I SA/Gl 715/22

I SA/Gl 715/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-09-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Bożena Pindel
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 123/23 - Wyrok NSA z 2024-03-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 133 par. 1, art. 241 par. 1, art. 243 par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Rotter, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV2.603.21,40-42.2021/AK UNP: 2401-22-087845 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań dotyczących podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. R. A. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (DIAS) z 20 kwietnia 2022 r., nr 2401-IOV2.603.21,40-42.2021/AK w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami.
2. Stan sprawy.
2.1. Pismem z 15 stycznia 2020 r. skarżący złożył do DIAS - jako były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej, działającej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe N. Sp. j. R. A., E. N. - wniosek o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2012 r.
Jako podstawę żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.) w związku z opublikowaniem w dniu 16 grudnia 2019 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.
Żądanie to dotyczyło postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2012 r., nr [...] utrzymującymi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 23 grudnia 2011 r., wydane wobec P.P.H. N. Sp. j. R. A., E. N., w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio: za maj 2006 r., za czerwiec 2006 r., za lipiec 2006 r. oraz za sierpień 2006 r.
2.2. DIAS decyzją z 4 marca 2021 r., nr [...] odmówił wznowienia postępowania. Jako podstawę prawną wskazał art. 243 § 3 i art. 244 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżący nie był stroną postępowań zakończonych wydaniem ostatecznych decyzji, ponieważ postępowania podatkowe, których wznowienia żądał, zostały przeprowadzone wobec spółki jawnej N., będącej podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych przez tę spółkę (a nie przez jej wspólników) czynności podlegających opodatkowaniu.
2.3. Decyzją z 20 kwietnia 2022 r., nr 2401-IOV2.603.21,40-42.2021/AK, wydaną na skutek odwołania, DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z 4 marca 2021 r.
W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zainicjowanego wnioskiem byłego wspólnika P.P.H. N. sp.j. Sprowadza się to do zagadnienia, czy w świetle art. 133 § 1 o.p., były wspólnik spółki jawnej - wykreślonej już z Krajowego Rejestru Sądowego - jest stroną w postępowaniu podatkowym i w związku z tym, czy jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami wymiarowymi skierowanymi do nieistniejącej już spółki.
Organ wskazał, że z informacji zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS nr [...]), wynika że 4 lipca 2017 r. wspólnicy tej spółki podjęli uchwałę (w formie aktu notarialnego) w sprawie jej rozwiązania na podstawie art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych i postawienia w stan likwidacji. Rozwiązanie P.P.H. N. Sp. j. zostało potwierdzone wpisem o wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego z 11 marca 2019 r., dokonanym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego K. w K., sygn. akt [...], prawomocnym od 26 marca 2019 r.
Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 241 § 1 o.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym wznowienie postępowania z przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony.
Z kolei z treści art. 133 § 1 o.p. wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
DIAS stwierdził więc, że z powołanych przepisów wynika, iż o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, decyduje posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego. Powszechnie przy tym przyjmuje się - zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie - że interes prawny może być wywodzony jedynie z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że osoba (podmiot), której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że stroną postępowania może być tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 28 września 2018 r., I FSK 1631/16). DIAS zwrócił uwagę, że bezsporne również pozostaje, iż byli wspólnicy spółek, które utraciły byt prawny, posiadają status osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd o braku po ich stronie interesu prawnego w takim postępowaniu jest powszechnie przyjęty i nie budzi wątpliwości. Organ zaznaczył, że w wyroku z 13 marca 2013 r., I GSK 232/13, NSA jednoznacznie wskazał na brak interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu. Analogiczne stanowisko Sąd ten wyraził w wyroku z 28 maja 2009 r., I FSK 392/08, stwierdzając, że ze sposobu sformułowania art. 133 § 1 o.p. (w którym wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 o.p.), nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyroki NSA z 5 stycznia 2011 r., II FSK 1576/09, z 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05, czy też z 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04).
Organ skonstatował, że w aktualnym stanie prawnym osoba trzecia nie ma zatem jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi (tu: spółce jawnej) wysokość zobowiązania podatkowego.
