I SA/Gl 700/20

I SA/Gl 700/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2021-02-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Bożena Suleja-Klimczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Eugeniusz Christ
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 586/21 - Wyrok NSA z 2023-07-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA, Agata Ćwik - Bury, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS lub organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.- dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko M. J. (dalej strona lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania - jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej "podatek PIT") i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swojego dochodu.
Na podstawie umowy spółki komandytowej z dnia [...] r. Rep. A nr [...] (dalej "umowa") wnioskodawca został komandytariuszem w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] spółka komandytowa (dalej Spółka).
Spółka prowadzi działalność w branży budowlanej. Przedmiotem jej działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Przedmiotem wkładu do Spółki było m.in. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Nieruchomość została wniesiona przez komandytariusza B sp. z o.o. (dalej w skrócie B). Wartość nieruchomości została ustalona na dzień jej wniesienia do Spółki w wartości równej [...] zł i była to kwota znacznie wyższa niż jej wartość w dniu nabycia przez B.
Nieruchomość jest przedmiotem inwestycji mieszkaniowej prowadzonej przez Spółkę polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Znajdujące się w nich lokale mieszkalne oraz użytkowe są następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz klientów wraz z przypadającym na nie udziałem we własności gruntu. Lokale wraz z przypadającym na nie udziałem w nieruchomości stanowią zatem w Spółce towar handlowy.
Dalej wnioskodawca wskazał, że B została połączona przez przejęcie ze spółką C sp. z o.o. (dalej C), która to podmiot podjął decyzję o wystąpieniu ze Spółki, na co uchwałą Zebrania Wspólników z [...] r. została wyrażona zgoda.
W związku z wystąpieniem C ze Spółki, zgodnie z postanowieniami umowy oraz ww. uchwałą Zebrania Wspólników Spółka zobowiązała się dokonać zwrotu na rzecz C równowartości wkładu (tj. nieruchomości) w kwocie [...] zł. Zwrot wkładu nastąpił poprzez wystawienie 4 weksli, które zostały następnie spłacone przez Spółkę. Zwrot nastąpił ze środków pieniężnych wygenerowanych przez Spółkę z działań polegających na budowie i sprzedaży mieszkań, prowadzonej przez okres, kiedy nie była już w niej obecna C. W związku z wystąpieniem C rozliczyła w zeznaniu rocznym za 2017 r. zarówno przychód w kwocie [...] zł, jak również koszt podatkowy w kwocie [...] zł.
Pomimo wystąpienia ze Spółki komandytariusza C (w związku z czym podmiot ten otrzymał zwrot równowartości pieniężnej nieruchomości), Spółka kontynuowała prowadzenie inwestycji mieszkaniowej na ww. nieruchomości. W związku z ukończeniem kolejnych etapów inwestycji Spółka dokonywała i będzie dokonywać w przyszłości sprzedaży lokali, z którymi związany jest udział w nieruchomości, aż do momentu, gdy wszystkie lokale, w tym także cała nieruchomość zostaną sprzedane.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy u wnioskodawcy, w związku z jego udziałem w zysku Spółki, przychód ze sprzedaży lokali wraz z udziałem w nieruchomości, w części dotyczącej udziału w nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania, odpowiadające wartości nieruchomości, do spłaty której Spółka została zobowiązana w wyniku wystąpienia C ze Spółki?
Zdaniem wnioskodawcy, w związku z jego udziałem w zysku wspólnika, przychód ze sprzedaży lokali wraz z udziałem w nieruchomości, w części dotyczącej udziału w nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania, odpowiadające wartości nieruchomości, do spłaty której Spółka została zobowiązana w wyniku wystąpienia z niej C.
Następnie wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko:
1. Zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.
Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.; dalej: K.s.h.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 8 § 1 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.
Inaczej podmiotowość spółek osobowych kształtuje się na gruncie podatków dochodowych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f. lub ustawa o PIT) ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej – u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT).
W świetle powyższego, na gruncie podatków dochodowych (u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p.) spółki osobowe (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są transparentne podatkowo, co oznacza, że wszelkie konsekwencje podatkowe związane z prowadzeniem działalności przez te spółki należy rozpatrywać na poziomie wspólników spółek osobowych. Zatem, każdy ze wspólników spółek osobowych, przy ustalaniu swojego przychodu związanego z udziałem w spółce oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, stosuje przepisy odpowiednio ustawy o PIT lub ustawy o CIT, w zależności od swojej podmiotowości.
