I SA/Gl 682/24

I SA/Gl 682/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 par. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2025 r. sprawy ze skargi O. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOD-1.603.2.2024.10.AM UNP: 2401-24-103796 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOD-1.603.2.2024.10.AM UNP: 2401-24-103796 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy", "DIAS"), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 2401-IOA.603.10.2023.JK o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania własnej ostatecznej decyzji z dnia 5 lipca 2016 r. nr 2401-PT-1-2.4213.5-9.2016/DJ, mocą której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej "organ I instancji") z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] określającą Z S.A. w J. (dalej "Spółka", "podatnik", "strona skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011 r. oraz określającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za okres od maja do czerwca 2011 r.
Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111), dalej "o.p.", "Ordynacja podatkowa".
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2011 r. w kwocie 714.940 zł, marzec 2011 r. w kwocie 2.118.813 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 2.394.135 zł, maj 2011 r. w kwocie 1.770.149 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 1.528.028 zł oraz obowiązek zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w wystawionych fakturach za: maj 2011 r. w kwocie 128.607 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 21.206 zł.
W wyniku wniesienia przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 5 lipca 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia 30 listopada 2015 r.
Ww. decyzje organów obu instancji zostały poddane weryfikacji przez sądy administracyjne, z uwagi na wniesione przez Spółkę skargi. I tak:
- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/GI 1271/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 30 listopada 2015 r.
- Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1611/17 uchylił zaskarżony ww. wyrok w całości i oddalił skargę Spółki.
Pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2021 r.) Spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2016 r., a następnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, co zostało uzasadnione orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt C-610/19 i C-611/19.
Postanowieniem z dnia 14 listopada 2023 r. DIAS wznowił postępowanie w ww. sprawie.
W odpowiedzi na wezwanie DIAS do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Spółka stwierdziła m.in., że w sprawie zakończoną decyzją ostateczną organ dokonał ustalenia oszustwa oraz oceny złej wiary Spółki w oparciu o niedopuszczalne reguły ocenne, które wymienił Trybunat Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 3 września 2020 r. o sygn. akt C-610/19 i C-611/19. Ocenę dotyczącą oszustwa oraz złej wiary podatnika organ ostatecznie wywiódł z tego, że:
- Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego ("karuzeli podatkowej"); łańcuch dostaw nie miał charakteru gospodarczego, lecz miał charakter wydłużający transakcje;
- w łańcuchu tym uczestniczyły podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, co organ opisuje poprzez brak istnienia zaplecza gospodarczego i osobowego do prowadzenia działalności w tych podmiotach;
- w ustalonym przez organ łańcuchu podmiotów zarówno krajowych, jak i zagranicznych, które brały udział w obrocie olejem rzepakowym, występowały powiązania osobowe lub gospodarcze;
- organ stwierdził, iż u podmiotów znajdujących się w łańcuchu dostaw stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem rzepakowym (przywołując decyzje, protokoły i pisma z innych organów).
Z analizy decyzji organu Il instancji wynika, że organ ten dokonał oceny istnienia dobrej/złej wiary u Spółki bazując na błędnych założeniach braku zaplecza gospodarczego, wydłużonego łańcucha transakcji (dostaw), braku zatrudnienia pracowników, powiązania u kontrahentów. Spółka powołała się na orzeczenia TSUE z dnia 3 września 2020 r., sygn. C-610/19 i C-611/19.
Decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. DIAS odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia 5 lipca 2016 r. wobec nie stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie:
1. art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia w sposób pełny i wyczerpujący postępowania dowodowego w kontekście ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w wyniku czego organ dokonał prowizorycznej oceny, że przesłanka do wznowienia postępowania nie zaistniała;
2. art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, tj. wadliwego uznania, że wskazane orzeczenia TSUE o sygn. C-610/19 i C-611/19 nie stanowią wystarczającej podstawy prawnej do uchylenia decyzji, gdyż:
a) ocena prawna organu opiera się na ocenie zawartej w dotychczasowej decyzji (której prawidłowość w wyniku wznowienia kwestionuje strona), gdy tymczasem na obecnym etapie postępowania nadzwyczajnego (wznowieniowego) obowiązkiem organu jest dokonanie oceny prawnej w sposób szczegółowy w odniesieniu do orzeczeń będących podstawą do wznowienia niniejszego postępowania, a nie podtrzymaniu dotychczasowego stanowiska organu zawartego w toku postępowania podstawowego (zwykłego);
b) ocena organu jest bardzo ogólna, pobieżna i sloganowa, niespełniająca kryterium przekonywania, w którym zawierają się elementy skrupulatności, dokładności, rzetelności i pełności oceny w odniesieniu do danego indywidualnego stanu faktycznego do którego odnosi się niniejsza sprawa wznowieniowa. Tymczasem w sprawie organ dokonał takiej oceny, że równie dobrze te same argumenty można byłoby przepisać do uzasadnienia każdej innej decyzji wznowieniowej i oznacza to wprost zaistnienie ww. wad oceny;
c) o pobieżności, ogólnikowości i braku jakiejkolwiek rzetelności w zakresie zbadania zaistnienia przesłanki wznowieniowej przez organ świadczy także to, że w tym samym dniu, tj. 14 listopada 2023 r., organ dokonuje wznowienia postępowania i dokonuje zawiadomienia strony w trybie art. 200 o.p. o zakończeniu sprawy wznowienia postępowania, czyli badania istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.;
3. art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez wadliwe jego zastosowanie, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów (art. 187 § 1 i § 2 , art. 190 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.) prowadzące do błędnego wniosku, że nie zachodzi podstawa do uchylenia decyzji;
4. art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak jego zastosowania, bo gdyby organ w toku postępowania wznowieniowego dokonał prawidłowej, dogłębnej analizy i oceny dowodów w kontekście orzeczeń TSUE o sygn. C-610/19 i C-611/19, to doszedłby do przekonania, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a to doprowadziłoby do uchylenia decyzji organu.
