I SA/Gl 702/24

I SA/Gl 702/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Monika Krywow /przewodniczący/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 87 ust. 1 i ust. 2, ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.15.2023 UNP: 2401-24-074402 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowieniem z 10 kwietnia 2024 r., nr 2401-IOV2.4103.15.2023 UNP: 2401-24-074402, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: "o.p.") oraz art. 87 ust. 1 i 2, 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od tow arów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), po rozpoznaniu zażalenia C Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ pierwszej instancji") z 28 grudnia 2022 r., nr [...] w przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w kwocie 77.034,00 zł do 24 kwietnia 2023 r.
Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu 22 października 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r. złożona przez Spółkę, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 68.984,00 zł. Natomiast w dniu 23 października 2019 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., w której skorygowano "in plus" nabycie towarów i usług pozostałych o wartość netto 35.000 zł (VAT 8.050 zł), w wyniku czego wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w terminie 60 dni w wysokości 77.034,00 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z ww. korekty deklaracji przypadał na 23 grudnia 2019 r.
W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za ww. okres, w dniu 13 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji wystosował wezwanie, w odpowiedzi na które Spółka 21 listopada 2019 r. przedłożyła potwierdzenie otrzymania faktur nabycia - oświadczenie oraz kopie faktur VAT ujętych w pliku "JKP-zakup" o wartości podatku naliczonego powyżej 5.000 zł. i inne dokumenty źródłowe, tj. umowy itp.
Z analizy ww. dokumentów, sporządzonej 28 listopada 2019 r. przez organ pierwszej instancji wynika, że przedmiotem nabyć we wrześniu 2019 r. były: węgiel kamienny, węgiel koksowy, pył koksowy, usługi restrukturyzacji, usługi księgowe, usługi outsourcingu, usługi ochrony fizycznej, czynsz dzierżawny kotłów i innych urządzeń.
Ponadto 31 października 2019 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z tej samej daty, informujące że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, wątpliwości wzbudziły jej transakcje. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych (usług outsourcingu i restrukturyzacji).
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. W związku z tym organ pierwszej instancji postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. przedłużył termin zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Spółce 10 grudnia 2019 r., a Spółka nie złożyła zażalenia.
Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka ujęła w podatku naliczonym następujące faktury VAT:
- nr [...] wystawioną 10 września 2019 r. przez A Sp. z o.o. dokumentującą usługi restrukturyzacji na wartość netto 26.000 zł (VAT 5.980 zł),
- nr [...] wystawioną 30 września 2019 r. przez A Sp. z o.o. dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto 281.128,23 zł (VAT 64.659,49 zł),
- nr [...] wystawioną 20 września 2019 r. przez L Sp. z o.o. dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto 1.309.292 zł (VAT 301.137,16 zł).
Organ pierwszej instancji postanowieniem z 4 czerwca 2020 r. przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. do 30 września 2020 r., które zostało skutecznie doręczone Spółce 18 czerwca 2020 r. Na ww. postanowienie nie złożono zażalenia.
W celu zweryfikowania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. organ pierwszej instancji 17 lipca 2020 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadność dokonania zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2019 r. do 31 października 2019 r.
Następnie organ pierwszej instancji postanowieniami:
- z 4 września 2020 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymieniony okres - do 29 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone 8 września 2020 r.). Spółka nie wniosła na ww. postanowienie zażalenia;
- z 7 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczonym 9 grudnia 2020 r.) przedłużył do 30 czerwca 2021 r. termin ważności upoważnienia do kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadność dokonania zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2019 r. do 31 października 2019 r. Termin ten został przedłużony z uwagi na brak odpowiedzi kontrahenta Spółki na wezwanie o przedstawienie dokumentów służących sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności zawieranych transakcji oraz ze względu na toczące się kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w 2019 r., prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., których wynik może istotnie rzutować na rozliczenie za kontrolowany okres, tj. wrzesień-październik 2019 r.
