I SA/GL 706/22

I SA/Gl 706/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Beata Machcińska /przewodniczący/
Bożena Pindel /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.52.2021 UNP: 2401-22-077583 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 14 kwietnia 2022 r., nr 2401-IOD-2.4102.52.2021 UNP: 2401-22-126793 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019, poz. 1387 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) − po rozpatrzeniu odwołania podatników D. W. oraz Z. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 30 kwietnia 2021 r., nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 17.871 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2019 w kwocie 14.801 zł − utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Podatnicy we wniosku z 10 maja 2020 r. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. (wniosek został uzupełniony pismami z 1 czerwca 2020 r. oraz 22 lutego 2021 r.).
Decyzją z 30 kwietnia 2021 r., organ I instancji − po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 grudnia 2020 r., − określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2019 w kwocie 17.871 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy w kwocie 14.801 zł.
Organ wyjaśnił, że podatnicy w zeznaniu podatkowym za rok 2019 (PIT-37) oprócz dochodu ze stosunku pracy, oraz emerytur i rent krajowych wykazali do opodatkowania przychód/dochód z innych źródeł w kwocie 83.388,91 zł (zgodnej z informacją PIT-11 P. S.A.), kwota ta została otrzymana przez podatniczkę tytułem odsetek od wypłaconych odszkodowań za wypadek komunikacyjny. Podatek należny z zeznania wyniósł 18.304 zł. Obliczona różnica pomiędzy podatkiem należnym (18.304 zł) a sumą pobranych zaliczek na podatek (4.325 zł) w wysokości 13.979 zł (kwota do zapłaty) została wpłacona 7 kwietnia 2020 r.
Zdaniem organu podatnicy w złożonej wraz z wnioskiem korekcie zeznania, w odróżnieniu od pierwotnej deklaracji, nie uwzględnili przychodu/dochodu z tytułu ww. odsetek w kwocie 83.388,91 zł. Kwota ta, ich zdaniem winna być wolna od opodatkowania. W korekcie zeznania podatnicy wykazali także składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku w kwocie 2.627,02 zł w miejsce zadeklarowanych uprzednio w wysokości 2.194,09 zł, tj. w kwocie wyższej o 432,93 zł niż w pierwszej wersji zeznania. Zgodnie z korektą obliczony podatek należny to 3.070 zł a różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników (4.325 zł) a podatkiem należnym (nadpłata) wyniosła 1.255 zł.
Organ I instancji stwierdził, na podstawie złożonego zeznania i jego korekty, że nadpłata której stwierdzenia domagają się podatnicy, liczona jako różnica pomiędzy podatkiem należnym wykazanym w pierwotnym zeznaniu i w jego korekcie (18.304 zł - 3.070 zł) wynosi 15.234 zł, co odpowiada też sumie kwoty nadpłaty wykazanej w korekcie zeznania oraz zapłaconego podatku z pierwotnego zeznania (1.255 zł + 13.979 zł). Ustalił, że kwota wykazanych w korekcie zeznania składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu jest prawidłowa, bowiem podatnik w pierwotnym zeznaniu nie uwzględnił składek na ubezpieczenie zdrowotne potrąconych przez zakład pracy.
Odnosząc się do kwestii odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego wskazał, że te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 9 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy zwolnień, nie ma bowiem odrębnego zwolnienia przedmiotowego dla tego rodzaju świadczenia odsetkowego. Odsetki nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, wobec czego nie ma do nich zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
W związku z powyższym w wydanej decyzji, przy uwzględnieniu prawidłowej wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne, określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 17.871 zł (w miejsce wykazanego w pierwotnym zeznaniu w wysokości 18.304 zł) oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie 14.801 zł (15.234 zł - 433 zł). Powstała w wyniku takiego wyliczenia nadpłata [nienależnie zapłacony podatek wynikający z różnicy pomiędzy kwotą zapłaconą z pierwotnego zeznania (13.979 zł) a kwotą jaka powinna zostać zapłacona według obliczeń organu (13.546,00 zł)], w kwocie 433 zł została zwrócona przez organ 13 maja 2021 r.