W uzasadnieniu odwołania Spółka powołała ww. orzeczenia TSUE z dnia 3 września 2020 r. oraz stwierdziła, że TSUE uznał za niezgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej kwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia VAT z tego powodu, że: produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich u tego wystawcy, a zatem towary te zostały rzeczywiście nabyte od niezidentyfikowanej osoby, a także nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, oraz, że łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości, jak również zachowanie tego podatnika i wystawcy faktur stanowi oszustwo, gdyż:
- ich umowy nie były niezbędne do wykonania danych transakcji gospodarczych i mogły zostać zaklasyfikowane w inny sposób niż wskazany przez nich,
- ów wystawca faktur korzystał, bez konieczności i bez uzasadnienia ekonomicznego, z łańcucha podwykonawców, z których niektórzy nie posiadali niezbędnych zasobów osobowych i materialnych,
- ów podatnik miał osobiste lub organizacyjne powiązania z tym wystawcą faktur, jak również z jednym z tych podwykonawców.
Spółka stwierdziła, że w ww. orzeczeniach istotne jest to, że z faktu istnienia oszustwa podatkowego nie można wywodzić, iż zdaniem organu istota i cel umów zawartych pomiędzy podatnikiem i kontrahentami jest inny niż wynika to z treści tych umów, istniał określony łańcuch podwykonawców, z których niektórzy nie posiadali niezbędnych zasobów osobowych i materialnych oraz, że organ ustalił istnienie powiązań organizacyjnych czy osobowych między podatnikiem a kontrahentami- podwykonawcami, wystawcami faktur. Dalej wskazała, że zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczania podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne. W zakresie ww. orzeczeń TSUE Spółka stwierdziła, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego organ ma obowiązek wykazać w uzasadnieniu, w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, a ponadto należy stwierdzić w inny sposób niż poprzez przypuszczenia oparte na ustalonych z góry kryteriach, że ten sam podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub, że widział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur. Podkreśliła, że przy ocenie "złej wiary" organ nie może się posługiwać argumentami takimi jak długość łańcucha transakcji, brak zaplecza gospodarczego czy osobowego u kontrahenta i jego powiązaniami osobowymi czy też gospodarczymi. Zdaniem Spółki, skoro w sprawie ocena podatnika dokonującego odliczenia podatku naliczonego została dokonana z punktu widzenia łańcucha transakcji, jego długości i ilości podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu, braku zaplecza technicznego, gospodarczego i osobowego u kontrahentów, oraz powiązań u kontrahentów, to świetle ww. orzeczeń TSUE jest ona niedopuszczalna, sprzeczna z regułami neutralności, proporcjonalności i skuteczności.
Według Spółki z tego względu dokonując wznowienia postępowania organ zobowiązany był dokonać ponownie oceny podatnika z pominięciem reguł niedopuszczalnych opisanych w przywołanych dwóch orzeczeniach.
W końcowej części uzasadnienia odwołania Spółka podniosła, że w zaskarżonej decyzji z dnia 12 grudnia 2023 r. organ dokonał prowizorycznej oceny zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a prowizoryczność ta wynika z tego, że organ:
- w tym samym dniu dokonał wznowienia postępowania i zawiadomienia strony o zakończeniu postępowania wznowieniowego,
- nie dokonał analizy orzeczeń o sygn. C-610/19 i C-611/19 (w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy) będących podstawą do wznowienia postępowania,
- dokonał przepisania oceny podatnika zawartej w postępowaniu zwykłym odwoławczym.
Ponadto Spółka stwierdziła, że ww. orzeczenia TSUE o sygn. C-610/19
i C-611/19 nie istniały w okresie, gdy toczyło się zwykłe postępowanie odwoławcze.
Wobec tego Spółka uznała, że z uwagi na brak spójnej, zindywidualizowanej oceny i ogólnikowość stwierdzeń organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji daje podstawę do uznania, że organ zaniechał rzetelnego zbadania sprawy wznowieniowej w kontekście zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o:
1. uchylenie (zmianę) decyzji z dnia 12 grudnia 2023 r. wydanej w wyniku wznowienia postępowania oraz
2. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji,
3. uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011 r.,
4. umorzenie postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na wezwanie DIAS do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Spółka poinformowała, że podtrzymuje w całości zarzuty, wnioski i argumenty odwołania.