3.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 133 § 1 o.p., poprzez uznanie, że skarżący nie jest osobą uprawnioną do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami, pomimo że miał bezpośredni interes prawny w zainicjowaniu przedmiotowych postępowań;
- art. 241, art. 133 i art. 115 o.p., polegające na przyjęciu stanowiska, że były wspólnik spółki jawnej nie posiada przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym rozwiązanej spółki jawnej w rozumieniu przytoczonych przepisów o.p.;
- art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 o.p., polegające na niewznowieniu postępowania (na wniosek strony) w sytuacji, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające wpływ na treść wydanych decyzji (orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 16 grudnia 2019 r.);
- art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuchylenie dotychczasowej decyzji pomimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w związku z treścią wyroku TSUE, mającego wpływ na treść wydanych decyzji;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 129 o.p. w związku z art. 51 oraz art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE.C. 2007.303.1 – dalej: KPP UE) poprzez niezastosowanie się do postanowień wyroku TSUE stanowiącego przesłankę wniosku o wznowienie postępowania;
- art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w T. sygn. akt. [...], a w szczególności protokołów przesłuchań świadków oraz przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w T. z 30 sierpnia 2021 r., sygn. akt [...], w którym Sąd na podstawie art. 414 § 1 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt. 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uniewinnił oskarżonego (w niniejszej sprawie skarżącego) od zarzucanego czynu, uzasadniając wyrok, że przeprowadzone postępowanie w sposób niebudzący wątpliwości dowiodło, że oskarżony (skarżący) nie miał wiedzy na temat tego, że skupowany przez niego złom ma nielegalne pochodzenie.
W skardze zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 115, art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 11 oraz 241 § 1 o.p. w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu w procesie wykładni prawa paradygmatu zgodności przepisów ustaw z Konstytucją i wywiedzeniu w ten sposób, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowań, których dotyczyły wnioski oraz że strona niniejszego postępowania, jako były wspólnik spółki jawnej nie ma interesu prawnego we wznowieniu postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami, co w konsekwencji spowodowało brak możliwości ochrony jego praw.
Wobec powyższego w skardze wniesiono o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie zagadnieniem kluczowym jest spór co do wykładni art. 133 § 1 o.p. Jego zdaniem niewłaściwy jest sposób interpretacji tego przepisu przez organ podatkowy, polegający na uznaniu, że skarżący nie jest osobą uprawnioną do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami, pomimo że miał bezpośredni interes prawny w zainicjowaniu przedmiotowych postępowań.
Według skarżącego, z przepisów art. 241 § 1, art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 133 § 1 o.p. wynika, że żądanie wszczęcia postępowania wznowieniowego w ww. okolicznościach może pochodzić wyłącznie od strony. Definicja strony postępowania podatkowego zawarta w art. 133 § 1 o.p. pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi statusu strony w postępowaniu. Po pierwsze, dany podmiot musi należeć do grona podmiotów wskazanych w ww. przepisie (podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta, osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a o.p.). Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Stroną jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się zaś interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można więc orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to przy tym te same normy, które kształtują stosunek podatkowo-prawny. Trzecią z przesłanek wskazanych w art. 133 § 1 o.p. jest wystąpienie podmiotu spełniającego wyżej wymienione warunki z wnioskiem o wszczęcie postępowania (żądanie czynności organu podatkowego/skarbowego), bądź też ukierunkowanie czynności organu podatkowego/ skarbowego wobec tego podmiotu - wszczęcie wobec niego postępowania z urzędu).
Do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy prawnej nie wywiera bezpośredniego wpływu na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, to nie można mówić o interesie prawnym strony, a co za tym idzie statusie strony, w postępowaniu w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy. Cechą interesu prawnego jest także jego realność. Nie może to być interes prawny tylko przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale rzeczywiście istniejący. Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne.
Skarżący podkreślił, że stosownie do art. 133 § 2a o.p. stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 o.p., uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Przepis art. 133 § 2b o.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Zgodnie z art. 115 § 1 o.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności tej spółki. Natomiast § 2 ww. przepisu stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz za zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy również był on wspólnikiem.
W ocenie skarżącego, powyższe przepisy stanowią potwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze oraz jednoznacznie wskazują, że były wspólnik spółki posiada legitymację procesową do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Interes prawny skarżącego związany jest z tym, że jako wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki na podstawie art. 115 § 1 o.p. Odmowa byłemu wspólnikowi legitymacji procesowej oznacza, że w danych okolicznościach działania organów podatkowych nie podlegają kontroli sądu administracyjnego (wyrok WSA w Szczecinie z 14 maja 2014 r., I SA/Sz 1159/13; wyrok NSA z 12 października 2010 r., I FSK 826/10).
Zdaniem skarżącego organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej, uznając, że wprawdzie byli wspólnicy spółek, które utraciły byt prawny, posiadają status osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika VAT, to jednak nie posiadają one interesu prawnego w takim postępowaniu. Byli wspólnicy, zdaniem DIAS, zostają pozbawieni statusu strony postępowania. Konsekwencją tego twierdzenia jest pozbawienie byłych wspólników możliwości ochrony swoich praw, która określana jest w przepisach prawa przede wszystkim przez konstrukcję legitymacji procesowej.
