I SA/Gl 685/19

I SA/Gl 685/19 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2019-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Wojciech Gapiński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 432/20 - Wyrok NSA z 2022-10-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A. Sp. z o.o. w G. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia [...]r. (data wpływu [...]r., uzupełniony w dniu [...]r.) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci zrekompensowania kontrahentowi zapłaty odsetek ustawowych od zaległości podatkowych - jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest wysoce wyspecjalizowanym podmiotem zapewniającym swoim klientom kompleksowe wsparcie technologiczne z zakresu spawalnictwa poprzez dostarczanie rozwiązań (usługi) oraz materiałów i urządzeń (dostawy towarów) wykorzystywanych w procesach spawalniczych i lutowniczych oraz nanoszenia powłok trudnościeralnych. W ofercie Spółki znajdują się różnego rodzaju materiały, urządzenia i akcesoria spawalnicze, w tym też takie, które wymienione są w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2017 r. Dz.U. poz. 1221 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.). Tym samym, z kontrahentami krajowymi będącymi czynnymi podatnikami VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług od tak sprzedawanych towarów na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca jest stałym dostawcą dla swoich klientów, z którymi utrzymuje bliskie relacje handlowe. Dla jednego z kluczowych odbiorców Spółka przez lata dostarczała i dostarcza miedziany drut spawalniczy (dalej - Towar). Towar został wymieniony w załączniku nr 11 do u.p.t.u., w związku z czym od 1 października 2013 r. dostawy Towaru podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Jednocześnie, w wyniku błędnej kwalifikacji Towaru w kontekście wyżej wymienionego załącznika nr 11 do u.p.t.u., Spółka także po 1 października 2013 r. niezmiennie dokumentowała dostawy Towaru fakturami wystawianymi na zasadach ogólnych z wykazaniem stawki 23% podatku od towarów i usług. Spółka wykazywała należny podatek od towarów i usług w deklaracjach podatkowych.
W wyniku przeprowadzonej wewnętrznie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług Spółka zidentyfikowała nieprawidłowość w zakresie rozliczania dostaw Towaru oraz - w uzgodnieniu z kontrahentem - wystawiła faktury korygujące oraz złożyła korekty deklaracji VAT, wskutek których Spółka wykazała nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym.
Jak zauważyła Spółka, jej kontrahent przyjmował pierwotnie wystawione - obiektywnie błędne - faktury bez zastrzeżeń oraz odliczał VAT naliczony z nich wynikający, wbrew wyraźnej dyspozycji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy podlegające rozliczeniu przez mechanizm odwrotnego obciążenia. Dzięki informacji otrzymanej od Spółki oraz w związku z otrzymaniem faktur korygujących, kontrahent Wnioskodawcy skorygował własne deklaracje i rozliczenia podatku od towarów i usług, czego skutkiem było wykazanie zaległości podatkowych za poszczególne miesiące w latach 2013 - 2017. Kontrahent uregulował zaległości podatkowe wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych.
Równocześnie z przekazaniem informacji o nieprawidłowościach oraz z przeprowadzeniem korekt przez Spółkę oraz przez kontrahenta, strony podjęły rozmowy w przedmiocie ustalenia zasad i terminów rozliczenia kwot niewłaściwie zapłaconego podatku od towarów i usług oraz ewentualnego rozliczenia odsetek od zaległości, do zapłaty których zobowiązany był kontrahent.
Skarżącą zauważyła, że kontrahent oczekiwał, że Spółka poniesie ciężar zapłaconych przez niego odsetek od zaległości podatkowych. W opinii kontrahenta, Spółka poprzez wystawienie wadliwych faktur odpowiada wobec niego za powstanie zaległości, a w konsekwencji za obowiązek zapłaty odsetek. Spółka nie negując popełnionego przez siebie błędu zwróciła uwagę kontrahenta na to, że każdy podatnik VAT ponosi pełną odpowiedzialność za własne rozliczenia VAT, a błąd drugiej strony nie zwalnia podatnika VAT z każdoczesnego obowiązku weryfikacji zgodności własnych rozliczeń VAT z prawem. Spółka dalej podniosła, że również nabywca towaru oraz odbiorca faktury jest zobowiązany do weryfikacji prawa do odliczenia. W opinii Spółki, kontrahent nie przeprowadził stosownej weryfikacji i w konsekwencji można uznać, że przyczynił się do tego, że błędne zasady rozliczania podatku od towarów i usług funkcjonowały w obrocie przez szereg kolejnych dostaw Towaru.