Z uwagi na fakt, że wnioskodawca jest osobą fizyczną zastosowanie znajdą regulacje u.p.d.o.f.
W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W ustępie 2 przywołanej regulacji przewidziano natomiast, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza).
W świetle przytoczonych przepisów przychody i koszty generowane przez Spółkę powinny być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania przez wnioskodawcę będącego jej wspólnikiem w proporcji odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zysku tej Spółki.
2. Zbywanie udziałów w nieruchomości przez Spółkę - rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów.
Zbycie udziału w nieruchomości przez Spółkę powoduje powstanie przychodu, który wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznawać w swojej kalkulacji podatku PIT w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zysku. Przychód ten, stanowiący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, może zostać obniżony o koszty jego uzyskania w wysokości proporcjonalnej do prawa do udziału wnioskodawcy w zyskach Spółki.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, być definitywny, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zostać właściwie udokumentowany oraz nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.
Zdaniem wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu, w przypadku zbycia nieruchomości powinna być wartość wydatków, które Spółka poniosła z tytułu zwrotu równowartości wkładu na rzecz C. Koszty te są bowiem faktycznie poniesione i bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Należy mieć na uwadze, że nieruchomość została nabyta do majątku Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego przez podmiot w zamian za ogół praw i obowiązków w Spółce. Decyzja C o wystąpieniu ze Spółki spowodowała, że ta została zobowiązana do zwrotu wkładu, a więc do spłaty wartości nieruchomości. Spłata nastąpiła bezpośrednio z majątku Spółki. Zatem, doszło do rzeczywistego uszczuplenia majątku Spółki poprzez zmniejszenie jej aktywów, a w konsekwencji do rzeczywistego uszczuplenia majątku tych wspólników, którzy w niej pozostali. Jednocześnie, oceniając ekonomiczne zmniejszenie aktywów Spółki pod względem spełnienia ww. przesłanek niezbędnych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, wnioskodawca stwierdził, ze poniesiony wydatek powyższe wymogi spełnia.
Skoro więc wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości to wnioskodawca, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., rozpoznając w swojej kalkulacji podatkowej przychód z tytułu zbycia nieruchomości powinien uwzględnić również ten wydatek, w wysokości proporcjonalnej do prawa do udziału wnioskodawcy w zyskach Spółki.
3. Wyłączenie stosowania art. 22 ust. 8a ustawy o PIT.
Jednocześnie wnioskodawca zwrócił uwagę, że jest mu znana treść art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., zgodnie z którą w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:
1.wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.
W związku z faktem, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nieruchomość nie stanowi środka trwałego Spółki, lecz jest traktowana jako towar handlowy, można ewentualnie rozważyć zastosowanie pkt 2 przytoczonej regulacji.
Zdaniem wnioskodawcy, art. 22 ust. 8a ustawy o PIT nie znajdzie jednak zastosowania w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek. Wynika to z faktu, że podmiotem, którego wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu są brane pod uwagę na gruncie przywołanego przepisu jest wspólnik spółki osobowej, który wniósł wkład (wynika to wprost z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm., Druk sejmowy Nr 3366)). Zatem zastosowanie art. 22 ust. 8a ustawy o PIT jest uzasadnione, jeżeli dochodzi do zbycia przedmiotu wkładu przez spółkę osobową - a wspólnik, który wniósł ten wkład wciąż posiada status wspólnika w spółce. Natomiast jak wskazano wyżej C, a więc wspólnik, który wniósł wkład, w momencie wystąpienia ze Spółki zaliczył do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez siebie wydatki historyczne na nabycie nieruchomości. Jego wstąpienie ze Spółki spowodowało z kolei powstanie obowiązku poniesienia przez spółkę wydatku na spłatę wartości przedmiotu wkładu. Ciężar tej spłaty spoczął na Spółce, a w konsekwencji na jej pozostałych wspólnikach.
Zatem, z uwagi na fakt, że w trakcie trwania Spółki doszło do szczególnej sytuacji wystąpienia wspólnika, co spowodowało obowiązek spłaty wartości jego wkładu, tj. wartości nieruchomości, to właśnie ten wydatek powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości, a nie wydatek poniesiony na jej nabycie przez byłego wspólnika, tj. C. Koszty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości powinny zatem zostać rozpoznane na zasadach ogólnych, tj. art. 22 ust. 1, a nie na zasadzie art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT.