Skarżący powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, w którym uznano za niekonstytucyjne przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p., które pomijają wśród podmiotów uprawnionych do złożenia korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, będącej podatnikiem tego podatku. Zdaniem Trybunału, kwestionowane przepisy uniemożliwiają realizację wierzytelności, pozbawiają ją ochrony prawnej (ponieważ wierzytelność i zwrot nadpłaty podatku nie wynika ze stosunku cywilnoprawnego, nie może być dochodzona na drodze sądowej w postępowaniu cywilnym) i prowadzą do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem wszystkich wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Wskazano, że Trybunał Konstytucyjny, badając kwestię legitymacji strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w powołanym wyroku, stwierdził, że przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej (będącej podatnikiem tego podatku), są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.
Skarżący wskazał również na przepis art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), stanowiący, że osobom będącym byłymi wspólnikami spółek cywilnych i spółek handlowych niemających osobowości prawnej, a zatem i spółek jawnych, na równych zasadach zostało przyznane prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach podatkowych złożonych przez te spółki.
Wnioskując przez analogię, skarżący stwierdził, że skoro w zakresie zwrotu różnicy VAT byli wspólnicy spółek cywilnych i spółek jawnych są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zrównani w swoich prawach, to uznać należy, że w zakresie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, ich prawa także są równe. Jak zaznaczył, pogląd taki reprezentuje także NSA w wyroku z 12 marca 2013 r., I FSK 703/12: "Skoro na mocy art. 14 ust. 9a ustawy o VAT byli wspólnicy spółki jawnej mają prawo domagania się zwrotu różnicy VAT wykazanego przez spółkę jawną w deklaracji podatkowej, to tym bardziej powinni mieć takie uprawnienie w zakresie domagania się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, która stanowi pewnego rodzaju świadczenie nienależne".
W ocenie skarżącego, względy, jakie doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wydania wyroku o sygn. P 80/08, pozostają więc aktualne także w niniejszej sprawie.
W związku z powyższym według skarżącego, nie budzi wątpliwości, że rozwiązanie spółki jawnej nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku.
W konsekwencji byli wspólnicy, działający w imieniu rozwiązanej spółki jawnej, jako osoby fizyczne posiadają przymiot stron postępowania w rozumieniu art. 241 § 1 w związku z art. 133 o.p.
Mając na względzie przestawioną powyżej argumentację, skarżący stwierdził, że DIAS dokonał nieprawidłowej oceny przesłanek, które warunkują dopuszczalność wznowienia postępowania, czym naruszył art. 241, art. 133 i art. 115 o.p.
Zdaniem skarżącego organ dopuścił się także naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 o.p. i bezpodstawnie odmówił wznowienia postępowania (na wniosek strony) w sytuacji, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające wpływ na treść wydanych decyzji.
Bezzasadnie według niego DIAS odmówił także przeprowadzenia dowodów z akt postępowania karnego w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w T., sygn. akt [...], a w szczególności protokołów przesłuchań świadków oraz z wyroku Sądu Rejonowego w T. z 30 sierpnia 2021 r., sygn. akt [...]. Odmowa przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w T. z 30 sierpnia 2021r., sygn. akt [...] oraz ujawnienia stronie dowodów (o które wnioskowała, a których jawność została wyłączona w poprzednim postępowaniu) stanowi bowiem kluczowy argument dla zasadności uwzględniania wniosku o wznowienie postępowania.
W skardze skarżący podtrzymał, że nie budzi wątpliwości wpływ orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznych, gdyż okoliczność ta stanowi podstawę do wznowienia postępowania.
Dodatkowo skarżący podniósł kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, która jego zdaniem została wadliwie ustalona w postępowaniu zwykłym zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny (a wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach) przyjął, że w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym podatnik został skutecznie zawiadomiony. Zdaniem skarżącego, kontrola spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miała charakter oceny wyłącznie formalnej. Całkowicie pominięto aspekty materialne związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Strona na wszystkich etapach postępowania podnosiła natomiast zarzut pozorności prowadzonego postępowania karnego-skarbowego, który potwierdzony został w wyroku sądu karnego. Na potwierdzenie swojej argumentacji, skarżący powołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wskazującą, że instrumentalne wszczęcie tego postępowania karnego nie może wywoływać skutku materialnego w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącego, wskutek wyroku uniewinniającego, nastąpiła istotna zmiana okoliczności. Prawomocnym wyrokiem sądu karnego o uniewinnieniu skarżącego od zarzucanych mu czynów, przesądzono, iż nie miał świadomości, że jego kontrahenci działali w ramach grupy przestępczej w celu dokonywania oszustw podatkowych. Zdaniem skarżącego, ta okoliczność powinna być wzięta pod uwagę w postępowaniu wznowieniowym. Orzeczenie o uniewinnieniu wskutek braku jakichkolwiek dowodów winy przesądza o całkowitej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego. Postępowanie to zatem wszczęto i prowadzono z naruszeniem zakazów procesowych z art. 17 § 1 k.p.k.