Organ pierwszej instancji kolejnymi postanowieniami:
- z 25 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczonym 27 stycznia 2021 r.) przedłużył termin zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 czerwca 2021 r. Spółka nie złożyła zażalenia;
- z 9 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 10 czerwca 2021 r.) przedłużył ważność upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej do 30 czerwca 2022 r. Termin ten został przedłużony, bowiem nie zebrano całości materiału dowodowego związanego z zakresem kontroli, niezbędnego dla weryfikacji prawidłowości rozliczenia będącego jej przedmiotem. Organ wskazał, że w toku podjętych czynności kontrolnych wystosowano wezwanie do kontrahenta Spółkę, jednak nie uzyskano na nie odpowiedzi. Organ zwrócił również uwagę, że trwają czynności podejmowane w związku z kontrolami celno-skarbowymi prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2019 r., których wynik może istotnie rzutować na rozliczenie za kontrolowany okres, tj. wrzesień-październik 2019 r. Ponadto kompleksowa analiza całości materiału pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku za wrzesień i październik 2019 r.
Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, które zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 28 czerwca 2022 r. Skarga na powyższe postanowienie Dyrektora została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 11 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1074/23.
Postanowieniem z 20 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. do 13 stycznia 2023 r. Postanowienie to 22 czerwca 2022 r. odebrał osobiście w siedzibie organu pełnomocnik Spółki.
Termin ten został przedłużony z uwagi na trwającą kontrolę, która została przedłużona do 13 stycznia 2022 r. oraz prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za okresy rozliczeniowe poprzedzające wrzesień 2019 r., których wynik może istotnie rzutować na rozliczenie za kontrolowany okres tj. wrzesień-październik 2019 r. Dopiero bowiem kompleksowa analiza całości materiału pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r.
Dyrektor postanowieniem z 5 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 20 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 205/23 oddalił skargę Spółki na to postanowienie.
Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 28 grudnia 2022 r., przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. do 24 kwietnia 2023 r.
Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku kontroli prowadzonej celem ustalenia pełnego stanu faktycznego, dla oceny poprawności rozliczeń Spółki podjęto działania mające na celu uzyskanie materiału dowodowego, a to skierowano w oparciu o art. 274c o.p. ponowne wezwanie do wykonawcy usługi ostatecznie świadczonej na rzecz Spółki o przedstawienie dokumentów służących sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności zawieranych transakcji.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynikami kontroli z 15 grudnia 2022 r. zakończył kontrole celno-skarbowe prowadzone wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanej podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec-maj 2019 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku do towarów i usług za czerwiec-sierpień 2019 r.
Organ pierwszej instancji podkreślił, żr ustalenia zawarte w wydanych wynikach kontroli dotyczące m.in. outsourcingu, podziału kosztów i restrukturyzacji mają istotny wpływ na rozstrzygnięcia dotyczące zasadności zadeklarowanego zarówno za wrzesień, jak i październik 2019 r. zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem faktury dokumentujące nabycia tożsamych usług zostały ujęte przez Państwa po stronie podatku naliczonego w deklaracjach za wrzesień i październik 2019 r.
Wskazano na potrzebę zapoznania się z zebranym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. materiałem dowodowym oraz analizy wpływu ustaleń za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2019 r. na miesiące objęte kontrolą, tj. wrzesień - październik 2019 r. Organ podatkowy podkreślił, że przyjęty przez Spółkę model biznesowy przewidywał zaangażowanie kilku podmiotów, pomiędzy którymi w drodze zawieranych umów ustanowiono wzajemne zobowiązania dotyczące ich finansowania, co pociągało konieczność szczegółowego badania wymaga wpływ przyjętych relacji na udział w obrocie towarowym , jak i świadczenia usług pomiędzy stronami zawieranych transakcji, a w ślad za tym potencjalnych konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych.