Podatniczka we wniesionym odwołaniu od ww. decyzji wyjaśniła, że w wyniku poważnego wypadku komunikacyjnego, który miał miejsce 11 września 2009 r. jest osobą całkowicie niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji. Przez wiele lat dochodziła od ubezpieczyciela szkody wypadkowej, którą otrzymała w 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę za opóźnienie. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że podatek zapłacony od przysądzonych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania wypadkowego i zadośćuczynienia był należny (powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1780/19). Przesłała również skan pisma Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2022 r., II FSK 2696/20, w którym odpowiadając w zakresie przyspieszenia rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2020 r., III SA/Wa 1780/19 poinformował, że przewidywany termin posiedzenia w ww. sprawie zostanie wyznaczony według kolejności wpływu w I kwartale 2023 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Powołując art. 75 § 4a O.p. podał, że w zakresie w jakim wniosek o nadpłatę jest niezasadny, odmawia się jej stwierdzenia. W tym kontekście, w ocenie organu odwoławczego, wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji nie dość precyzyjnie określił w jej sentencji zakres, który rozstrzygnięcie to obejmuje, a mianowicie nie wskazał wprost − obok pozostałych elementów sentencji − że decyzją tą stwierdzono nadpłatę w kwocie 433 zł (nienależnie zapłacony podatek liczony jako różnica między kwotą zapłaconą z pierwotnego zeznania - 13.979 zł a kwotą do zapłaty obliczoną przez organ - 13.546 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Z uwagi na jednoznaczny opis w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że uchybienie to nie stanowi istotnej wadliwości podjętego rozstrzygnięcia i w ramach przewidzianych dla organu odwoławczego uprawnień nie może skutkować uchyleniem decyzji.
Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu kwoty 17.871 zł wyjaśnił, że stanowi ona obliczoną przez organ I instancji wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy organ stwierdza istnienie nadpłaty w określonej kwocie (innej niż wynika z wniosku i korekty zeznania) musi określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy podał, że spór dotyczy możliwości zwolnienia od podatku świadczenia w kwocie 83.388,91 zł, otrzymanego przez podatniczkę tytułem odsetek od wypłaconych odszkodowań. Przyznał, że podatniczka 11 września 2009 r. uległa wypadkowi komunikacyjnemu, w wyniku którego stała się osobą niezdolną do samodzielnej egzystencji (porusza się na wózku inwalidzkim). Po wielu latach dochodzenia należności, wyrokiem z 24 października 2019 r., sygn. akt [...], z jej powództwa przeciwko P. S.A. o zadośćuczynienie, rentę i odszkodowanie, Sąd Okręgowy w C. zasądził na rzecz powódki zadośćuczynienie wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, skapitalizowaną rentę wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie oraz rentę wyrównawczą wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie.
Zgodnie z informacją PIT-11 P. S.A. przychód z tytułu odsetek od wypłaconych odszkodowań wyniósł 83.388,91 zł. Przychód ten został przez stronę ujęty w zeznaniu rocznym za 2019 r. i objęty opodatkowaniem, a strona domaga się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku z tego tytułu.
Według organu zasadniczym elementem do rozstrzygnięcia jest więc, czy tak, jak w przypadku odszkodowania lub zadośćuczynienia (odszkodowania w postaci renty) otrzymanych na podstawie wyroku sądowego, również zasądzone odsetki za opóźnienie w wypłacie tych świadczeń korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego co do zasady każde przysporzenie pieniężne stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wskazał, że w art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały też określone źródła przychodów, wśród których w pkt 9 wymienia się inne źródła. Powołano również art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wyjaśnił także kwestie opóźnienie świadczeń pieniężnych uregulowanych w art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.). Natomiast stosownie do art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1460 ze zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.
Analiza ww. przepisów doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że odsetki za opóźnienie nie są, biorąc pod uwagę ich podstawę faktyczną i prawną, takim samym świadczeniem jak odszkodowanie, zadośćuczynienie czy odszkodowanie w postaci renty. Odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Oznacza to, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem, czy też odszkodowaniem w postaci renty. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.
Według organu potwierdzeniem tego stanowiska jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 dotycząca opodatkowania odsetek, w której uznał, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie.
Wskazał także, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu zwolnień w kilku miejscach odsetki zostały wyraźnie wyodrębnione jako należności zwolnione od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119, 130, 130a, 130b).
Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku WSA w Warszawie z 10 marca 2020 r., III SA/Wa 1780/19 zauważył, że Sąd ten dla uzasadnienia swoich wywodów posłużył się argumentacją przytoczoną w wyroku WSA we Wrocławiu z 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1100/16 który został uchylony w toku kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lipca 2019 r., II FSK 2012/17. NSA uznał, że nie można zaakceptować stanowiska, że odsetki ze względu na swój charakter oraz pełnioną funkcję dzielą los przychodu głównego.
Organ odwołał się także do orzecznictwa NSA, m.in. do wyroku z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2148/18, gdzie stwierdzono, że inna podstawa faktyczna i materialnoprawna zasądzonego świadczenia głównego i świadczenia ubocznego, jakim są odsetki nie pozwala na przyjęcie, że pojęcia odszkodowania, zadośćuczynienia, czy odszkodowania w postaci renty zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń.