DIAS uznał, że odwołanie nie zasługuje ono na uwzględnienie.
W toku postępowania odwoławczego DIAS ustalił następujący stan faktyczny sprawy.
Z uzasadnienia decyzji z dnia 5 lipca 2016 r. wynika, że kwestia sporna dotyczyła prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. A I. M. oraz E sp. z o.o.
Organ odwoławczy (w toku postępowania zwykłego) ustalił, że Spółka nie nabyła oleju rzepakowego, gdyż zbywca, tj. P.P.H.U. A I. M., faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie transakcji z E sp. z o.o. organ ustalił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy E sp. z o.o. a Spółką, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, bowiem bezspornie wynika, iż E sp. z o.o. - główny dostawca Spółki był jednym z podmiotów czynnie uczestniczącym w zorganizowanym mechanizmie oszustwa podatkowego, który wykazywał fikcyjne dostawy oleju rzepakowego surowego i podmiot ten nie prowadził realnej działalności, nie nabywał i sprzedawał oleju rzepakowego.
Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie podjęła wszelkich działań, jakich można było od Spółki w sposób uzasadniony oczekiwać w rozumieniu orzecznictwa TSUE, w celu upewnienia się, że dokonane w okresie od lutego do czerwca 2011 r. transakcje zakupu oleju rzepakowego oraz transakcje sprzedaży tego towaru nie wiążą się z przestępstwem (powołał przy tym m.in. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt C-18/13).
Za niewystarczające organ uznał weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych. Czynności te nie dostarczyły Spółce jakichkolwiek wiarygodnych informacji o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty weryfikowane i nie dowodzą, że transakcje miały rzeczywiście miejsce.
DIAS powtórzył, że decyzje organów obu instancji poddane zostały pozytywnej weryfikacji, co do zgodności z prawem, przez sądy administracyjne, których fragmenty przytoczył.
Decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. po wznowieniu postępowania na wniosek Spółki DIAS odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia 5 lipca 2016 r., wobec niestwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do poglądów TSUE zawartych w przywołanych przez Spółkę orzeczeniach z dnia 3 września 2020 r. w sprawach o sygn. C-610/19 i C-611/19, wskazując jednocześnie, że na tle stanu faktycznego sprawy pozostają one bez wpływu na wynik sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a wniosek o wznowienie postępowania sprowadza się "do żądania rozpoznania sprawy w całości w kolejnej instancji i dokonania trzeci raz (w postępowaniu podatkowym) oceny materiału dowodowego według stosowanych wcześniej kryteriów, czego nie dopuszczają ramy (również wyznaczonego omawianą przesłanką) wznowionego postępowania".
Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego DIAS zwrócił uwagę, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 o.p., usunięcie wadliwości - jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwyczajnego. Dlatego też niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie, które zostało wznowione nie będzie obejmowało ponownego, pełnego rozpoznania sprawy pod kątem merytorycznym, a jedynie wedle zakresu podstawy jego wznowienia. Mając na uwadze fakt, że tryby nadzwyczajne stanowią odstępstwo od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, która służy ochronie ogólnego porządku prawnego oraz że służą one do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach DIAS stwierdził, że z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.
Zaznaczył, że od momentu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania organ podatkowy może formalnie przystąpić do badania zgłaszanych przez stronę dowodów i okoliczności, które w jego ocenie posiadają cechę nowości oraz istotności. W toku postępowania wznowieniowego stronie przysługuje prawo do czynnego w nim udziału. Wiąże się to również z umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, o czym stanowi art. 200 § 1 o.p. Organ podatkowy ma prawo do występowania do strony postępowania wznowieniowego z żądaniami przedstawiania dowodów bądź złożenia wyjaśnień w sytuacji, kiedy taka potrzeba zaistnieje w toku prowadzonego postępowania. W takim przypadku postępowanie wznowieniowe nie różni się od zwykłego postępowania podatkowego. Tym co stanowi najważniejszą różnicę jest fakt, że organ podatkowy nie może weryfikować ustaleń faktycznych pierwotnej decyzji w całości, organ ten jest ograniczony wyłącznie materiałem przedstawionym przez wnioskodawcę, wobec czego może jedynie skorygować ustalenia zawarte w pierwotnej decyzji.
Dalej DIAS przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, co zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że w omawianym przepisie chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Zarówno wznowienie postępowania podatkowego, jak i uchylenie w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej są możliwe jedynie wtedy, gdy postępowanie podatkowe jest wadliwe w sposób kwalifikowany, tzn. jest dotknięte jedną z wad wskazanych w art. 240 o.p. Jedną z prawnych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej jest to, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść tego rozstrzygnięcia. Do tej właśnie regulacji prawnej Spółka odnosi się w odwołaniu. W tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE. Omawiana przyczyna wznowienia postępowania obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Powołując się na pogląd wyrażony w doktrynie DIAS podniósł, ż istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE.