Dodatkowo wnioskodawca zwrócił uwagę, że zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym art. 22 ust. 8a ww. ustawy w istocie spowodowałoby podwójne opodatkowanie wzrostu wartości nieruchomości (różnicy pomiędzy ceną nabycia nieruchomości przez C a wartością nieruchomości na dzień wniesienia do Spółki), co nie powinno mieć miejsca.
Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychód co do zasady stanowią środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Niemniej, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Artykuł 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z ww. zasadami, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Przez "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce" rozumie się natomiast historyczne, faktycznie wydatkowane środki na nabycie przedmiotu wkładu (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3267/14). Analogiczne regulacje znajdują się w ustawie o CIT (art. 12 ust. 4 pkt 3a).
W świetle powyższego, z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej wspólnik opodatkowuje co do zasady nadwyżkę otrzymanych środków pieniężnych nad wydatkami faktycznie poniesionymi na przedmiot wkładu do spółki osobowej. Zatem opodatkowaniu podlega w istocie wzrost wartości przedmiotu wkładu.
Opierając się na powołanych przykładach wnioskodawca stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy, wydatki na spłatę wkładu C powinny zostać uznane za wydatki poniesione w celu nabycia nieruchomości, pomniejszające przychód ze sprzedaży nieruchomości, do rozpoznania którego zobowiązani będą wspólnicy, m.in. wnioskodawca.
W świetle przytoczonej argumentacji nie ulega - zdaniem strony - wątpliwości, że stanowisko, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży lokali wraz z udziałem w nieruchomości, w części dotyczącej udziału w nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania, odpowiadające wartości nieruchomości, do spłaty której Spółka została zobowiązana w wyniku wystąpienia C ze Spółki jest prawidłowe.
Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
Przywołał na wstępie art. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że wspólnik spółki osobowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnienie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą jednak od treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do sytuacji podatnika.
Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przepisach ww. ustawy oprócz normy ogólnej występują także przepisy szczególne regulujące zasady ustalania kosztów związanych z uczestnictwem w spółkach osobowych. Takim przepisem jest m.in. art. 22 ust. 8a tej ustawy, którego treść organ zacytował.
W dalszej kolejności DKIS przytoczył zaprezentowany we wniosku stan faktyczny. Mając go na względzie stwierdził, że w niniejszej sprawie art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie. W rezultacie, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową aktywów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez byłego wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.
Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w odniesieniu do niego nie będzie miał w ogóle zastosowania art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., z uwagi na to, że wnioskodawca nie jest podmiotem, który wcześniej wniósł nieruchomość jako wkład do spółki osobowej. Argumentacja wnioskodawcy, że wynika to z faktu, że podmiotem, którego wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu są brane pod uwagę na gruncie przywołanego przepisu jest wspólnik spółki osobowej, który wniósł wkład, nie zasługuje na uwzględnienie.
Jak zauważył organ, w art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł wymogu "tożsamości" podmiotu wnoszącego wkład i podmiotu pozostającego wspólnikiem na dzień zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu. Zatem ww. przepis swoją dyspozycją obejmuje wszystkich wspólników spółki komandytowej, która dokonuje sprzedaży przedmiotu wkładu, stanowiącego majątek spółki. Analizowany przepis musi być rozpatrywany w kontekście art. 8 u.p.d.o.f.
Reasumując - w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową lokali wraz z udziałem w nieruchomości wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez byłego wspólnika na nabycie przedmiotu wkładu niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Niniejsza nieruchomość nie stanowi bowiem środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, po stronie wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego przez niego w Spółce osobowej prawa do udziału w zyskach.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika sformułował zarzuty zarówno materialnoprawne, jak i oparte na analizie regulacji procesowej. W zakresie prawa materialnego, wytknął on zaskarżonej interpretacji naruszenie:
1) art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. - poprzez jego dowolną i błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wspomniany przepis znajdzie zastosowanie;
2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem strony skarżącej , doprowadziło to do błędnego ustalenia, że w zaprezentowanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez byłego wspólnika na nabycie przedmiotu wkładu.