Zdaniem skarżącego, odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów z akt postępowania karnego w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w T. w powiązaniu z naruszeniem opisanych powyżej zasad postępowania podatkowego w sposób oczywisty narusza wskazania, jakie dla organów podatkowych zawiera wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Glencore. Organy podatkowe, wykorzystując dowody zebrane w innych postępowaniach przeciwko kontrahentom podatnika, jednocześnie pozbawiając go dostępu do zebranego materiału dowodowego, naruszyły jego prawo do skutecznej obrony. Jak wskazał skarżący, w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, z uwagi na to, że stanowi on nadzwyczajną okoliczność, która miałaby wpływ na zmianę rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy, gdyby na moment wydawania decyzji organu podatkowego wyrok ten funkcjonował w obrocie.
3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.).
5. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość odmowy wznowienia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego - jako byłego wspólnika Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego N. sp.j., o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami określającymi tej spółce jawnej, jako podatnikowi, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r.
Zagadnienie sporne sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 133 § 1-2b i art. 241 § 1 o.p., były wspólnik spółki jawnej - wykreślonej już z Krajowego Rejestru Sądowego - jest stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym tej spółki i w związku z tym, czy jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami wymiarowymi skierowanymi do nieistniejącej już spółki.
Na wstępie należy bowiem zauważyć, że w razie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności zastosowania trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Organ, badając złożony wniosek pod tym kątem, wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.).
Organ oceniając dopuszczalność wznowienia postępowania, ustala czy spełnione zostały łącznie następujące przesłanki, tj. czy:
a) żądanie wznowienia postępowania wniosła osoba uprawniona,
b) podana we wniosku przyczyna wznowienia postępowania została wymieniona w art. 240 § 1 o.p.,
c) żądanie to dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną,
d) w przypadku żądania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachowano miesięczny termin od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.).
Wymienione wyżej przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie, bowiem niespełnienie choćby jednej z nich uzasadnia wydanie przez organ decyzji odmawiającej wznowienia postępowania na podstawie powołanego powyżej art. 243 § 3 o.p.
W tej sprawie organ trafnie uznał, że wznowienie postępowania było niedopuszczalne z przyczyn formalnych, z uwagi na to, że wniosek złożyła osoba niebędąca stroną w sprawie.
Wobec tego, że żądanie wznowienia postępowania złożyła osoba nieuprawniona, organ nie mógł wznowić postępowania nawet w sytuacji, w której wnioskodawca powołał się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Stąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. jest niezasadny.
6. Przechodząc do analizy sytuacji prawnej w sprawie należy wskazać na aktualny stan faktyczny dotyczący spółki P.P.H. N. sp.j., wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr [...]). Wynika z niego, że 4 lipca 2017 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę (w formie aktu notarialnego) w sprawie jej rozwiązania na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm.) i postawienia w stan likwidacji. Rozwiązanie P.P.H. N. sp.j. zostało potwierdzone wpisem o wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego z 11 marca 2019 r., dokonanym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, sygn. akt [...], prawomocnym od 26 marca 2019 r.
W związku z tym, organ podatkowy, korzystając z prawa domniemania prawdziwości danych zawartych w KRS, był uprawniony do przyjęcia, że spółka jawna N., będąca stroną w postępowaniu, którego wznowienia żądał skarżący, przestała istnieć. Tym samym straciła podmiotowość podatkowo-prawną, co skutkowało utratą zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji, DIAS prawidłowo uznał, że skarżący – jej były wspólnik, nie ma kompetencji do żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą wymiar zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tejże, nieistniającej już, spółki.
7. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 241 § 1 o.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym wznowienie postępowania na podstawie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony.
Z treści art. 133 § 1 o.p. wynika natomiast, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Z powołanych przepisów wynika, że o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, decyduje posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego.
Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że interes prawny może być wywodzony jedynie z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że osoba (podmiot), której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Stroną postępowania może być tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 28 września 2018 r., I FSK 1631/16).
Należy rozróżnić interes prawny od interesu faktycznego tj. interesu indywidualnego, kwalifikowanego jako stan, w którym określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej (jak w przypadku interesu prawnego), jednak nie może tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (wyrok NSA z 21 marca 2019 r., II FSK 3627/18). Przykładowo interes faktyczny może wynikać z ponoszenia przez byłego wspólnika spółki jawnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jednak w postępowaniu w sprawie określenia spółce jawnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie będzie to jego interes prawny.
W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd o braku po ich stronie interesu prawnego w takim postępowaniu jest powszechnie przyjęty i nie budzi wątpliwości.
W postanowieniu z 13 marca 2013 r., I GSK 232/13, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał na brak interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu.