Istotnym jest natomiast, że pomiędzy decyzją ostateczną, a judykaturą TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia TSUE. Judykatura ta powinna oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, jaki stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną.
W ocenie DIAS powyższe poglądy na tle stwierdzonego stanu faktycznego w sprawie Spółki potwierdzają zatem, że postanowienia zawarte w orzeczeniach TSUE z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt C-610/19 i C-611/19 nie mają wpływu na wynik sprawy zakończonej ostateczną decyzją, gdyż orzeczenia te ponad wszelką wątpliwość nie mają charakteru precedensowego, a tylko takie mieszczą się w granicach dyspozycji art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
DIAS podkreślił, że TSUE w swym orzecznictwie wielokrotnie wypowiadał się w sposób wyczerpujący w kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury. Kluczowym dla sprawy jest postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR,C-18/20, EU:C:2021:266 oraz wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r. Strój trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK- 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55 oraz z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719 odwołujące się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.
Zdaniem DIAS, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji z dnia 12 grudnia 2023 r., w orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez TSUE tezę, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE. Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że w tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT i uznano, że dla celów dyrektywy 2006/112/WE takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą. Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (por. wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r.. Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28).
TSUE orzekł w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (por. wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42). Zaznaczył, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (por. wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C-80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Wyjaśnił również, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r." Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU;C:2013:318, pkt 25). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (por. wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., Vinś, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33).
Wobec tego DIAS uznał, że orzeczenia o sygn. akt C-610/19 i C-611/19 wskazane przez Spółkę w podstawie wniosku nie zawierają nowego i precedensowego spojrzenia na problem prawny, wymagający zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE. Zauważył także, że we wskazanych przez Spółkę orzeczeniach TSUE wyraźnie wskazano na brak "przełomowości" tych orzeczeń, co jednoznacznie wynika z tezy 29 uzasadnień tych postanowień, zacytowanej na stronach od 16 do 17 zaskarżonej decyzji.
W ocenie DIAS brak też podstaw do skonstatowania, że w postanowieniach TSUE wyraził zapatrywanie odmienne od zaprezentowanego w orzeczeniu ostatecznym, które w następstwie wznowienia postępowania miałoby zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.
Zaznaczył, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organ odwoławczy w toku postępowania zwykłego dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo Trybunału, którego poglądy w żaden sposób nie odbiegały od tych wyrażonych w orzeczeniach z dnia 3 września 2021 r. w sprawach C-610/19 i C-611/19. Wobec tego DIAS uznał, że ww. postanowienia Trybunału z dnia 3 września 2021 r. nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie, ponieważ nie wprowadzają takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi rozstrzygającemu sprawę, bowiem orzeczenia te nie wyznaczają nowego pola ustaleń, mogących w inny sposób ukształtować treść rozstrzygnięcia wymiarowego.
W ocenie DIAS rozpatrywane odwołanie (podobnie jak wniosek Spółki o wznowienie postępowania) w swojej istocie dotyczy zarzutów naruszenia dyrektywy 2006/112/WE i opiera się na zakwestionowaniu dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, mimo iż formalnie podniesiono zarzuty błędnej wykładni dyrektywy. Uznał te zarzuty za bezzasadne, gdyż za ich pomocą Spółka kwestionuje dokonane przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowane przez sądy administracyjne, ustalenia faktyczne odnoszące się do tzw. dobrej wiary, wskazujące że wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, jako element fikcji, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a kwestionowanie tych okoliczności w dokonany przez Spółkę sposób nie jest dopuszczalne, bowiem zagadnienie oceny wiarygodności i mocy dowodowej należy do sfery swobody orzeczniczej organu. W granicach wykładni norm prawa Unii Europejskiej nie mieści się bowiem dokonywana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego i przyjęte ustalenia faktyczne. Stanowisko to znajduje swój wyraz w orzecznictwie TSUE, w którym podkreślono, że do "sądu odsyłającego" należy zbadanie, czy "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej" a zatem, że jest to ustalenie ze sfery faktów, a nie wykładni prawa (tak w wyrokach w sprawie Mahageben Kft i David oraz w sprawie PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek i inni, C-277/14).
Zwrócił też uwagę, że pod pozorem nowej wykładni Spółka podjęła próbę narzucenia ponownej oceny materiału dowodowego, z założeniem braku znaczenia niektórych elementów stanu faktycznego, co z punktu widzenia rozpatrywanej przesłanki wznowienia jest niedopuszczalne. Nawet, jeśliby uznać za godną rozważań tak suflowaną ocenę, to i tak nie zmieni ona całości ustaleń i ich oceny opisanych w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2016 r.