Z kolei podnosząc obrazę przepisów procesowych, skarżący wskazał na naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. W jego ocenie nastąpiło to poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego ponowił argumentację i stanowisko przedstawione we wniosku. W jego uzupełnieniu podniósł, iż zgodnie z uzasadnieniem projektu art. 22 ust. 8a ustawy o PIT (co zostało również potwierdzone przez organ) przedmiotowy przepis znajduje zastosowanie w przypadku, gdy przedmiot wkładu został wniesiony przez wspólnika. Organ podatkowy powinien zatem ustalić - co istotne - czy na dzień powstania obowiązku podatkowego, podmiot wnoszący wkład ma status wspólnika.
Zgodnie z ogólnie przyjętymi normami organy winy wydawać decyzję z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego z dnia wydawanej decyzji, a nie bazując na stanie historycznym. Jeżeli przepis wskazuje, że znajduje on zastosowanie do wspólników, to nie można stosować go również do byłych wspólników. Taka interpretacja przedmiotowego przepisu była by interpretacją rozszerzającą, która niewątpliwie budzi szereg wątpliwości, a te zgodnie z art. 2a O.p. winny być rozstrzygane zawsze na korzyść podatników.
W ocenie skarżącego zastosowanie art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. jest uzasadnione, jeżeli dochodzi do zbycia przedmiotu wkładu przez spółkę osobową, a wspólnik który wniósł ten wkład wciąż posiada status wspólnika w tej spółce. Tymczasem w zaistniałym stanie faktycznym wspólnik C, który wniósł nieruchomość wystąpił ze Spółki, co spowodowało powstanie obowiązku poniesienia przez Spółkę wydatku na spłatę wartości przedmiotu wkładu. Ciężar tej spłaty spoczął na Spółce a w konsekwencji obciążył pozostałych wspólników. Jak zaznaczył skarżący, sąd administracyjny jest obowiązany do stosowania, tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa. Zgodnie z jej założeniami w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniana prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis. lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skargę należało uwzględnić.
Na wstępie wskazać przyjdzie, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.
Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do kwestii prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu jest art. 22 u.p.d.o.f. W przekonaniu skarżącego, w opisanym przez niego stanie faktycznym, wysokość kosztów uzyskania powinna być ustalana na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy (ogólna reguła kształtowania kosztów). Z kolei, zdaniem DKIS w odniesieniu do wnioskodawcy znajduje zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do spornej kwestii zauważyć należy na wstępie, że analogiczny problem był przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 7 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 699/20 uchylił interpretację indywidualną DKIS udzieloną innemu wspólnikowi Spółki w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Sąd w niniejszej sprawie posłuży się w całości argumentacją zawartą w ww. orzeczeniu albowiem w pełni ją akceptuje.
Podnieść trzeba zatem, że w myśl art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:
1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.
Strony postępowania sądowoadministracyjnego były zgodne co do tego, że w stanie faktycznym, zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną, sytuacja prawna podatnika nie jest determinowana przez dyspozycję art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ interpretacyjny wyraził przekonanie, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu dla Spółki (a w odpowiedniej części, zgodnie z regułą ukształtowaną w art. 8 u.p.d.o.f. dla wnioskodawcy) są wydatki, jakie niegdyś ustępujący wspólnik (C) poniósł na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem tego organu, zbycie udziału w nieruchomości (w prawie użytkowania wieczystego), towarzyszące sprzedaży lokali jest bowiem odpłatnym zbyciem rzeczy lub wkładu wniesionego do Spółki.
W ocenie Sądu pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie.
Uwadze DKIS umknęło bowiem to, że odpłatne zbywanie przez Spółkę nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) zostało poprzedzone wystąpieniem ustępującego wspólnika ze Spółki. Konsekwencją tego zdarzenia było zwrócenie temu wspólnikowi równowartości wkładu w kwocie [...] zł (była to wartość, według której przyjęto wkład do Spółki, w czasie gdy wspólnik B - przed swoim przekształceniem - wnosił go do tego podmiotu). Tym samym, substancja majątkowa będąca przedmiotem odpłatnego zbycia, w momencie dokonywania tych transakcji nie była i nie jest już wkładem do spółki komandytowej. W konsekwencji, nie obejmuje jej "ograniczenie kosztowe", ukształtowane w art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. - ustalanie kosztu na podstawie wydatków, jakie niegdyś wspólnik poniósł, nabywając rzecz czy prawo, następnie wniesione do spółki.
W świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku interpretacyjnym nie ulega wątpliwości to, że Spółka - zwracając ustępującemu wspólnikowi C wartość jego wkładu - poniosła koszt w wysokości dokonanej zapłaty. Jednocześnie, na skutek tej transakcji, będącej konsekwencją wystąpienia wspólnika ze Spółki, nieruchomość - prawo użytkowania wieczystego, które niegdyś było przedmiotem wkładu, straciło ten status. Nadal jest ono własnością Spółki, tytułem prawnym ku temu nie jest już jednak wniesienie wkładu do spółki, ale "wykupienie" tej substancji majątkowej przez Spółkę od ustępującego wspólnika (zwrot temu podmiotowi wartości jego wkładu).
Przedstawione spostrzeżenie implikuje dalsze wnioski. Skoro Spółka poniosła koszt zwrotu ustępującemu wspólnikowi wartości jego wkładu, ustalony w kwocie, w jakiej niegdyś przyjęła go jako aport, nie sposób przyjąć, że zbywając tę substancję majątkową, ustala ona swój koszt w wysokości "historycznej", poniesionej nie przez siebie, ale przez wspólnika C (a wcześniej B), którego w Spółce już nie ma. Co więcej, na rzecz tego podmiotu, w związku z jego wystąpieniem ze Spółki uiszczono kwotę wyższą niż ta, którą ten zapłacił nabywając przedmiot swojego niegdysiejszego wkładu.
W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zważywszy na przedstawioną regulację normatywną, istotne jest więc rzeczywiste poniesienie wydatku będącego kosztem. Oznacza to, że jeśli w określonej sytuacji, z woli ustawodawcy "ograniczenie kosztowe" nie wchodzi w rachubę (a tak jest w przedmiotowej sprawie), koszt uzyskania przychodu, jako element podatkowego stanu faktycznego ustala się w kwocie, jaka faktycznie została wydatkowana po to, aby osiągnąć przychód. Nie ulega przy tym wątpliwości, że spłacając ustępującego wspólnika poprzez uiszczenie do jego rąk równowartości niegdyś wniesionego wkładu - Spółka poniosła koszt w celu uzyskiwania przychodów. Dzięki temu możliwe stało się bowiem budowanie budynków i sprzedaż znajdujących się w nich lokali. Przyrosty wartości z tego odpłatnego zbycia nieruchomości są zaś przychodami Spółki.
W tej sytuacji, w przekonaniu Sądu, nie ma przeszkód, aby dochód najpierw Spółki, a w dalszej kolejności wnioskodawcy (przez wzgląd na art. 8 u.p.d.o.f.) ustalać z uwzględnieniem kosztu, jaki Spółka rzeczywiście poniosła, wypłacając ustępującemu wspólnikowi ekwiwalent za substancję majątkową, którą ten niegdyś wniósł do tego podmiotu. Ta właśnie kwota, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako wydatek poniesiony przez Spółkę stanowi jej koszt, który dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych jest "dzielony" pomiędzy jej wspólników i - w odpowiednich częściach - determinuje kształt najpierw podstawy opodatkowania, a potem wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego.
Sąd w swoich rozważaniach brał pod uwagę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Wydane wyroki nie wpłynęły jednak na zmianę zapatrywania Sądu na zagadnienie sporne, zaistniałe w przedmiotowej sprawie. Stało się tak, ponieważ problemy, do których odnosił się NSA nie były tożsame z kwestią zaprezentowaną przez wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym, który ostatecznie dał asumpt do wydania tego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Tytułem przykładu w wyroku o sygn. II FSK 2832/12 chodziło o sprzedaż aportu (akcji) ale dokonaną w czasie gdy osoba która go wniosła pozostawała wspólnikiem spółki. Także w powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 976/15 kwestią rozstrzyganą przez ten Sąd nie były skutki sprzedaży przez spółką aportu wniesionego przez wspólnika, który wystąpił ze spółki i uzyskał zwrot równowartości wkładu zanim miało miejsce zbycie substancji majątkowej niegdyś będącej wkładem wspólnika do spółki.
Organ interpretacyjny, ponownie orzekając w sprawie powinien wziąć pod uwagę uprzednio zaprezentowane wnioski Sądu. Dotyczą one tego, że po ustąpieniu wspólnika ze spółki osobowej i po wypłaceniu mu równowartości aportu, jaki niegdyś wniósł, zbywając te rzeczy, Spółka nie sprzedaje wkładu. W tej sytuacji, nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., a koszty uzyskania przychodu najpierw spółki, a potem wspólnika są ustalane na ogólnych zasadach, jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.
Z przedstawionych powyżej względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).