Spółka argumentowała w rozmowach z kontrahentem, jednak interes Spółki w postaci uniknięcia przerzucenia na nią ciężaru odsetek miał dla Spółki obiektywnie mniejszą wartość niż utrzymanie pozytywnych relacji handlowych ze swoim kluczowym odbiorcą oraz kontynuowanie realizacji dostaw i świadczenia usług. Z perspektywy Spółki, ewentualny koszt odsetek był mniej dotkliwy niż wizja utraty kluczowego kontrahenta. Kontrahent w toku negocjacji miał świadomość swojej pozycji, stąd jego skłonność do ustępstw była ograniczona. Wobec powyższego strony zawarły porozumienie, w myśl którego Spółka zgodziła się na zrekompensowanie kontrahentowi istotnej części odsetek od zaległości przez wypłatę określonych sum w transzach, a termin płatności ostatniej przypadał na wrzesień 2018 r. Kwoty były regulowane zgodnie z porozumieniem.
Z uwagi na kontekst relacyjny i biznesowy, Wnioskodawca nigdy nie rozważał sporu sądowego. Wnioskodawca wyjaśnił, że kwestia rekompensaty nie była w żaden sposób powiązana z terminowością i wadliwością dostarczanego Towaru.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Wnioskodawca jest uprawniony do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatku, w postaci zrekompensowania kontrahentowi zapłaty odsetek ustawowych od zaległości podatkowych?
Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatku w postaci zrekompensowania kontrahentowi zapłaty odsetek ustawowych od zaległości podatkowej.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zacytowała art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.). Wskazała następnie, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że dany wydatek może zostać za koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdy: 1) został faktycznie poniesiony; 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W opinii Skarżącej, wszystkie powyższe warunki zostały spełnione kumulatywnie. Przede wszystkim stosownie do porozumienia zawartego pomiędzy stronami, wydatek taki został poniesiony. Ponadto związany jest on zachowaniem źródła przychodu. Wyjaśniając wystąpienie drugiej z wymienionych przesłanek stwierdzono, iż wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, które dążą do utrzymania źródła przychodów i będą w związku przyczynowo skutkowym z założonymi przychodami. Nie będzie miało przy tym znaczenia, czy zamierzone działania zrealizują zakładany cel (tj. Spółka osiągnie przychody) oraz czy będą najefektywniejszym sposobem na realizację przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w stanie faktycznym wydatek poniesiony na rzecz kontrahenta ma na celu utrzymanie dalszej współpracy gospodarczej. Wnioskodawca, w postępowaniu cywilnym mógłby kwestionować żądanie kontrahenta, jednakże wejście w spór sądowy pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem groziłoby zerwaniem współpracy. Ze względu na nierówność ekonomiczną, wskazaną w stanie faktycznym, kontrahent z łatwością znalazłby podmiot, który mógłby dostarczać towary obecnie oferowane przez Spółkę. Natomiast Wnioskodawca miałby trudności ze znalezieniem nabywcy na miejsce kontrahenta. Groziłoby to zmniejszeniem produkcji Wnioskodawcy, a w konsekwencji zmniejszeniem jego przychodów. Tym samym zapłata żądanej przez kontrahenta kwoty spowoduje, że Wnioskodawca nie straci istotnego nabywcy własnych towarów, co w konsekwencji pozwoli utrzymać istniejące źródło przychodów.
Argumentując swoje stanowisko Skarżąca zauważyła, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się niezasadność twierdzenia, że każda kara umowna oraz odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2320/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 371/18, wyrok NSA z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 228/15).
Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza jedynie określone rodzaje odszkodowań lub kar umownych z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z omawianym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zapłatę kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Konkludując Skarżąca stwierdziła, że skoro z katalogu kosztów uzyskania przychodu wyłączone są odszkodowania i kary umowne dotyczące wyłącznie wad towarów i nieterminowych dostaw, to a contrario istnieje możliwość zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju kar umownych i odszkodowań (o ile spełnione będą pozytywne przesłanki z art. 15 u.p.d.o.p.).
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Na wstępie rozważań organ interpretacyjny, po przywołaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśnił, jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie wskazał, że każdy przypadek wymaga indywidulanej oceny. Co do zasady są to wydatki mające zachować lub zabezpieczyć przychody podatnika. Następnie podniósł, że za koszty poniesione dla zachowania źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła.