W skardze podatniczka szeroko opisała wypadek komunikacyjny, któremu uległa 11 września 2009 r., związane z nim trudności i dolegliwości. Obecnie jest niezdolna do pracy i niezdolna do samodzielnej egzystencji. Dopiero po 10 latach toczącego się sporu sądowego z ubezpieczycielem uzyskała stosowne odszkodowanie, zadośćuczynienie oraz rentę wraz z odsetkami za opóźnienie.
W rozliczeniu rocznym za 2019 r. ujęła ww. odsetki w kwocie 83.388,91 zł, lecz czuje się pokrzywdzona pobraniem jej przez organ podatku w wysokości 13.979 zł. Organ zwrócił jej jedynie kwotę 433 zł.
Wyjaśniła także, że 15 kwietnia 2022 r. wpłynęła na jej konto kwota 13.979 zł, jako tytuł wpłaty podano: ZWROT Z PODATKU PIT 12/2019/KL/03.
Ponownie odwołała się do wyroku WSA w Warszawie z 10 marca 2020 r., III SA/Wa 1780/19, a ponadto do wyroku WSA w Łodzi z 25 marca 2015 r., I SA/Łd 1414/14.
Do skargi załączono pismo opisujące sytuację skarżącej w jakiej się znalazła w związku z wypadkiem komunikacyjnym, jak również jej stanowisko w kwestii objęcia zwolnieniem podatkowym także odsetek ustawowych, zasądzonych na jej rzecz w wyroku wydanym przez Sąd Okręgowy w C.. Ponadto podatniczka załączyła pismo z 17 maja 2022 r. skierowane do organu I instancji, zawierające skargę na bezprawne postępowanie wobec podatnika.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej P.p.s.a.) – nie dała podstaw do uznania, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego skutkujących jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu jest ustalenie czy zasądzone na rzecz skarżącej wyrokiem Sądu Okręgowego w C. odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie: zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty wyrównawczej oraz renty wyrównawczej są objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f.
Z niespornych okoliczności sprawy wynika, że:
- skarżąca w dniu 11 września 2009 r. uległa wypadkowi komunikacyjnemu, w wyniku którego stała się osobą niezdolną do samodzielnej egzystencji (porusza się na wózku inwalidzkim),
- Sąd Okręgowy w C. wyrokiem z 24 października 2019 r., sygn. akt [...], zasądził na rzecz skarżącej od P. S.A.: zadośćuczynienie wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, skapitalizowaną rentę wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie oraz rentę wyrównawczą wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie,
- z informacji PIT-11 P. S.A. przychód z tytułu odsetek ustawowych od ww. świadczeń wyniósł 83.388,91 zł,
- przychód został ujęty przez skarżącą w zeznaniu rocznym za 2019 r. i objęty opodatkowaniem.
Skarżąca domaga się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku z tego tytułu. W ocenie skarżącej wypłacone jej przez ubezpieczyciela odsetki ustawowe winny być objęte zwolnieniem podatkowym podobnie, jak wypłacone ww. świadczenia.
Według organu na gruncie prawa podatkowego, co do zasady, każde przysporzenie pieniężne stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a zwolnienie z opodatkowania musi wynikać wprost z przepisów.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.
Skład orzekający podkreśla, że w pełni rozumie trudną sytuację, w jakiej znalazła się skarżąca w związku z wypadkiem komunikacyjnym, któremu uległa w 2009 r. Zarówno Sąd, jak również wcześniej organy podatkowe, nie podważają charakteru otrzymanych przez skarżącą świadczeń otrzymanych od ubezpieczyciela w zakresie należności głównych, które – zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami – objęte zostały zwolnieniem podatkowym.
Zgodnie jednak z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, nie można utożsamiać odsetek za opóźnienie z zadośćuczynieniem (szkoda na osobie), odszkodowaniem (naprawieniem szkody), czy też rentą wyrównawczą (wyrównaniem wynagrodzenia lub innych świadczeń). Odsetki mają bowiem charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań w terminie.
Analizowana kwestia sporna, czy na gruncie art. 21 ust.1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f., zwolnieniem objęte są również zasądzone i wypłacone odsetki od kwoty zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renty, była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 28 marca 2019 r., II FSK 823/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2012/17; z 17 lipca 2020 r., II FSK 1430/18; z 23 czerwca 2021 r., II FSK 3785/18, z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2148/18 czy z 8 czerwca 2022 r., II FSK 2148/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko NSA, które skład orzekający w pełni podziela wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ponieważ nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Nie są one częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej.