Analogiczne stanowisko Sąd ten wyraził w wyroku z 28 maja 2009 r., I FSK 392/08, stwierdzając, że ze sposobu sformułowania art. 133 § 1 o.p. (w którym wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 o.p.), nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej z kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 stycznia 2011 r., II FSK 1576/09; 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05; 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04; 20 listopada 2020 r., I FSK 198/18; 20 października 2021 r., I FSK 1632/21; 14 grudnia 2012 r., I FSK 206/12; 20 sierpnia 2008 r., I FSK 901/08; oraz postanowienia NSA z: 11 kwietnia 2017 r., I GSK 1364/14; 4 kwietnia 2013 r., I GSK 342/13; 26 marca 2013 r., I GSK 292/13).
Należy więc podkreślić, że postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich (np. na podstawie art. 115 o.p.) są zupełnie odmiennymi postępowaniami, niż postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (którego dotyczy złożony w tej sprawie wniosek o wznowienie postępowania). Nie zawsze zatem podmiot, który ma status strony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, będzie mieć ten status w postępowaniach dotyczących innych kwestii.
Przepis art. 115 § 1 i 2 o.p. stanowi o możliwości orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej za jej zobowiązania podatkowe. Jednakże jako osoby trzecie nie mają oni interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Istotne jest, że co do zasady każdy ze wspólników spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie z innymi wspólnikami za zobowiązania spółki. Jednakże z zasady tej nie wynika, aby w sprawach zarówno administracyjnych jak i sądowoadministracyjnych stronami mogli być zarówno spółka, jak i wspólnicy. W sytuacji, gdy nastąpi wykreślenie spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego w toku postępowania administracyjnego, stronami nie stają się jej wspólnicy. W momencie wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji wydanych dla spółki, czy do składnia wniosków o wznowienie takich postępowań, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony, jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki jawnej (por. wyrok NSA z 11 marca 2020 r., I GSK 707/17).
W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16, w której stwierdzono, że: "W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)." W uzasadnieniu uchwały wskazano, że podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego, wspólnicy powinni liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji. Gdy rozwiązanie spółki nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej. Sąd orzekający w tej sprawie zauważa, że uchwała ta expressis verbis dotyczy wspólników spółki cywilnej, ale z uwagi na zawartą tam argumentację, a także treść art. 115 o.p. odnoszącego się zarówno do wspólników spółki cywilnej, jak i wspólników spółki jawnej, ta argumentacja uzasadnienia powołanej uchwały NSA znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie.
W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że w świetle art. 115 § 1 i 2 o.p. były wspólnik m.in. spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami m.in. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Odpowiedzialność ta wynika z mocy prawa i jest orzekana na podstawie decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe lub na podstawie deklaracji złożonej przez spółkę, w której np. wykazano podatek do zapłaty, lecz nie wpłacono go w ustawowym terminie (co wynika z art. 115 § 4 o.p.). Zatem stroną w postępowaniu zwyczajnym (tzw. "wymiarowym"), prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest spółka jawna (art. 15 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), natomiast stroną w postępowaniu prowadzonym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej - jest wspólnik spółki jawnej, jako osoba trzecia na podstawie art. 115 o.p.). Są to dwa różne postępowania, prowadzone na podstawie odrębnych przepisów prawa.
Były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej - jako osoba trzecia - nie ma zatem wpływu na przebieg postępowania podatkowego (zwyczajnego, wymiarowego), w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi (tu: spółce jawnej) wysokość zobowiązania podatkowego.
O statusie strony w danym postępowaniu decyduje norma prawna przewidująca w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Musi to być norma uprawniająca lub zobowiązująca dany podmiot. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot statusu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną.
Sąd dostrzega również, że na gruncie regulacji podatkowych spółka jawna nie ma jednolitego statusu. W zakresie podatków dochodowych podatnikami są, co do zasady, wspólnicy spółki jawnej (art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.). W zakresie podatku od towarów i usług – a więc jak w realiach postępowań zwyczajnych, których skarżący domagał się wznowienia - to jednak spółka jawna (a nie jej wspólnicy) jest podatnikiem (art. 15 u.p.t.u.).
W niniejszej sprawie istotne jest to, że skarżący nie był stroną postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług - lecz stroną była spółka jawna N.. Postępowania podatkowe, których wznowienia żądał skarżący, zostały przeprowadzone wobec spółki jawnej N. z tytułu dokonywanych przez tę spółkę (a nie przez jej wspólników) czynności podlegających opodatkowaniu w podatku od towarów i usług.
W zaskarżonej decyzji, w konsekwencji, zasadnie przyjęto, że jedynie spółka jawna N. mogłaby posiadać status strony w postępowaniu, którego wznowienia żądał skarżący.
