I SA/Gl 711/25

I SA/Gl 711/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 33, art. 33b pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2025 r. nr 2401-IEW3.4253.26.2024.13 UNP: 2401-25-066928 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. i 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 21 marca 2025 r., znak 2401-IEW3.4253.26.2024.13, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako NUS, organ I instancji) w przedmiocie zabezpieczenia na majątku M.K. (dalej jako strona, skarżący) wykonania decyzji z 2 lipca 2024 r. orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "P." sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako Spółka) za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za 4-6,8, 10-12/2020, 1/2021 oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości obliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 147.836 zł zaległości podatkowej i 70.412 zł odsetek.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 i art. 33b pkt 2 oraz art. 13 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej jako O.p., Ordynacja podatkowa).
Analizując podstawy dokonania zabezpieczenia w niniejszej sprawie, w oparciu o art. 33 § 1 i art. 33b pkt 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 2 lipca 2024 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki została doręczona 26 lipca 2024 r. W związku z tym, że podatnikiem zobowiązanym do zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnym jest opisana na wstępie Spółka, to jej sytuacja majątkowa podlega badaniu celem ustalenia przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań wynikających z ww. decyzji.
W zakresie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania organ wskazał w pierwszej kolejności na ciążące na Spółce na dzień 24 lipca 2024 r. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kw. 2013 r., I-IV kw. 2014 r., 4-6, 8,10-12/2020 r., 1/2021 r. w łącznej wysokości 16.866.485,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2020 r. w wysokości 571,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zaległości te wynikały z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 22 maja 2024 r., doręczonej Spółce 4 czerwca 2024 r. Na dzień wydania decyzji zabezpieczającej nie była ona decyzją ostateczną, a do tych zaległości nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne.
Natomiast w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 4-6, 8,10-12/2020 r., 1/2021 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2020 r., organy pierwszej instancji dokonały wnikliwego zbadania wszystkich okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem przyczyn braku możliwości zaspokojenia zaległości Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, który podlegałby skutecznej egzekucji, a wszystkie podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 7 lutego 2023 r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji.
Organ ustalił również, że poza zaległościami podatkowymi na Spółce ciążą zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za 12/2020 r., 1-4, 7-11/2021 r. w łącznej wysokości 19.027,47 zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne za 12/2020 r., 1-4, 7-11/2021 r. w łącznej wysokości 4.846,86 zł, składek na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za 12/2020 r., 1, 7-11/2021 r. w łącznej wysokości 65,39 zł. Do powyższych zaległości nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne.
Dodatkowo 2 lutego 2021 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w O. wniosek o ogłoszenie upadłości. W jego uzasadnieniu podniosła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami przemysłowymi takimi jak węgiel, olej rzepakowy i inne. Zdaniem Spółki przez lata działalność ta przynosiła zadowalające zyski pozwalające z roku na rok zwiększać kapitał obrotowy (zapasowy). Problemy pojawiły się w połowie 2020 roku, kiedy w wyniku pandemii nastąpił gwałtowny spadek obrotów, tym samym pogorszyły się wyniki finansowe. Ponadto bank od lat obsługujący Spółkę bazując jedynie na monitorowanych wynikach finansowych, bez uprzedzenia wypowiedział umowy kredytu obrotowego, żądając natychmiastowej spłaty kwoty ponad 1.300.000 zł.
Organ przywołał również dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości wykaz spisu wierzycieli Spółki i ustalił, że na 31 grudnia 2020 r. Spółka posiadała zobowiązania wobec B. S.A. w W. w kwocie 1.377.839,72 zł, I. S.A. w K. w kwocie 289.523,97 zł, G. w kwocie łącznej 1.379,38 zł, A. Sp. z o.o. w kwocie 12.300,00 zł, C. Sp. z o.o. w kwocie 250,92 zł, D. Sp. z o.o. w kwocie 1.079,16 zł, E. Sp. z o.o. w kwocie 11.247,24 zł, E1. Sp. z o.o. w kwocie łącznej 8.076,34 zł, G1. Sp. z o.o. w kwocie 110.959,73 zł, Kancelarii Adwokackiej B.M. w kwocie łącznej 3.690 zł, K.D. w kwocie łącznej 24.000 zł, A1 w kwocie 280,00 zł, D1 Sp. z o.o. w kwocie łącznej 67.186,13 zł, E2 s.r.o. w kwocie łącznej 94.768,42 zł, M.K. w kwocie łącznej 12.300 zł, P.P. S. w kwocie łącznej 7.828,95 zł, Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "G2" Sp. z o.o. w kwocie łącznej 777,36 zł, Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A2" w kwocie 1.220,85 zł, T Sp. z o.o. w kwocie łącznej 56.647,16 zł, Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "T1" w spadku w kwocie łącznej 64.491,47 zł.