W dniu 6 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 2/16 przyjął, że "odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Mimo że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym pogląd przedstawiony i uzasadniony w powołanej uchwale został przyjęty w orzecznictwie również na tle spraw innych spraw dotyczących odsetek za opóźnienie.
Na gruncie niniejszej sprawy Sąd stanowisko to także podziela. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika.
Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że choć roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej.
Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania, zadośćuczynienia czy renty wyrównawczej) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od nich naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia − co do zasady − od podatku odsetek od ww. świadczeń, zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. W związku z powyższym nie można zaakceptować stanowiska, że odsetki ze względu na swój akcesoryjny charakter oraz pełnioną funkcję dzielą los przychodu głównego, jakim w niniejszej sprawie są zasądzone kwoty na podstawie wyroku Sądu Okręgowego.
Odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy. Zgodnie bowiem z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zatem podstawą faktyczną obowiązku zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) odsetek jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego. Natomiast świadczenie główne w tej sprawie wynikało z obowiązku zapłaty przez ubezpieczyciela na rzecz osoby uprawnionej świadczeń, w związku z zaistniałym wypadkiem komunikacyjnym. Tak więc inna jest podstawa faktyczna i materialnoprawna zasądzonego świadczenia głównego i świadczenia ubocznego jakim są odsetki, co nie pozwala na przyjęcie, że pojęcia odszkodowania, czy zadośćuczynienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., II FSK 649/08; z 24 września 2009 r., II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10 czy z 27 października 2016 r., II FSK 2795/14).
Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska wyrażonego we wskazanych w skardze wyrokach. Wyroki te – w świetle nakreślonego wyżej jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – miały charakter incydentalny. Wprawdzie wyrok WSA w Łodzi z 25 marca 2015 r., I SA/ Łd 1414/14 jest prawomocny, lecz w sprawie nie została wniesiona skarga kasacyjna. Natomiast prezentowana w wyroku WSA w Warszawie z 10 marca 2020 r., III SA/Wa 1780/19 argumentacja została przytoczona w ślad za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1100/16, który został uchylony, powołanym już wyżej, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2019 r., II FSK 2012/17, co słusznie zauważył organ.
Skarżąca podnosiła także, że pomimo wydanej przez organ I instancji decyzji, w dniu 15 kwietnia 2022 r., wpłynęła na jej rachunek bankowy kwota 13.979 zł wpłacona przez organ pod tytułem "zwrot podatku PIT 12/2019/KL/03". Wyjaśniła zarazem, że otrzymaną kwotą rozporządziła w związku z jej niepełnosprawnością. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wspomniał jedynie, że kwestia ta jest przedmiotem osobnych wyjaśnień, zaś w związku z wniesieniem odwołania wstrzymał się z dochodzeniem należności.
W rozstrzyganej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Nadpłata została kompleksowo uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Przepisy te określają przypadki i moment powstania nadpłaty, zasady, według których dochodzi do stwierdzenia lub określenia wystąpienia i wysokości nadpłaty, terminy, w jakich powinno dojść do jej zwrotu lub innego rozliczenia z podatnikiem, oprocentowanie nadpłat, a także terminy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 72 – art. 80 O.p.). Wyłącznie zatem w świetle prawa podatkowego należy oceniać należność z tytułu zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Skoro tak definiowana należność stanowi element rozliczeń mających źródło w obowiązku podatkowym i związanym z nim zobowiązaniu podatkowym, to oznacza to, że jej stwierdzenie nie może nastąpić w oderwaniu od odpowiedzi na pytanie o istnienie obowiązku i zobowiązania podatkowego.
Skarżąca nawiązała do cywilnoprawnej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405 i nast. Kodeksu cywilnego), która nie ma zastosowania w prawie podatkowym, bowiem skutki podatkowoprawne należy rozpatrywać wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, na istniejących w nim konstrukcjach prawnych, bez względu na to, jak te zdarzenia faktyczne można zakwalifikować na gruncie prawa cywilnego. Zatem przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu nie mogą znajdować bezpośredniego zastosowania w relacjach publicznoprawnych, w których w imieniu państwa i innych związków publicznoprawnych występują organy administracji publicznej i organy administrujące, a adresatami ich działań podejmowanych w formach władczych pozostają podmioty zewnętrzne (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., II FSK 838/19).
Na marginesie rozpoznawanej sprawy, zważywszy na podniesione w skardze okoliczności oraz fakt, że skarżąca nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, należy jedynie zasygnalizować możliwość skorzystania z przepisów art. 67a i nast. O.p., regulujących ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ewentualne skorzystanie z takiej możliwości wiąże się jednak z koniecznością wszczęcia odrębnego postępowania i jest niezależne od niniejszego postępowania.
Ze względów wyżej podniesionych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.