Wskazano również, że w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:
– bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
– inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Dyrektor KIS podkreślił także, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek taki musi być faktycznie poniesiony, a ponadto poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zauważył następnie, że za koszt uzyskania przychodu nie może być uznany wydatek wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych - wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).
Odnosząc poczynione uwagi dotyczące kosztów uzyskania przychodu do przedstawionego stanu faktycznego sprawy, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności poddał pod rozwagę to, czy zwrot kontrahentowi odsetek od jego zaległości podatkowej, który uzgodniono w porozumieniu, może być uznany za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Jak bowiem zauważył, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów daje ewentualną podstawę do oceny, czy wydatek taki nie został zaliczony do wydatków, które kosztów uzyskania przychodów nie stanowią.
Dyrektor KIS analizując kwestię uznania wskazanego we wniosku zwrotu (rekompensaty) za koszt uzyskania przychodu w świetle kryteriów wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaakcentował charakter tychże wydatków. Otóż, jak zauważył, wynikają one z faktu, że Wnioskodawca zidentyfikował nieprawidłowości w zakresie rozliczania towaru i w związku z tym wystawił faktury korygujące kontrahentowi oraz złożył korekty deklaracji VAT, wskutek których Wnioskodawca wykazał nadwyżkę podatku VAT należnego nad naliczonym. W związku z powyższą sytuacją strony zawarły porozumienie, zgodnie z którym Wnioskodawca zrekompensuje kontrahentowi część odsetek od zaległości poprzez wypłatę określonych należności.
Następnie Dyrektor KIS stwierdził, że Wnioskodawca utożsamia charakter wypłacanej kwoty na rzecz kontrahenta z karami umownymi wypłacanymi kontrahentowi, z czym - ze wskazanych powyżej powodów - nie zgadza się. Porozumienie, jak zauważył organ, zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem jest następstwem umowy zawartej już po dostawie towarów i wynika nie tyle z samej transakcji, co z błędnego zadeklarowania podatku od towarów i usług. Co również istotne, jak Wnioskodawca wskazał, kontrahent nie był nawet uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług.
W ocenie organu interpretacyjnego, aprobata stanowiska Wnioskodawcy, iż rekompensata na rzecz kontrahenta odsetek ustawowych od jego zaległości podatkowych stanowi koszt uzyskania przychodu, prowadziłaby do przerzucenia ekonomicznego ciężaru poniesienia omawianego wydatku na Skarb Państwa. Wnioskodawca bowiem zaliczając ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, nie poniósłby realnego ciężaru własnych nieprawidłowości, ale poprzez pomniejszenie należnych podatków przerzuciłby ten ciężar na Skarb Państwa. Tak określone skutki pozostają w oczywistej sprzeczności z podstawowymi założeniami aksjologicznymi systemu prawa. Ponadto to Wnioskodawca musi odpowiadać za efekty związane z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych też względów Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił:
1) naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p. w postaci niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przez nieuznanie zapłaconej przez Skarżącą kwoty za wydatek mogący być kosztem uzyskania przychodu;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji faktycznej, a nie interpretacji prawa podatkowego;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 o.p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu oraz nie odniesienie się do argumentów i wykładni przedstawionych przez Skarżącą.
Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Motywując zasadność podniesionych zarzutów pełnomocnik Spółki odwołując się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniósł, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
1) został faktycznie poniesiony;
2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.;
4) został właściwie udokumentowany;
5) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
6) poniesiony został przez podatnika.
Co do pierwszej z przesłanek decydujących o zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma cienia wątpliwości, że wydatek został rzeczywiście i definitywnie poniesiony.
Uzasadniając związek poniesionego wydatku z zachowaniem przychodu pełnomocnik posłużył się argumentacją zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji. Zwrócił więc ponownie uwagę na cel poniesionego wydatku, który musi zakładać zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. W ocenie pełnomocnika, taki cel jest realizowany przez rekompensatę, która została wypłacona kontrahentowi. Jak bowiem wskazano we wniosku, uchylenie się od zapłaty rekompensaty tudzież wejście w spór sądowy z kontrahentem może grozić zerwaniem współpracy. Skutkowałoby to utratą jednego z kluczowych odbiorców towarów Spółki, a przez to utratę źródła przychodu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, tak przedstawiony stan faktyczny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że zapłata umówionej kwoty rekompensaty pozwoli na dalsze uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży towarów lub usług kontrahentowi, co należy traktować jako wydatki nakierowane na zachowanie źródła przychodu.