DIAS wskazał również, że Sąd Rejonowy w O. V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z 21 czerwca 2021 r. działając na podstawie art. 13 ust 1 ustawy z 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.) oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Stwierdził, że materiał zebrany w sprawie nie daje podstawy do rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.
Dalej, 6 sierpnia 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki.
W konsekwencji tych ustaleń DIAS stwierdził ziszczenie przesłanek zabezpieczenia wynikających z powołanych na wstępie przepisów. W jego ocenie uprawdopodobniona została uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Spółkę. Konstruując przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania prawodawca posłużył się klauzulą otwartą obligując organ podatkowy do wykazania konkretnej przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nie definiując tego pojęcia wskazano jedynie przykładowo dwie okoliczności, które uzasadniają jej powstanie. Są nimi: (a) trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; (b) dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie już jednej z przedstawionych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Dalej DIAS wywiódł, że wspomniany przepis art. 33 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę. Trwałe naruszenie zobowiązań wystąpi np. wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy. Wpływ na ocenę tej przesłanki będzie mieć kondycja finansowa podatnika, w tym wywiązywanie się z innych ciążących na nim zobowiązań, nie tylko podatkowych. Druga przesłanka, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Konstrukcja komentowanej normy prawnej pozwala przyjąć - jak wskazano już wcześniej - że zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania.
W konsekwencji, powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz kwota ta musi być odnoszona do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Obawę niewykonania zobowiązania uprawdopodabnia fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania.
W skardze na tą decyzję wywiedzionej do tutejszego Sądu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 233 §1 pkt 1) O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zabezpieczającej na majątku skarżącej wykonanie decyzji z dnia 2 lipca 2024 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej wraz ze Spółką, w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania;
- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych;
- art. 120 O.p., art. 121§1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie dodatkowego zabezpieczenia dokonania zapłaty zaległości podatkowych Spółki w formie decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącego wykonania decyzji z 2 lipca 2024r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej, jako osoby trzeciej wraz ze Spółką w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji zabezpieczającej 25 lipca 2024 r.;
- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p.,187 § 1 O.p. i art. 191 § 1 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niewskazanie w treści decyzji, które okoliczności zostały uznane za udowodnione, a którym odmówiono waloru wiarygodności z przytoczeniem stosownej argumentacji na tę okoliczność, a tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. z uwagi na istotne wady, które wystąpiły w uzasadnieniu decyzji, w szczególności poprzez nieprawidłowe:
a) ustalenie daty powstania przesłanek wskazujących na niewypłacalność Spółki, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - dalej: u.p.u.,
b) przyjęcie, że złożenie przez skarżącego 29 stycznia 2021 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło w "niewłaściwym czasie", nie uwzględniając w tym zakresie przepisu art. 15zzra ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązanych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z póżn.zm.) - dalej: ustawa C0VID-19 , co znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w G1 II Wydział Karny z dnia 19 grudnia 2024 r. sygn. akt [...], z którego jednoznacznie wynika, że skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki,
- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności w zakresie wadliwej wykładni art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 33b pkt 2) O.p. m.in. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki) uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe Spółki wymienione w treści decyzji w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w G1. II Wydział Karny z dnia 19 grudnia 2024 r. sygn. akt [...], którym uniewinnił skarżącego o przestępstwo z art. 586 ksh, że " w okresie pomiędzy 6 grudnia 2019 r., a 17 marca 2021 r. w K1. woj. [...] działając jako członek jednoosobowego zarządu Spółki nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki tj. o przestępstwo z art. 586 ksh. - co w konsekwencji miało istotny wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, w zakresie wykładni art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 33b pkt 2) O.p.
Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 33 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy prawne do jego zastosowania, albowiem decyzja o zabezpieczeniu została wydana w dniu 25 lipca 2024 r. tj. po wydaniu w dniu 2 lipca 2024 r. decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej, jako osoby trzeciej wraz ze Spółką;
- art. 33b pkt 2) O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i orzeczenie o zabezpieczeniu majątkowym, pomimo braku wykazania zaistnienia przesłanek, co do takiego rozstrzygnięcia oraz w sytuacji niedopuszczalności wydania przedmiotowej decyzji.
W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wniósł nadto o na podstawie art. 106 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G1. II Wydział Karny z dnia 19 grudnia 2024r. sygn. akt [...], którym uniewinnił skarżącego oskarżonego o przestępstwo z art. 586 ksh, że: "w okresie pomiędzy 6 grudnia 2019r., a 17 marca 2021 r. w K1. woj. [...] działając jako członek jednoosobowego Zarządu Spółki nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. o przestępstwo z art. 586 ksh" - na okoliczność potwierdzenia, że skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wymienione w treści decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie skarżący zarzucił, że co do zobowiązań, o których orzeczono o odpowiedzialności skarżącego decyzją z 2 lipca 2024 r., zostały wydane dwie decyzje w przedmiocie zabezpieczenia ich wykonania na majątku podatnika. Jednocześnie w zarządzeniach zabezpieczenia podaje się numer drugiej decyzji, innej niż ta będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.
Przed wyrokowaniem Sąd zobowiązał organ do wyjaśnienia tej kwestii.
W piśmie procesowym z 12 grudnia 2025 r. DIAS wyjaśnił, że organ I instancji oprócz zaskarżonej decyzji wydał także 25 lipca 2024 r. decyzję zabezpieczającą na majątku skarżącego wykonanie decyzji z 2 lipca 2024 r. orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za ciążące na niej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 12/2020 wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem DIAS, sytuacja, o której wspomniał pełnomocnik skarżącego na rozprawie nie dotyczyła sprawy zakończonej decyzją będącą przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie należy przywołać art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat przywołanego przepisu oraz zarzutów skargi Sąd doszedł do przekonania, że organy nie dopuściły się uchybień powodujących konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Przede wszystkim nie doszło do sytuacji, na którą wskazywał pełnomocnik skarżącego podczas rozprawy, jakoby do tej samej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej zostały wydane dwie decyzje zabezpieczające wykonanie tego obowiązku na majątku skarżącego. Jak wyjaśnił DIAS, druga decyzja zabezpieczająca dotyczyła zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym, a opisywana przez pełnomocnika skarżącego sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zresztą podczas rozprawy, ani w terminie publikacyjnym skarżący nie przedstawił dokumentów uzasadniających przedstawiane przezeń twierdzenia.
Dalej należy wyjaśnić, że część zarzutów skargi pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. Chodzi o tą grupę zarzutów (oznaczonych pkt 4 lit. a i b skargi), która koncentruje się na wystąpieniu przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, a opartych na art. 116 O.p. Skarżący co prawda nie podniósł zarzutu naruszenia tego przepisu, jednak w ramach zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe wywiódł, że organ wadliwie ocenił datę, w której winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Na potwierdzenie tej okoliczności złożył również wniosek o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w G1., o sygn. akt [...], którym skarżący został uniewinniony od zarzucanego mu czynu z art. 586 k.s.h., opisanego wyżej w części historycznej niniejszego uzasadnienia.
Sąd na rozprawie, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił zgłoszony wniosek dowodowy. Orzec tak należało z tego względu, że w myśl tego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro jednak data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stanowi okoliczność rozpatrywaną w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe tej spółki, to nie ma możliwości badania tej okoliczności w niniejszej sprawie, dotyczącej decyzji zabezpieczającej. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje bowiem ocena dowodów stanowiących podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej (tak NSA w wyroku z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 950/24).
W konsekwencji, w postępowaniu zabezpieczającym dotyczącym osoby trzeciej nie podlegają również weryfikacji okoliczności dotyczące pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, czy możliwości wykazania przez ten podmiot przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ustalenia te zostały bowiem zastrzeżone dla postępowania dotyczącego wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Zgłoszony dowód był zatem zbędny ze względu na zakres ustaleń wymaganych w art. 33 i art. 33b pkt 2 O.p. Stało się tak ze względu na treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.
Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. art. 33b pkt 2 O.p. ww. przepis art. 33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku osób, o których mowa w art. 115, art. 116 i art. 116a, po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, w szczególności gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne; decyzja o zabezpieczeniu wygasa w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej.
Zarzucając naruszenie tych przepisów skarżący wywiódł, że decyzja zabezpieczająca była niedopuszczalna z tego względu, że została wydana 25 lipca 2024 r., tj. po wydaniu 2 lipca 2024 r. decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej skarżącego. Wywiódł w uzasadnieniu skargi, że decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych może być wydana tylko i wyłącznie do zobowiązań, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze ustalona. W konsekwencji zdaniem skarżącego to decyzja zabezpieczająca winna zostać wydana zanim orzeczono o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.
Takie stanowisko nie wytrzymuje jednak konfrontacji z literalnym brzmieniem przytoczonego wyżej art. 33b pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednoznacznie wynika zeń, że przepis art. 33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku członka zarządu, jednak zabezpieczenie musi poprzedzać decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, a nie odwrotnie. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, za które osoba trzecia odpowiada. Jej odpowiedzialność zaś kreuje decyzja wydana na podstawie art. 116 O.p. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do osoby odpowiadającej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wbrew stanowisku skargi, nie stanowi też zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.
Druga z przesłanek decyzji o zabezpieczeniu ma charakter merytoryczny, a jest nią wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania. Stwierdzenie wystąpienia tej przesłanki wymaga oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat zagrożenia dla wykonania zobowiązania przez pierwotnego dłużnika podatkowego. Okolicznościami świadczącymi o zajściu takiej obawy są w szczególności: trwałe nie uiszczanie przez spółkę lub inną osobę prawną wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne. Wymienione w art. 33 § 1 O.p. (a powtórzone w art. 33b pkt 2 O.p.) dwie okoliczności uzasadniające istnienie obawy niewykonania zobowiązania mają wyłącznie charakter przykładowy (tak NSA w wyroku z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1788/22). Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania może być oparta o występowanie innych okoliczności niż wymienione wprost w art. 33b pkt 2 O.p. Wystąpienie obawy może być uzasadnione kompleksową ocenę sytuacji faktycznej i prawnej w jakiej znalazł się podmiot, na którym spoczywa odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1670/23).
W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły stan majątkowy Spółki i doszły do słusznego przekonania, że zachodzi obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego. Jak już opisano w części historycznej niniejszego uzasadnienia nie ulega wątpliwości, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 4-6, 8,10-12/2020 r., 1/2021 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2020 r., organ egzekucyjny nie ustalił majątku, który podlegałby skutecznej egzekucji, a wszystkie podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone 7 lutego 2023 r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organ wykazał również, że poza zaległościami podatkowymi na Spółce ciążą zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za 12/2020 r., 1-4, 7-11/2021 r. w łącznej wysokości 19.027,47 zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne za 12/2020 r., 1-4, 7-11/2021 r. w łącznej wysokości 4.846,86 zł, składek na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za 12/2020 r., 1, 7-11/2021 r. w łącznej wysokości 65,39 zł. Do powyższych zaległości nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne.
Na uwagę zasługuje również dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości spis wierzycieli Spółki. Jak już wyżej zostało szczegółowo opisane, na Spółce ciąży szereg zobowiązań wobec podmiotów prywatnych, przy czym same zobowiązania wobec banków sięgają 1.600.000 zł. Nie mógł ujść uwagi Sądu fakt, że większość z zobowiązań wobec podmiotów prywatnych nie została uregulowana w terminie ich wymagalności. Wskazać należy w tym zakresie chociażby dług wobec A. Sp. z o.o. w kwocie 12.300,00 zł, E. Sp. z o.o. w kwocie 11.247,24 zł, G1 Sp. z o.o. w kwocie 110.959,73 zł, K.D. w kwocie łącznej 24.000 zł, D1 Sp. z o.o. w kwocie łącznej 67.186,13 zł, E2. s.r.o. w kwocie łącznej 94.768,42 zł, T. Sp. z o.o. w kwocie łącznej 56.647,16 zł, czy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "T1" w spadku w kwocie łącznej 64.491,47 zł.