8. Mając na uwadze argumentację skargi, Sąd podnosi, że odmienną kwestią jest możliwość ubiegania się o zwrot VAT przez wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej. Rozwiązanie spółki cywilnej lub handlowej nie mającej osobowości prawnej wiąże się z obowiązkiem opodatkowania podatkiem VAT towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. W tej sytuacji wspólnicy zobowiązani są do sporządzenia spisu z natury, w którym mają obowiązek ująć towary, w stosunku do których podatnikowi (tj. spółce) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 i 5 u.p.t.u.). Dla towarów ujętych w spisie z natury obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w dniu rozwiązania spółki (art. 14 ust. 6 u.p.t.u.). Podatek należny wynikający ze sporządzonego spisu z natury wspólnicy zobowiązani są uwzględnić w ostatniej deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego spisu.
Zatem pomimo tego, że z chwilą rozwiązania spółka traci status podatnika podatku od towarów i usług, jej byłym wspólnikom przysługują określone prawa związane z końcowym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Oznacza to, że jako podmiot faktycznie już nieistniejący, nie jest uznawana za podatnika od towarów i usług. W konsekwencji rozwiązania spółki osobowej, spółka nie może już realizować swoich uprawnień wynikających z tego statusu. W przypadku wystąpienia w ostatniej składanej przez spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zwrot ten nie jest dokonywany na rzecz spółki, lecz przysługuje osobom, które były wspólnikami spółki w dniu jej rozwiązania (art. 14 ust. 9a u.p.t.u.). W tym przypadku zwrotu różnicy podatku dokonuje się na rzecz byłych wspólników na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji: umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki, oraz wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku (art. 14 ust. 9b u.p.t.u.).
Skarżący powołuje się także na art. 133 § 2a i § 2b o.p. Zgodnie z tymi przepisami: stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (§ 2a). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (§ 2b). Jednak i ta argumentacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W tym miejscu ponownie należy przypomnieć, że postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, w którym dochodzi do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a o.p. Stroną takiego postępowania nie mogą być wspólnicy spółki jawnej, bowiem nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które odnosi się do zobowiązań podatkowych tejże spółki, jako podatnika, podmiotu odrębnego od osób będących wspólnikami spółki. Z chwilą rozwiązania spółki jawnej traci ona swój byt prawny i status podatnika. To samo dotyczy postępowań nadzwyczajnych zmierzających do podważenia ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych wobec takiej spółki. Treść przepisów art. 133 § 2a i § 2b o.p. stanowi zaś wyjątek – wyraźnie przewidziany przez ustawodawcę (regulacji o charakterze wyjątkowym nie można interpretować rozszerzająco). To te przepisy nadają wymienionym tam byłym wspólnikom status strony postępowania, ale wyłącznie w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług, jak również w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych, jeżeli byli oni wspólnikami w chwili rozwiązania danej spółki. Oznacza to, że były wspólnik spółki wymienionej w art. 133 § 2a i § 2b o.p. nie posiada statusu strony postępowania w innych rodzajowo sprawach.
Powyższe kwestie związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług przy rozwiązaniu spółki osobowej, odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zobowiązania spółki oraz statusu byłych wspólników, skarżący bezpodstawnie odnosi do niniejszej sprawy. Nietrafne są więc wywody skargi, że były wspólnik spółki jawnej miałby również prawo złożyć wniosek o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które prowadzone było wobec spółki.
Z tych wszystkich powodów Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów art. 133 § 1, art. 241 o.p. oraz art. 115 o.p.
9. Z wyżej przedstawionych powodów uznać również należy, że nie zostały naruszone, wskazane w skardze przepisy Karty Praw Podstawowych UE (art. 51 i art. 52) w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 129 o.p.
Wobec lakoniczności skargi w tej mierze Sąd zwraca uwagę na treść art. 51 ust. 1 KPP UE, który stanowi, że "postanowienia niniejszej Karty mają zastosowanie (...) do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii". Poza tym, zgodnie zaś z art. 52 ust. 3 KPP UE w zakresie, w jakim zawiera ona prawa, które odpowiadają tym zagwarantowanym w Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (dalej jako: EKPC), ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę Konwencję. W efekcie dla określenia standardu prawa do sądu w prawie UE relewantne jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (por. R. Grzeszczak, M. Krajewski, "Sąd" w świetle przepisów art. 47 KPP oraz art. 267 TFUE, "Europejski Przegląd Sądowy" (EPS) 2014 Nr 6, s. 4-14). Dodatkowo zauważyć należy, że w wyroku z 26 lutego 2013 r. w sprawie C-617/10 (pkt 21) Åkerberg Fransson Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że poszanowanie praw podstawowych chronionych na mocy Karty jest konieczne w sytuacji, gdy mające zastosowanie w sprawie przepisy mieszczą się w zakresie stosowania prawa Unii. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku z 6 marca 2014 r. w sprawie C-206/13 (pkt 24) Cruciano Siragusa, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że pojęcie stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 KPP UE wymaga istnienia powiązania określonego stopnia z prawem Unii Europejskiej. Oznacza to, że co prawda Karta Praw Podstawowych jako prawo pierwotne jest częścią porządku prawnego Unii Europejskiej, ale zarzut naruszenia postanowień tej Karty może być podnoszony tylko w sytuacji, gdy w sprawie mają zastosowanie lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta przepisy prawa Unii Europejskiej. Tym samym zarzut naruszenia przepisów KPP UE nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi, ponieważ KPP UE znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy w sprawie mogą mieć zastosowanie inne przepisy prawa Unii Europejskiej. Takich przepisów skarżący w skardze nie przytoczył, a Sąd z urzędu ich nie dostrzega. W przedmiotowej sprawie powyższe wymogi nie zostały zatem spełnione, ponieważ skarżący naruszenia przepisów KPP UE upatruje w błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej. Te względy determinują wniosek, że niezasadny jest zarzut oparty tylko na naruszeniu przez organ regulacji art. 51 i art. 52 KPP UE.