Takie stanowisko, w opinii pełnomocnika, jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w zbliżonych stanach faktycznych dotyczących uznania za koszt przychodu kar umownych (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2840/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2320/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 259/18, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 371/18).
Pełnomocnik podniósł także, że chociaż sporny wydatek nosi znamiona odszkodowania, to nie został wymieniony w art. 16 u.p.d.o.p., a tym samym nie został on wykluczony z katalogu kosztów uzyskania przychodu. W szczególności, zdaniem pełnomocnika, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie wyłącza każdego odszkodowania lub kary umownej, a dotyczy wyłącznie określonej kategorii odszkodowań lub kar umownych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.
W skardze powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wskazano także, że Skarżąca formalnie nie odpowiada za błędy kontrahenta w rozliczeniach podatku od towarów i usług.
Podsumowując uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik Skarżącej stanął na stanowisku, że Dyrektor KIS dokonał nieuprawnionej zmiany oceny stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji, a w konsekwencji niewłaściwej subsumpcji przepisów, skutkującej dojściem do niewłaściwych wniosków końcowych w zakresie kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jak wskazano w skardze, proces wydawania interpretacji ograniczono do przedstawienia odmiennej oceny stanu faktycznego, a odmienna końcowa ocena prawna jest pokłosiem różnic w zakresie postrzegania stanu faktycznego. Wobec powyższego, w ocenie pełnomocnika, w istocie przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest interpretacja faktów, a nie interpretacja przepisów.
Motywując naruszenie przepisów procesowych, a w szczególności art. 14c § 2 o.p. pełnomocnik podniósł, że organ interpretacyjny nie przedstawił w pełni uzasadnienia swojego stanowiska, jak również samo uzasadnienie jest sporządzone w sposób nielogiczny. W ocenie Spółki, uzasadnienie jest lakoniczne oraz nie przedstawia motywów i argumentów przemawiających za przyjęciem postawionej przez Dyrektora KIS tezy. Ponadto, w ocenie Skarżącej, uzasadnienie interpretacji zawiera błędy i wewnętrzne sprzeczności.
Odwołując się do konkretnych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazano na nielogiczność zawartych tam wywodów. Otóż jak wskazano, Dyrektor KIS stwierdził, że: "nie sposób uznać, ażeby wydatek o którym mowa we wniosku, nakierowany był na uzyskanie przychodu (zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła)". Natomiast dopiero w późniejszej części uzasadnienia sygnalizuje on potrzebę rozważenia "czy zwrot kontrahentowi odsetek od jego zaległości podatkowej, który uzgodniono w porozumieniu, może być uznany za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Dopiero bowiem uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów daje ewentualną podstawę do oceny, czy wydatek taki nie został zaliczony do wydatków, które kosztów uzyskania przychodów nie stanowią."
Ponadto podniesiono, że organ interpretacyjny nie wskazał błędów w ocenie działania Spółki, ani też nie przedstawił innych powodów nieuznania wydatku za służący zachowaniu źródła przychodu. Ograniczył się on do lakonicznego stwierdzenia, że przedmiotowa płatność jest skutkiem nieprzestrzegania przez niego norm prawnych. Takie sformułowanie, w ocenie pełnomocnika, nie spełnia wymogów stawianych przez art. 14c § 2 o.p., jak również trudno doszukać się wpływu powołanej okoliczności na zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p.
Zauważono ponadto, że organ interpretacyjny niewłaściwe zrozumiał stan faktyczny przyjmując, że Spółka utożsamia wydatek z karą umowną. Tymczasem Spółka wskazywała, że wydatek ten nosi znamiona odszkodowania. Odwołała się natomiast do orzecznictwa sądów dotyczącego kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jedynie dla zobrazowania, że w zbliżonych (nie identycznych) stanach faktycznych dopuszcza się ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu.