Nie bez znaczenia pozostaje kwota określonej zaległości w podatku od towarów i usług za III i IV kw. 2013 r., I-IV kw. 2014 r., 4-6, 8,10-12/2020 r., 1/2021 r. w łącznej wysokości 16.866.485,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Z tych przyczyn nie ma racji skarżący twierdząc, że nie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia. To właśnie wymieniona wyżej kwota nieuregulowanych zobowiązań Spółki oraz bezskuteczność egzekucji z jej majątku uzasadniają obawę, że zobowiązania podatkowe tej Spółki nie zostaną zrealizowane.
Do wniosku takiego organ doszedł po przeprowadzeniu wystarczających ustaleń co do sytuacji majątkowej Spółki. Uczynił to zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oceny zaś dowodów dokonuje zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Takich uchybień w tej sprawie Sąd się nie dopatrzył.
Wbrew twierdzeniom skargi w niniejszym postępowaniu nie zachodziła konieczność badania sytuacji majątkowej samego skarżącego. Skarżący wywiódł, że nie posiada zaległości podatkowych ani cywilnoprawnych, nie dokonuje również czynności polegających na ukrywaniu lub zbywaniu swojego majątku, które mogłyby utrudnić przyszłą egzekucję. W ocenie Sądu żądanie badania sytuacji majątkowej skarżącego nie znajduje oparcia w art. 33 ani w art. 33b pkt 2 O.p. Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżącego zgodnie z którym prawidłowa wykładnia art. 33b pkt 2 O.p. w zw. z art. 33 tej ustawy prowadzi do wniosku, że zastosowanie zabezpieczenia na majątku członka zarządu spółki wymaga - oprócz wykazania przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę, również uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez samego członka zarządu spółki. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2080/19, cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich, a w szczególności członków zarządów spółek kapitałowych jest sposób zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji. Otóż przepis art. 33b pkt 2 O.p. wskazuje, że zabezpieczenie zobowiązań wynikających z decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich obejmuje ściśle określony krąg podmiotów (katalog zamknięty), które mogą być odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatników. Przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie spółki kapitałowej nie zostanie przez nią (Spółkę) wykonane. Chodzi więc nie o obawę niewykonania zobowiązania przez osobę trzecią ale przez tę spółkę.
W konsekwencji podnoszone w uzasadnieniu skargi twierdzenia, jakoby organ naruszył art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak ustaleń co do sytuacji majątkowej skarżącego, są niezasadne. Organ, w świetle art. 33b pkt 2 O.p. nie miał obowiązku czynienia ustaleń co do tego, czy skarżący w terminie wykonuje ciążące na nim zobowiązania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. i wynikającej zeń zasady dwuinstancyjności postępowania zaznaczyć należy, że skarżący podnosząc ten zarzut w skardze stanął na stanowisku, że DIAS poprzestał na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji.
Wskazać należy w tym wątku, że w zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności. Ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ podatkowy po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, może je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. W tym przypadku, DIAS dokonał ponownego rozpoznania sprawy, zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, ale jednocześnie w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko i odniósł się do formułowanych przez stronę w odwołaniu zarzutów. Wyjaśnił również przyczyny, dla których niecelowym było czynienie ustaleń co do sytuacji majątkowej skarżącego. Nie sposób zatem wywodzić, jak czyni to skarżący, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Należy mieć na względzie stan faktyczny niniejszej sprawy i kompletny, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy ukazujący sytuację majątkową Spółki, a tym samym przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 33b pkt 2 O.p.
W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i zawierało obszerne ustalenia, co do okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a także wyczerpujące uzasadnienie prawne odnoszące się do przesłanek zastosowania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy wypełnił dyrektywy płynące z zasad ogólnych postępowania podatkowego sytuowanych w art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu oraz zamieszczając w decyzji przekonywujące wyjaśnienia.
W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33b pkt 2 tej ustawy. Powołany przepis nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Tymczasem, co już wyżej wskazano, wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie nie budzi wątpliwości. Przyjęcie zaś przez organy odmiennej od prezentowanej przez stronę wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niej niekorzystna, nie wypełnia normy z art. 2a O.p.
Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.