Na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:
1. przepisów postępowania:
- art. 122 i art. 187 § 1 o.p.- z uwagi na to, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie uprawdopodobnił stnienia obiektywnych przesłanek przesuwania term inu zwrotu podatku od towarów
i usług za wrzesień 2019 r., powołując się na prowadzoną od 17 lipca 2020 r. przez
ten organ kontrolę podatkową za okres od 1 września do 31 października 2019 r. oraz otrzymane 23 grudnia 2022 r. wyniki kontroli celno-skarbowych za wcześniejsze
okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2019 r., których wynik ma istotny wpływ na rozstrzygnięcia dotyczące zasadności zadeklarowanego za wrzesień i październik
2019 r. zwrotu podatku od towarów i usług - nie dokonując ustalenia i wyjaśnienia faktycznych przesłanek jakie zdecydowały o konieczności dalszego weryfikowania zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku, pomimo otrzymania już wyników kontroli, a zapoznanie z materiałem dowodowym i analiza wpływu ustaleń tych wyników na ww. objęte kontrolą podatkową zająć ma organowi co najmniej kolejne cztery miesiące;
2. przepisów prawa materialnego:
- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 3 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania term inu tego zwrotu, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie powołując się na prowadzoną kontrolę podatkową za okres wrzesień - październik 2019 r. i kolejne przedłużenie terminu jej zakończenia do 24 kwietnia 2023 r., ponieważ dopiero po otrzymaniu 23 grudnia 2022 r. wyników kontroli za wcześniejsze okresy od marca do sierpnia 2019 r. organ podatkowy ma zamiar zapoznać się ze zgromadzonym w ich toku materiałem dowodowym oraz dokonać analizy wpływu ustaleń tych wyników na okresy objęte kontrolą podatkową;
- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu ponad 3 lata, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.
Organ odwoławczy postanowieniem z 10 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z 28 grudnia 2023 r.
Organ odwoławczy nawiązując do stanu faktycznego sprawy przytoczył przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji.
Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności przedstawione w postanowieniu organu pierwszej instancji niewątpliwie wskazują, że zaistniały przesłanki skutkujące powstaniem wątpliwości, co do zasadności przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku, uzasadniając tym samym przedłużenie terminu jego dokonania. Dyrektor zaznaczył, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 23 grudnia 2022 r. przedłużył termin kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – zasadności dokonania zwrotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2019 r. do 31 października 2019 r. do 24 kwietnia 2023 r., co oznaczało że w dalszym ciągu trwało wyjaśnianie zaistniałych wątpliwości.
Według organu odwoławczego w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji VAT za wrzesień 2019 r.
Zaznaczył, że w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, gdyż postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez pełnomocnika Spółki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie zostały spełnione, tj.:
- termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem organu pierwszej instancji z 20 czerwca 2022 r. do 13 stycznia
2023 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 28 grudnia 2022 r., skutecznie doręczone 11 stycznia 2023 r.;
- weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; w niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. nie zakończyła się, a za wcześniejsze okresy rozliczeniowe została zakończona, podatniczka nie złożyła korekty usuwającej nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli,
- badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że kontrola celno-skarbowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, co z kolei miało wpływ na rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2019.
Organ odwoławczy uznał, że uprawnione było kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku, a jego celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa, które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Tym samym należało stwierdzić, że samo przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odbyło się w sytuacji przewidzianej przepisami prawa i w zgodzie procedurą podatkową.
Organ odwoławczy nawiązał także do ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, który w piśmie z 31 października 2019 r. w sprawie kontroli za lata 2015-2016 ustalił, iż Spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych (usługi outsourcingu i restrukturyzacji). Spółka nie potwierdziła związku tych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz że te usługi były wykonane.
Dyrektor wskazał, że prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. DIAS wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie mógł stwierdzić, czy w przyszłości okaże się, iż rozliczenie podatnika jest prawidłowe, stwierdził natomiast (do czego był uprawniony), że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.
Dyrektor nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, zaznaczając że postanowienie organu podatkowego I instancji zawiera przytoczenie podstawy prawnej oraz właściwie zredagowane rozstrzygniecie.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej.
Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:
1. przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 223 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy – z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające i powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016, prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., jednak bez wskazania nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., wskazując następnie na prowadzoną od 17 sierpnia 2020 r. przez organ pierwszej instancji kontrolę podatkową za okres od 1 września 2019 r. do 31 października 2019 r. oraz otrzymane 23 grudnia 2022 r. wyniki kontroli celno-skarbowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2019 r., których wynik miał mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia dotyczące zasadności zadeklarowanego za wrzesień (i październik) 2019 r. zwrotu podatku od towarów i usług - nie dokonując ustalenia i wyjaśnienia faktycznych przesłanek jakie zadecydowały o konieczności dalszego weryfikowania zasadności wskazanego przez Spółkę zwrotu podatku całości, w tym w związku z otrzymanymi wynikami kontroli, a zapoznanie z materiałem dowodowym i analiza wpływu ustaleń tych wyników na ww. okresy objęte kontrolą podatkową zająć miało organowi co najmniej kolejne 4 miesiące do 24 kwietnia 2023 r. - co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie w toku kontroli podatkowej i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc przez ponad 3 lata, wbrew zasadzie proporcjonalności i prawu do zwrotu podatku od towarów i usług,
2. przepisów prawa materialnego
art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:
- poprzez nieuprawnione nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych prowadząc w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku,
- w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego i wydaniem skarżonego postanowienia DIAS z 10 kwietnia 2024 r. po ponad roku od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 28 grudnia 2022 r. i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w ustawowym terminie;
art. 87 ust. 2 u.p.t.u.
- wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu tego podatku do 24 kwietnia 2023 r., wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, wbrew unijnej zasadzie proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku od towarów i usług - co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. 28 grudnia 2022 r. uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wskazanego przez Spółkę zwrotu, kolejno na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015-2016, a następnie na okoliczność wszczęcia dopiero 17 lipca 2020 r. i prowadzenia kontroli podatkowej za okres wrzesień - październik 2019 r. i kolejne przedłużenie terminu jej zakończenia do 24 kwietnia 2023 r., z uzasadnieniem , że dopiero po otrzymaniu 23 grudnia 2022 r. wyników kontroli za wcześniejsze okresy od marca do sierpnia 2019 r. ma zamiar organ podatkowy zapoznać się ze zgromadzonym w ich toku materiałem dowodowym oraz dokonać analizy wpływu ustaleń tych wyników na okresy objęte kontrolą podatkową..
Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Pełnomocnik skarżącej wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. wywodził, że organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.
Autor skargi podkreślił, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Żadna z procedur - z punktu widzenia organów podatkowych - nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany.
W kontekście naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy strona skarżąca zwróciła uwagę na to, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniach p.t.u. Spółki, wpływających na wysokość zadeklarowanego zwrotu podatku r., następnie powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.
Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia prawa zwrotu tegoż podatku. Organy podatkowe oraz celno-skarbowe posiadają wiedzę o ustaleniach decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń Spółki w odniesieniu do faktycznie wykonanych przez spółkę A usług outsourcingu na rzecz Spółki oraz brak podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi restrukturyzacji.
Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 i podniósł, że przytoczenie kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie nie jest wystarczające w sytuacji, w której strona skazana jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej powoływanie się w sposób trwały na przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, a następnie na prowadzone postępowanie podatkowe stanowi nadużycie i prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. W skardze podniesiono, że doszło do nadużycia podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w rezultacie do pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy.
Pełnomocnik skarżącej powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2238/18, w którym w jego ocenie wskazano na bezprawność przedłużania terminów zwrotów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty).
Kolejno pełnomocnik skarżącej wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 zwrócił uwagę na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku.
Dalej autor skargi podniósł, że w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.
Takie działanie organów podatkowych stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane, jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 24 kwietnia
2023 r.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
W myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.
Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.
Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego
2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".
W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".
W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września
2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).
Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 676/13).
Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. były prawidłowe.
W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za wrzesień 2019 r. została złożona przez skarżącą w dniu 22 października 2019 r. Termin zwrotu podatku przypadał na 22 grudnia 2019 r.
Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za wymieniony okres. Przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. nastąpiło postanowieniami organu pierwszej instancji:
1. z 6 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczonym 10 grudnia 2019 r.) do 30 czerwca
2020 r.;
2. z 4 czerwca 2020 r. (doręczonym 18 czerwca 2020 r.), do 30 września 2020 r.,
3. z 4 września 2020 r. (doręczonym 8 września 2020 r.), do 29 stycznia 2021 r.,
4. z 25 stycznia 2021 r. (doręczonym 27 stycznia 2021 r.), do 30 czerwca 2021r.,
5. z 9 czerwca 2021 r. (doręczonym 10 czerwca 2021 r.), do 30 czerwca 2022 r.,
6. z 20 czerwca 2022 r. (doręczonym 22 czerwca 2022 r.) do 13 stycznia 2023 r.,
7. z 28 grudnia 2022 r. (doręczonym 11 stycznia 2023 r.) do 24 kwietnia 2023 r.
Postanowienia 9 czerwca 2021 r. oraz z 20 czerwca 2022 r. stanowiły przedmiot kontroli instancyjnej, a następnie sądowej realizowanej nieprawomocnymi wyrokami tut. Sądu z 11 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1074/22 oraz z 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 205/23 oddalającymi skargi Spółki. Postanowienie z 28 grudnia 2022 r. zostało natomiast utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora od którego wniesiono skargę będącą obecnie przedmiotem rozpoznania przez Sąd. Zaznaczenia wymaga, że termin zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości wywiązywania się Spółki z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadność dokonania zwrotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2019 r. do 31 października 2019 r. do 24 kwietnia 2023 r. Nastąpiło to postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 23 grudnia 2022 r.
Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.
Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.
Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ.
Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.
W rozpoznawanej sprawie zasadność zwrotu podatku podlegała weryfikacji w ramach trwającej kontroli podatkowej (poprzedzonej czynnościami sprawdzającymi) dotyczącej bezpośrednio okresu objętego postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.
W wynikach kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, stwierdzono nieprawidłowości. Trafnie wskazały przy tym organy podatkowe, że nieprawidłowości w rozliczeniach za wcześniejsze okresy 2019 r. mogą istotnie rzutować na prawidłowość zwrotu za badany okres. Powyższe wynika chociażby z kaskadowej konstrukcji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Stąd nieprawidłowości występujące we wcześniejszych okresach mogą potwierdzać zasadność konstatacji, co do tego że zwrot za okres objęty zaskarżonym postanowieniem wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach postępowania podatkowego.
Długość trwania procedur podatkowych prowadzonych z udziałem Spółki jest bezpośrednio związana z rozbudowaną strukturą powiązań pomiędzy skarżącą a podmiotami z grupy kapitałowej, oraz kontrahentami.
Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.
Warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które - w świetle przytoczonych wyżej okoliczności - zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Strona nie wskazała w sposób przekonywujący związku pomiędzy długotrwałym prowadzeniem weryfikacji instancyjnej, a wydanym w sprawie rozstrzygnięciem. Należy wziąć pod uwagę, że organ odwoławczy badał zasadność wydanego postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według stanu z daty jego wydania.
Na marginesie Sąd zauważa, że niezrozumiałe jest powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej na wydane decyzje wobec A za lata wcześniejsze, a to z tej przyczyny, że pomija się okoliczność związaną z analizowaną przez organ I instancji skomplikowaną strukturą powiązań organizacyjno-ekonomiczno-finansowych pomiędzy podmiotami z grupy (K Sp. z o.o., a: S, A1 Sp. z o.o., P S.A., A Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i skarżącą), ale także innymi podmiotami – kontrahentami w związku z transakcjami zakupu węgla i sprzedaży koksu w okresie objętym postępowaniem prowadzonym przez ten organ. Pełnomocnik pomija zatem kluczowe okoliczności wpływające na zakres i długość trwania postępowania podatkowego, które ma wpływ na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Dopiero całościowa analiza powyższych kwestii w świetle u.p.t.u. pozwoli na ocenę zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2019 r.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935).