10. Nieskuteczne są również zarzuty naruszenia przez organ art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP, nawiązujące argumentacją do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. w sprawie P 80/08. W tym orzeczeniu Trybunał uznał, że: "Art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.
Sąd stwierdza, że argumenty które zostały zawarte w uzasadnieniu tego wyroku Trybunału nie przystają do sytuacji prawnej zaistniałej w niniejszej sprawie. Art. 64 ust. 1 Konstytucji RP stanowi: "Każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia." Trybunał stwierdził niezgodność z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wymienionych regulacji Ordynacji podatkowej na tle stanu faktycznego, w którym byłym wspólnikom spółki cywilnej przysługiwała wierzytelność o zwrot nadpłaty wobec Skarbu Państwa, stanowiąca składnik wspólnego majątku wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, która to wierzytelność była "innym prawem majątkowym" podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Na gruncie sprawy niniejszej nie wykazano, aby skarżącemu, jako byłemu wspólnikowi rozwiązanej spółki jawnej przysługiwała jakakolwiek wierzytelność wobec Skarbu Państwa, która mogłaby podlegać ochronie konstytucyjnej. W tej sytuacji wskazany przez Trybunał w wyroku w sprawie P 80/08 wzorzec konstytucyjny jest nieadekwatny do realiów sprawy niniejszej.
W tej sprawie chodzi o interes prawny byłego wspólnika spółki jawnej, a więc osoby trzeciej w rozumieniu art. 115 o.p., w zainicjowaniu postępowania podatkowego skierowanego na określenie zobowiązania podatkowego wobec tejże spółki, już nieistniającej. Tego typu problematyka jest znacznie bliższa przedmiotowi postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, które zakończyło się wyrokiem z 26 maja 2009 r., sygnatura SK 32/07. W tym orzeczeniu Trybunał uznał, że: "Art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił w szczególności to, że w sprawach zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Te same reguły dotyczą podatku od towarów i usług, bowiem to spółka (kapitałowa, czy osobowa) jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 20 listopada 2020 r., I FSK 198/18). Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki kapitałowej powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (patrz pkt 2.3. wyroku). Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.
Sad zauważa, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 32/07 zapadł na gruncie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki kapitałowej, jednak wnioski wynikające z tego wyroku należy odnieść także do realiów sprawy niniejszej. Problematyka obu spraw w istocie dotyczy interesu prawnego osoby trzeciej - ponoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, czyli spółki – w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego wobec tejże spółki. Sedno problemu jest więc identyczne w obu przypadkach. W jednym i drugim chodzi bowiem o możliwość wpływu przez osobę trzecią (odpowiedzialną solidarnie) na tok postępowania podatkowego zmierzającego do ukształtowania (w postępowaniu zwyczajnym czy nadzwyczajnym) praw i obowiązków podatkowych spółki, a więc jednostki organizacyjnej posiadającej z punktu widzenia relewantnych przepisów prawa materialnego odrębny byt prawny. Jednocześnie w tym kontekście nie mają znaczenia szczegółowe przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki kapitałowej przewidziane w art. 116 o.p., a których ustawodawca nie przewidział w art. 115 o.p. Przesłanki te odnoszą się bowiem do warunków odpowiedzialności osoby trzeciej w postępowaniu już zainicjowanym (wszczętym), zaś analizowana problematyka odnosi się do zagadnienia pierwotnego, uprzedniego, czyli interesu prawnego w zainicjowaniu tegoż postępowania.
11. Reasumując: brak interesu prawnego w rozumieniu wynikającym z obowiązujących przepisów, a także przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu poglądów doktryny i sądów administracyjnych sprawia, że skarżący nie jest stroną w sprawie wznowienia postępowań wymiarowych wobec spółki jawnej N., a wydane wobec tej spółki decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2006 r. nie naruszały jego interesu prawnego.