Za bezpodstawne DIAS uznał także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i § 2, art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania zwykłego dawał pełny obraz zaistniałego stanu faktycznego. Został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący dla tak powziętego rozstrzygnięcia oraz zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Natomiast Spółka w przedmiotowej sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy, tymczasem decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Ponadto zaznaczył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ I instancji i na jakich podstawach oparł swoje rozstrzygnięcie. Zatem bez pokrycia są zarzuty, że w zaskarżonej decyzji jest "brak spójnej zindywidualizowanej oceny" a także, że "ogólnikowość stwierdzeń organu zawarta w uzasadnieniu decyzji [...] daje podstawę do uznania, że organ zaniechał rzetelnego zbadania sprawy wznowieniowej w kontekście przesłanki z art. 240 par. 1 pkt 11 o.p.".
Według Spółki przedmiotem oceny zarówno w toku zwykłego postępowania, jak i postępowania wznowieniowego miały być te same okoliczności faktyczne, które były już poddawane ocenie w toku postępowania zwykłego. Stwierdził zatem, że organ dokonał wnikliwej analizy postanowień TSUE o sygn. C-510/19 i C-611/19 w powiązaniu z wcześniejszym orzecznictwem TSUE i ustalonym stanem faktycznym sprawy Spółki, co zostało szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec tego DIAS uznał za bezpodstawne zarzuty Spółki, że organ nie dokonał oceny tych postanowień TSUE.
W ocenie DIAS także bez pokrycia jest zarzut naruszenia art. 200 o.p., bowiem podjęte działanie organu I instancji nie naruszyło uprawnienia Spółki w zakresie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i czynnego udziału Spółki w postępowaniu. Dopełniono obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p., gdyż postanowieniem z dnia 14 listopada 2023 r. organ wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, a Spółka skorzystała z tego prawa, składając pismo z dnia 5 grudnia 2023 r. Stanowisko Spółki zawarte w tym piśmie organ I instancji przytoczył na stronach od 10 do 12 zaskarżonej decyzji, a następnie w powiązaniu z wnioskiem Spółki o wznowienie postępowania poddał wnikliwej ocenie na str. od 14 do 18 zaskarżonej decyzji.
W skardze na powyższą decyzję DIAS Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, powtórzyła zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., art. 245 § 1 pkt 2 o.p., art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Ponadto wskazała na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Obydwie decyzje (organu I i II instancji) zostały wydane przez ten sam organ i opierają się na takich samych argumentach oraz zawierają tożsame błędy i naruszenia powyższych przepisów.
Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powołał ww. orzeczenia TSUE z dnia 3 września 2020 r. oraz stwierdził, że TSUE uznał za niezgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej kwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia VAT z tego powodu, że produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcą faktur wzglądu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich u tego wystawcy, a zatem towary te zostały rzeczywiście nabyte od niezidentyfikowanej osoby, i także nie dochowano krajowych zasad rachunkowości oraz, że łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości, jak również zachowanie tego podatnika i wystawcy faktur stanowi oszustwo, gdyż ich umowy nie były niezbędne do wykonywania danych transakcji gospodarczych i mogły zostać zaklasyfikowane w inny sposób niż wskazany przez nich, ów wystawca faktur korzystał, bez konieczności i bez uzasadnienia ekonomicznego, z łańcucha podwykonawców, z których niektórzy nie posiadali niezbędnych zasobów osobowych i materialnych, ów podatnik miał osobiste lub organizacyjne powiązania z tym wystawcą faktur, jak również z jednym z tych podwykonawców.
Pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził sią z rozstrzygnięciem zawartym w decyzjach organu I i II instancji wydanych w postępowaniu wznowieniowym. Następnie przytoczył fragmenty uzasadnienia decyzji organu II instancji i podniósł, że organ odmówił uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania opierając się:
- na przyjęciu bezprecedensowości orzeczeń TSUE o sygn. C-610/19 i C-611/19 w powiązaniu z wcześniejszym orzecznictwem TSUE,
- na stwierdzeniu, że organ badał już te okoliczności w zwykłym postępowaniu.
Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej powołanie sią na przesłankę bezprecedensowości jest w kontekście jednoznacznej treści przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nadinterpretacją tego przepisu, idącą w kierunku uniemożliwienia stronie rzetelnego, pełnego, ponownego rozpoznania sprawy w trybie wznowieniowym w kontekście rozważań zawartych w orzeczeniu TSUE. Tego rodzaju podejście w kontekście "precedensowości czy bezprecedensowości" jest dalece wątpliwe z punktu widzenia praworządności. Według pełnomocnika strony skarżącej jest to pojęcie tak niedookreślone, że racjonalny ustawodawca w tym przepisie go nie zastosował, gdyż dawałoby to zbyt dużą swobodę i dowolność organom czy sądom w zakresie oceny zaistnienia takiej przesłanki. Zarówno organ jak i sąd podlega ustawie i kwestia podstaw do wznowienia postępowania, które odnosi się do już wydanej decyzji nie może być narażona na wprowadzenie domniemanych przesłanek niewynikających z przepisu, które doprowadzają do uznaniowości organu w zakresie rozpoznania wznowienia. W kwestiach przesłanek wznowienia organ jest podporządkowany treści przepisu wprost, a nie przez domniemane przesłanki niewynikające z ustawy.
Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi, że w postępowaniu zwykłym nie badał tych okoliczności, które wskazał TSUE w orzeczeniach o sygn. C-610/19 i C-611/19. Zatem jego zdaniem istniała podstawa do rozpoznania od nowa w niniejszym postępowaniu wznowieniowym decyzji merytorycznej w oparciu o przesłanki i argumenty, które byłyby zgodne z ww. orzeczeniami.
Zdaniem autora skargi we ww. orzeczeniach istotne jest to, że faktu istnienia oszustwa podatkowego nie można wywodzić z tego, że zdaniem organu istota i cel umów zawartych pomiędzy podatnikiem i kontrahentami jest inny niż wynika to z treści tych umów, istniał określony łańcuch podwykonawców, z których niektórzy nie posiadali niezbędnych zasobów osobowych i materialnych oraz, że organ ustalił istnienie powiązań organizacyjnych czy osobowych między podatnikiem a kontrahentami/podwykonawcami, wystawcami faktur. Według pełnomocnika strony skarżącej wadliwość dokonanej przez organ oceny w decyzji ostatecznej miała istotny wpływ, gdyż doprowadziła do ograniczenia prawa do odliczenia VAT oraz pozbawienia podatnika zagwarantowanej prawem stawki WDT, a w miejsce tego zastosowanie z urzędu przez organ stawki krajowej 23%. Tymczasem z ww. orzeczeń wynika, że przesłanki, na których organ oparł argumentację w decyzji nie stanowią podstawy i przyczyny do odmowy odliczenia VAT naliczonego oraz zakwestionowania takich transakcji, jak również nie stanowią podstaw zakwestionowania stawki WDT.
Dalej pełnomocnik strony skarżącej, powołując się na ww. orzeczenia TSUE, wskazał że zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:
- niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej na tej podstawie, że zachowanie tego podatnika i wystawcy faktur stanowi oszustwo,
- niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne.
Następnie pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że w zakresie obydwu orzeczeń TSUE stwierdza, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego organ ma obowiązek wykazać w uzasadnieniu w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, a ponadto należy stwierdzić w inny sposób niż poprzez przypuszczenie oparte na ustalonych z góry kryteriach, że ten sam podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że przy ocenie "złej wiary" organ nie może posługiwać się argumentami takimi jak długość łańcucha transakcji, brakiem zaplecza gospodarczego czy osobowego u kontrahenta, jego powiązaniami osobowymi czy gospodarczymi. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, skoro w niniejszej sprawie ocena podatnika dokonującego odliczenia podatku naliczonego została dokonana z punktu widzenia łańcucha transakcji, jego długości i ilości podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu, braku zaplecza technicznego, gospodarczego i osobowego u kontrahentów podatnika, opisanych przez organ powiązań u kontrahenta podatnika, to w. świetli ww. orzeczeń TSUE jest ona niedopuszczalna, sprzeczna z regułami neutralności, proporcjonalności i skuteczności.
Według pełnomocnika strony skarżącej z tego względu dokonując wznowienia postępowania organ zobowiązany był dokonać ponownie oceny podatnika z pominięciem reguł niedopuszczalnych opisanych w przywołanych dwóch orzeczeniach.
Tymczasem w decyzji z dnia 12 grudnia 2023 r. organ dokonał prowizorycznej oceny zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a w toku postępowania odwoławczego organ II instancji miał obowiązek rozpoznania całości sprawy, czego nie dokonał w sposób prawidłowy. Wobec błędnej wykładni i braku prawidłowego przeprowadzenia postępowania wznowieniowego organ II instancji utrzymał w mocy wadliwą decyzję odmawiającą uchylenia decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia postępowania. W wyniku czego doszło do zignorowania ww. orzeczeń TSUE i utrzymania w obrocie prawnym decyzji, które zgodnie z sentencją tych orzeczeń nie powinny być wydane. Natomiast jeśli już zostały wydane, te powinny być uchylone po rzetelnym przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego i po rzetelnej ocenie materiału dowodowego z uwzględnieniem orzeczeń o sygn. C-610/19 i C-611/19.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 12 lutego 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie zawiera sformułowania dotyczącego precedensowego charakteru orzeczeń TSUE. Uważa, że sam fakt wydania orzeczeń przez TSUE stanowi o tym, iż ich charakter jest precedensowy. Po zapoznaniu się w Sądzie z materiałami dowodowymi sprawy stwierdził, iż akta administracyjne załączone przez organ są niekompletne, co wynika z karty nr 90 teczki załączonej do akt administracyjnych. Wywiódł, że w związku zakończeniem sprawy zawisłej przed tut. Sądem o sygn. akt III SA/Gl 1271/16 inna ilość akt została zwrócona do organu, natomiast akt tych nie dołączono, w wymienionej tam ilości, do sprawy niniejszej. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej także sprawa o wznowienie postępowania winna obejmować całość akt administracyjnych, a skoro taka dokumentacja nie została załączona, to stanowi to podstawę do uchylenia decyzji I i II instancji.