Końcowo autor skargi wskazał na nietrafność twierdzenia organu, że uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu stanowiłoby przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku na Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z podstawowymi założeniami aksjologicznymi systemu prawa. Według pełnomocnika, argument ten nie pokazuje bowiem braku związku zapłaty rekompensaty z możliwością osiągania przychodu lub też zachowaniem źródła przychodu. Organ nie wskazała także przepisu art. 16 u.p.d.o.p., który uniemożliwiałby zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór dotyczy tego, czy kwota wpłacona na rzecz kontrahenta Spółki - będąca rekompensatą za odsetki, jakie zostały uiszczone przez wspomnianego kontrahenta tytułem powstałej zaległości podatkowej - stanowi koszt uzyskania przychodu Skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Skarżąca stoi na stanowisku, iż wspomniany wydatek poniosła w celu zachowania źródła przychodu. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, zaległość w podatku od towarów i usług kontrahenta powstała wskutek nieuwzględnienia przez strony transakcji faktu, iż sprzedawany towar podlega mechanizmowi odwróconego obciążenia podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca natomiast na mocy zawartego z nabywcą porozumienia zobowiązał się do zrekompensowania poniesionego przez niego obciążenia podatkowego w zakresie odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Jak wyjaśniła Spółka, mimo tego, że odpowiedzialność za niezapłacony podatek w całości obciąża jej kontrahenta, to zdecydowała się na pokrycie wynikających stąd odsetek w celu utrzymania współpracy, a tym samym zachowania przychodu wynikającego ze sprzedaży wytwarzanego produktu na rzecz wskazanego kontrahenta. Wskazano, iż Spółce trudno byłoby pozyskać innego tak dużego odbiorcy towaru, podczas gdy kontrahent nie napotkałby większych trudności w nawiązaniu współpracy z innym podmiotem, który dostarczałby mu potrzebny towar.
Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który twierdzi, że wydatek wskazany we wniosku o wydanie interpretacji nie pozostaje w związku z uzyskiwanymi przychodami. Jest on bowiem następstwem nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie można, według Dyrektora KIS, w takiej sytuacji przerzucać ekonomicznego ciężaru poniesionego wydatku na Skarb Państwa.
Przystępując do rozważań wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Mianowicie w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz funkcję gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.
Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Z kolei organ w wydanej interpretacji indywidualnej zobligowany jest zawrzeć oprócz wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 o.p.). Ponadto w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).
Z przywołanych uregulowań wynika, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanie faktycznym przedstawionym przez niego oraz wyrażonej przez podatnika ocenie prawnej (stanowisko podatnika). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16, Lex nr 2448931).
W niniejszym przypadku wniosek Spółki dotyczył wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ulega wątpliwości, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów powinien zostać faktycznie poniesiony, a jego poniesienie winno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto istotne jest, aby wydatek ten nie znajdował się w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów.
Przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (zob. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3277/16, Lex nr 2629247). "Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie" (wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 695/16, Lex nr 2495363). Dlatego też każdy wydatek (o ile nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) wymaga indywidulanej oceny w zakresie spełnienia przesłanek warunkujących uznania go za koszt uzyskania przychodu. Uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu.
W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że wydatek poczyniony przez Spółkę, który jest niczym innym jak jej partycypacją w obciążeniach kontrahenta powstałych wskutek nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego, nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że nie mieści się także w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Jak zasygnalizowano wcześniej samo to, że dany wydatek nie został wyszczególniony w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy do uznania go koszt uzyskania przychodu. W takiej sytuacji należy dokonać jego oceny w kontekście zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka dokonała uiszczenia wynikającej z porozumienia rekompensaty odnośnie odsetek od zaległości podatkowej kontrahenta. Zatem wydatek ten został rzeczywiście i definitywnie poniesiony. Spór koncentruje się natomiast wokół tego, czy celem tego wydatku było zachowanie źródła przychodu. Jak bowiem twierdzi Skarżąca odmowa uregulowania owej rekompensaty, czy też wdanie się w spór sądowy, spowodowałoby zerwanie współpracy z kontrahentem, a tym samym i utratę przychodu. Podkreślano przy tym, że jest to kluczowy odbiorca towaru i duży międzynarodowy podmiot.
Zajmując się tym zagadnieniem przychylić się należy do stanowiska organu interpretacyjnego, który zanegował pogląd Spółki co do związku wydatku z zachowaniem źródła przychodu. Stwierdzić należy, że geneza powstania owego wydatku jest kluczowa dla rozpoznawanej sprawy. Otóż jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka dostarczając towar kontrahentowi wystawiała faktury na zasadach ogólnych i na tych samych zasadach dokonywała rozliczenia podatku od towarów i usług. Także odbiorca rozliczał wspomniany podatek w ten sam sposób. Takie postępowania Skarżącej i jej kontrahenta było jednak nieprawidłowe, gdyż sprzedaż dotyczyła towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż strony transakcji zobligowane były do stosowania mechanizmu tzw. odwróconego podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.). W następstwie zidentyfikowania przez Spółkę nieprawidłowości w tej kwestii dokonała ona korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, a także wystawionych w związku z tą sprzedażą faktur. Konsekwencją tego była konieczność weryfikacji przez kontrahenta poprawności rozliczeń podatku od towarów i usług, która doprowadziła do ustalenia wystąpienia po jego stronie zaległości podatkowej. Z powstałą zaległością wiązał się także obowiązek uiszczenia należnych odsetek ustawowych. W związku z zaistniałą sytuacją strony zawarły porozumienie obligujące Skarżącą do zrekompensowania odbiorcy towaru obciążenia wynikającego z zapłaty odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.