12. Komplementarnie Sąd wskazuje, że ostateczne decyzje z 6 czerwca 2012 r., określające spółce jawnej N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2006 r., których dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, były – i to czterokrotnie – przedmiotem kontroli sądowej.
Otóż, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z 14 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA GI/1328/12, III SA GI/1329/12, III SA GI/1330/12, III SA Gl/1331/12 - oddalił skargi N. sp. j. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2012 r. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1221/13, I FSK 1222/13, I FSK 1223/13, I FSK 1224/13 uchylił ww. wyroki WSA w Gliwicach i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi.
Następnie WSA w Gliwicach wyrokami z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA GI/1443/14, III SA GI/1444/14, III SA GI/1445/14, III SA GI/1446/14 uchylił decyzje z 6 czerwca 2012 r. Finalnie jednak, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 821/15, I FSK 822/15, I FSK 851/15, I FSK 852/15 uchylił ww. wyroki WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2014 r. oraz oddalił skargi spółki jawnej N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2012r.
Sąd podkreśla również, że jeśli jednak, pomimo sądowej kontroli, te ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach byłyby dotknięte wadami prawnymi, to nawet w sytuacji nieistnienia już spółki jawnej (a więc podatnika) oraz wobec braku interesu prawnego byłego wspólnika tej spółki w zainicjowaniu postępowania nadzwyczajnego - system prawny zapewnia możliwość usunięcia stanu niezgodnego z prawem, nie tylko w ramach wykorzystania instrumentów prawnych przewidzianych przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale także na poziomie uruchomienia nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Legitymację procesową do wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową mają m.in.: Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (RMiŚP) oraz prokurator. Podstawa prawna do udziału RPO w postępowaniu podatkowym wynika z art. 14 pkt 6 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 627), który stanowi, że po zbadaniu sprawy Rzecznik może zwrócić się o wszczęcie postępowania administracyjnego, wnosić skargi do sądu administracyjnego, a także uczestniczyć w tych postępowaniach – na prawach przysługujących prokuratorowi. Analogiczną treść posiada art. 9 pkt 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców. W tych przepisach jest mowa o udziale RPO i RMiŚP w postępowaniu administracyjnym, a nie podatkowym, ale skoro podmioty te zostały wyposażone w takie same uprawnienia w postępowaniu administracyjnym co prokurator, to podstaw ich udziału w tym postępowaniu należy poszukiwać w regulacjach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735, ze zm. – dalej: k.p.a.). W art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stwierdzono bowiem, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, ale – co kluczowe w analizowanej kwestii - z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Dział IV k.p.a. normuje zaś właśnie zasady udziału prokuratora w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Zatem, przepisy regulujące zakres uprawnień przyznanych prokuratorowi w postępowaniu administracyjnym należy odpowiednio stosować na gruncie Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym prokuratorowi przysługują zatem identyczne prawa jak w postępowaniu administracyjnym. Z powyższego wynika, że przepisy dotyczące udziału prokuratora w postępowaniu administracyjnym, jak i podatkowym stosuje się odpowiednio do udziału RPO i RMiŚP. Tak więc podstawą prawną współuczestnictwa prokuratora w postępowaniu podatkowym są przepisy art. 182 – 189 w związku z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zaś RPO i RMiŚP - te same przepisy k.p.a. tyle, że w powiązaniu, odpowiednio, z art. 14 pkt 6 ustawy o RPO oraz art. 9 pkt 8 ustawy o RMiŚP (szerzej: B. Pahl, Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych sprawowana przez Rzecznika Praw Obywatelskich, publ. https://repozytorium/uwb.edu.pl).
13. W konsekwencji stwierdzenia przez Sąd, że wydana przez organ - na podstawie art. 243 § 3 o.p. - decyzja o odmowie wznowienia postępowania z uwagi na złożenie wniosku przez osobę nie będą stroną w rozumieniu art. 241 § 1 oraz art. 133 o.p. była zasadna, za nietrafne należy uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p.
W tej części skargi skarżący podważa bowiem brak uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. decyzji ostatecznych. Organ nie mógł jednak naruszyć tego przepisu ponieważ go nie stosował. Ma on bowiem zastosowanie dopiero po wznowieniu postępowania, co w tej sprawie nie nastąpiło.
Organ nie naruszył art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., a więc przepisów o postępowaniu dowodowym, na skutek nieprzeprowadzenia dowodów z akt postępowania karnego, ponieważ znaczenie takiego dowodu, także zaktualizowałoby się dopiero po wznowieniu postępowania. Oferowane przez skarżącego dowody nie odnosiły się zaś do kwestii rozstrzygniętej w kontrolowanej przez Sąd decyzji, to jest kwestii posiadania lub nieposiadania przez skarżącego statusu strony w rozumieniu art. 241 § 1 i art. 133 o.p.
14. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.