Odnosząc się do powyższych twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej organ w piśmie z dnia 21 lutego 2025 r. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę oraz stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze jak i na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. są bezpodstawne. Dodatkowo podniósł, że zarzut dotyczący niekompletności akt nie został doprecyzowany, nie wskazano wprost braków dokumentów w materiale dowodowym. Jeżeli w ocenie pełnomocnika strony skarżącej "braki" w aktach przedmiotowej sprawy mają wpływ na podjęty przez organ rodzaj rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym w I i II instancji, to powinien wskazać na konkretne dowody. Zaznaczył, że w toku postępowania nadzwyczajnego (zarówno z wniosku strony skarżącej jak i z odwołania) podejmował czynności dotyczące wglądu do akt sądu administracyjnego, w celu ustalenia przebiegu postępowania sądowoadministracyjnego, które były niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.
Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 17 marca 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że Spółka podlega pod ustawę z dnia 16 czerwca 2023 r. o wielkoobszarowych terenach zdegradowanych, a ponadto czynnie uczestniczyła w pracach nad tą ustawą i jest wymieniona pod poz. 2 w załączniku do ustawy. Wyjaśnił, że na terenie Spółki znajdują się niebezpieczne odpady (kilkudziesięcioletnie), a Spółka jest odpowiedzialna za ich zabezpieczenie i utylizację. Komisja Europejska regularnie bada stan wykonania prac. W związku z tym sytuacja Spółki jest trudna pod względem finansowym w szczególności w kontekście podnoszonych już okoliczności, że stała się ofiarą swoich kontrahentów. Pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż organ wydał decyzję z pominięciem kompletnych akt organu I i II instancji, których nie dołączył do niniejszej sprawy. Wskazał, iż organ odnosi się do ogólnych założeń, a nie do tych wskazanych w orzeczeniach TSUE C-610/19 i C-611/19. Zarzucił organowi, iż powołuje się na wyrok TSUE o sygn. C-108/20, błędnie powołany przez organ jako C-18/20, który zapadł 14 kwietnia 2021 r., a więc 8 miesięcy po wydaniu orzeczeń w sprawach C-610/19, C-611/19. Zaznaczył, iż w wyroku C-108/20 powołano się na orzeczenie C-610/19, co wskazuje na jego precedensowy charakter. Zwrócił uwagę, iż wynika to także z samego pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE.
W piśmie procesowym z dnia 20 marca 2025 r. organ odnosząc się do powyższych twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wcześniejszym piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2025 r., w którym przedstawił swoją szeroką argumentację, popartą wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1271/21 i z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 52/22.
W ocenie organu postanowienia zawarte w orzeczeniach TSUE z dnia 3 września 2020 r. o sygn. akt C-610/19 i C-611/19 nie mają wpływu na wynik sprawy zakończonej ostateczną decyzją, gdyż orzeczenia te ponad wszelką wątpliwość nie mają charakteru precedensowego, a tylko takie orzeczenia mieszczą się w granicach dyspozycji art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
Zdaniem organu argumentacja pełnomocnika strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu niezgodnymi z jego oczekiwaniami - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie - co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.
Końcowo podkreślił, że w ostatecznej decyzji z dnia 5 lipca 2016 r. nr 2401-PT-1-2.4213.5-9.2016/DJ organ odwoławczy odniósł się do orzecznictwa TSUE w powyższym zakresie, powołując przy tym orzeczenia krajowego sądu administracyjnego. Zatem już na tym etapie organ podatkowy należycie zbadał przesłanki niemożności skorzystania z prawa do odliczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga okazała się niezasadna.
Zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten wyraża jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Wobec tego wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku.
Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 260/23, opublikowany w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej CBOSA).
Z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W kontrolowanej sprawie spornym było, czy postanowienia TSUE wydane w sprawach C – 610/19 i C – 611/19 mają wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.