Z powyższego wynika, że wydatek mający na celu, w ocenie Spółki, zachować źródło przychodu, związany jest z nieprawidłowym rozliczeniem przez nabywcę podatku od towarów i usług. Zauważyć natomiast należy, iż powinność płacenia podatków wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a tym samym nie jest zależna od woli podatnika. Ponadto płacenie podatków i związane z tym negatywne dla podatnika konsekwencje wynikające z nieprzestrzegania właściwych uregulowań prawa podatkowego obciążają co do zasady przede wszystkim podatnika. Zatem nie można traktować wydatków polegających na partycypowaniu w obciążeniach podatkowych innego podmiotu jako kosztu uzyskania przychodu. Brak jest w tej sytuacji bowiem podstaw do twierdzenia o występowaniu celu mającego służyć osiągnięciu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczenia źródła przychodu.
Samo więc otrzymanie faktury VAT przez kontrahenta Spółki nie upoważniało go do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak bowiem wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Podmiot ten zobligowany był więc do zastosowania właściwych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, a konkretnie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. (tzw. odwróconego obciążenia podatkiem od towarów i usług).
Podkreślić należy, że również zawarcie porozumienia określającego zasady zrekompensowania przez Spółkę wydatków jej kontrahenta z tytułu należnych odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług nie dowodzi związku pomiędzy tym obciążeniem Skarżącej a zachowaniem, czy zabezpieczeniem jej przychodu. Jak zauważa sama Spółka, nie jest ona odpowiedzialna za powstanie po stronie odbiorcy towaru zaległości podatkowej, a tym bardziej należnych od niej odsetek ustawowych. W tej sytuacji motywy jakimi kierowała się Spółka zawierając porozumienie pozostają bez znaczenia dla sprawy. Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny, zaakceptowanie stanowiska Spółki prowadziłoby w rzeczywistości do przeniesienia ciężaru odpowiedzialności wynikającej z nierespektowania uregulowań prawa podatkowego na Skarb Państwa.
Wobec powyższego pogląd zaprezentowany przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji uznać należy za prawidłowy. Brak jest bowiem podstaw dla przyjęcia stanowiska, że w rozpoznawanej sprawie Spółka przejmując na siebie obciążenie jej kontrahenta z tytułu odsetek od zaległości podatkowej dążyła do zachowania źródła przychodu. Skoro odbiorca towaru dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, to w świetle obowiązującego prawa również on ponosi wszelkie stąd wynikające konsekwencje. Dobrowolne zrekompensowanie przez Spółkę obciążeń jej kontrahenta w zakresie zapłaconych przez niego odsetek od zaległego podatku od towarów i usług nie można więc traktować w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Argumentacja o biznesowym znaczeniu zawartego porozumienia oraz twierdzenie, iż odmowa przystania na jego warunki spowodowałoby zerwanie współpracy z kluczowym odbiorcą towaru nie może wpłynąć w świetle powyższych wywodów na poprawność wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p.
Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przedstawiono motywy odmowy uwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy. Mianowicie zawiera ono nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnia znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Ponadto odnosi się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz prezentuje motywy, jakimi organ kierował się uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tym samym organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty Wnioskodawcy. Podnieść w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13, z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1548/13, z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12, z dnia 29 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1164/16).
W świetle powyższego nie zasługują na aprobatę zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 2 o.p. Dodać należy także, że na poprawność wydanej interpretacji nie ma wpływu stwierdzenie organu o tym, że Wnioskodawca utożsamia charakter wypłaconej kwoty na rzecz kontrahenta z karami umownymi, podczas gdy we wniosku Spółka twierdziła, że przedmiotowa płatność nosi znamiona odszkodowania. Mianowicie poza sporem było to, że wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a kluczowe dla rozstrzygnięcia przedstawionych przez Spółkę wątpliwości miała ocena poniesionych przez nią wydatków w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która została przeprowadzona przez organ interpretacyjny.
Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) – oddalił skargę w całości.
[pic]