie może również stanowić przychodu do opodatkowania z uwagi na wskazaną już regulację art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Różnica taka nie może stanowić kosztu z tytułu różnic kursowych. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych realizują się one jedynie przy spłacie kredytu dewizowego. Kredyt złotówkowy, lecz denominowany walutą obcą jest kredytem, którego kapitał jest określony w złotych. Również jego spłata dokonywana jest w walucie polskiej.
Powyższe stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uznaje ono, że spłata pożyczki (kredytu) o zwaloryzowanej wartości stanowi nadal spłatę pożyczki (kredytu), której stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (wyrok z dnia 3.12.1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1227/98, publ. LEX nr 40363). Zastosowany w umowie pożyczki (kredytu) przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej, czyli tzw. waloryzacja pożyczki w związku z inflacją, jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych, a więc w tej części kwota zwaloryzowanej pożyczki do spłaty nie może być uznana za uzasadnienie do uznania statystycznie naliczonych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów (wyrok z dnia 9.05.2000 r., sygn. akt III SA 1804/99 publ. LEX nr 45365). Podobnie w wyroku z dnia 22.10.2004 r. sygn. akt FSK 623/04, wydanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono, że denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w przypadku zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami, o jakich mowa w tym przepisie, które przelicza się na złote według kursów ogłaszanych przez NBP, są bowiem wyłącznie koszty poniesione w walutach obcych.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł poniesionej przez skarżącą w związku ze spłatą kredytów złotowych indeksowanych walutą obcą (DEM, USD), zapłaconych kredytodawcy tj. D S.A. w K. jest pozbawiony podstaw.
Na marginesie należy zauważyć, że argumentacja strony skarżącej sprowadza się, co do zasady, na wykazaniu podobieństwa skutków finansowych występujących pomiędzy kredytami dewizowymi i kredytami złotowymi denominowanymi walutami obcymi. Wykazując te podobieństwa strona sformułowała pogląd, że nie można odmiennie traktować na gruncie prawa podatkowego, kredytu walutowego oraz kredytu złotowego indeksowanego walutą obcą, bowiem spełniają dokładnie tą samą funkcję i rządzą się co do zasady, tymi samymi regułami w obrocie gospodarczym. Zatem racje swe strona skarżąca wywodzi z argumentów natury słusznościowej.
Ustosunkowując się do tych argumentów należy przypomnieć, że charakter prawa podatkowego nie pozwala na przyjęcie określonej interpretacji jedynie ze względów słusznościowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania może wynikać jedynie z przepisów ustawy. Dlatego też jeśli przepisy ustawy tak stanowią, dwie porównywalne rachunkowo ze sobą transakcje (kredyt dewizowy i denominowany) mogą wiązać się z innymi rozliczeniami podatkowymi. Podkreślić też trzeba, że charakter przepisów podatkowych nakazuje, aby podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania ustalany był wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, POP Nr 4/2002) oraz w poglądach prezentowanych przez doktrynę (J. Oniszczuk: Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, KiK 2001 r., str. 54-55; B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001 r., str. 170). Dokonując zaś gramatycznej wykładni, należy mieć na względzie, że jedną z podstawowych jej zasad jest ustalenie treści normy prawnej w oparciu o całą treść przepisu, a nie jedynie o jego fragment (B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001 r., str. 154).
Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę.
Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd uznał że, zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).