W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że w kontrolowanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej; gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta musi być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA z: 25 lipca 2017 r. sygn. I FSK 513/17, 29 września 2016 r. sygn. I FSK 477/15, 4 listopada 2022 r. sygn. II FSK 898/22). Chodzi więc o takie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE, które - jako precedensowe - wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Ujmując rzecz najprościej, musi to być orzeczenie nowatorskie, zmieniające dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego i tym samym obligujące do zastosowania jej przy wykładni przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania" (wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r., sygn. II FSK 817/21, opubl. w CBOSA). Skarżąca w skardze zarzuciła, że powołanie się przez organ na przesłankę bezprecedensowości jest – w kontekście jednoznacznej treści w/w przepisu – nadinterpretacją tego przepisu dokonaną przez organ, idącą kierunku uniemożliwienia stronie rzetelnego pełnego ponownego rozpoznania sprawy w trybie wznowieniowym w kontekście rozważań zawartych w orzeczeniu TSUE. Wbrew twierdzeniu skarżącej przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie powinien podlegać wykładni jedynie językowej, lecz także przy uwzględnieniu wykładni funkcjonalnej i systemowo – wewnętrznej. Na konieczność zastosowania tego typów wykładni w omawianym przypadku zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15, opublikowany w CBOSA). Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania jest sytuacją wyjątkową. Brak jest podstaw do uznania, że orzeczenie TSUE, które zawiera powtórzenie tez już wcześniej przedstawionych przez Trybunał powinno być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji, tylko z tej przyczyny, że ponowienie stanowiska przez sąd unijny nastąpiło po dacie wydania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy. Także należy mieć na względzie, że jeżeli określona wykładnia norm prawa unijnego dokonana przez TSUE, rzutująca na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji istniała w trakcie postępowania podatkowego i wydania decyzji, to wykładnia ta powinna zostać uwzględniona przez organ podatkowy na etapie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zaniechanie w tym zakresie przez organ podatkowy może stanowić podstawę zarzutów odwołania a następnie podlegać kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Błędne jest wobec tego stanowisko skarżącej, że każde orzeczenie TSUE, które odnosi się do zaskarżonej decyzji daje podstawę do wznowienia postępowania i rozpoznania sprawy ponownie w trybie wznowieniowym z uwzględnieniem postanowień orzeczenia TSUE. Nadto skarżąca zarzuciła, że TSUE rozpoznając pytanie/zagadnienie objęte wskazanymi postanowieniami Trybunału dał wyraz temu, że kwestia wymaga jednoznacznego określenia orzeczeniami TSUE zasad zawartych w ich sentencji. Wskazano przy tym, iż skoro tak postanowił TSUE, to rozstrzygnięcia zawarte w tych orzeczeniach miały istotne precedensowe znaczenie. Przyjęcie tego stanowiska za słuszne w ocenie Sądu prowadziłoby do uznania, że każde orzeczenie TSUE ma charakter precedensowy. Analiza orzecznictwa Trybunału prowadzi jednak do wniosku, że brak jest podstaw dla tego rodzaju twierdzenia.
TSUE w swym orzecznictwie odwołuje się do okoliczności konkretnej sprawy, której rozpatrywanie skutkowało skierowaniem pytania prejudycjalnego. Orzeczenia Trybunału stanowiące odpowiedź na pytanie prejudycjalne nie mają charakteru abstrakcyjnego, lecz są osadzone w realiach sprawy rozpoznawanej przez sąd odsyłający. Wobec tego o precedensowym charakterze orzeczenia TSUE nie może świadczyć sam fakt, że stan faktyczny sprawy, który stanowi punkt odniesienia dla rozważań Trybunału jest inny niż we wcześniejszym orzecznictwie TSUE. Ocena precedensowości orzeczenia powinna być dokonywana w ten sposób, że należy ustalić, czy wykładnia dokonana przez Trybunał ma charakter nowatorski. Określona wykładnia prawa może znajdować zastosowanie do wielu stanów faktycznych. Tym samym błędem byłoby nadawanie szczególnego znaczenia różnicom, które dotyczą poszczególnych stanów faktycznych, w sytuacji gdy dana wykładnia jakkolwiek przedstawiona w kontekście danej sprawy, w istocie ma charakter uniwersalny. Powołane przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego postanowienia TSUE dotyczą zagadnień dotyczących oceny dokonywanej przez organ podatkowy, czy działania podatnika zostały podjęte w tzw. dobrej wierze. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "orzeczeniem Trybunału, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid" (wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15, opubl. w CBOSA). Postanowienia TSUE na które powołuje się skarżąca wpisują się w ciąg analogicznych orzeczeń TSUE o zbliżonym zagadnieniu prawnym: prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa (por. np. wyroki TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD). Wynika z powyższego, że istotą dokonanej wykładni przez TSUE jest stwierdzenie istnienia obowiązku organu podatkowego do dokonania ustaleń w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie może stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Skarżąca istotę wykładni dokonanej przez TSUE pominęła w swym stanowisku, natomiast w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego skupiła się na wykazaniu różnic pomiędzy poszczególnymi orzeczeniami Trybunału, które w istocie dotyczą różnic w poszczególnych stanach faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający, co znalazło odzwierciedlenie w piśmie procesowym skarżącej złożonym na rozprawie w dniu 17 marca 2025 r.
TSUE w postanowieniu C-610/19 wskazał, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający." Kluczowe znaczenie dla oceny wniosku skarżącej i powołanej podstawy wznowieniowej ma ostatnie zdanie zacytowanej wypowiedzi wraz z powołaniem się przez Trybunał na zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności. W pozostałym zakresie Trybunał wskazał na okoliczności wynikające ze stanu faktycznego sprawy, które same w sobie nie mogą uzasadniać odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Odmowa jest dopuszczalna w przypadku ustalenia, że podatnik nie działał w dobrej wierze.
Z kolei w postanowieniu C-611/19 TSUE wskazał, iż "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej na tej podstawie, że zachowanie tego podatnika i wystawcy faktur stanowi oszustwo, gdyż, po pierwsze, ich umowy nie były niezbędne do wykonania danych transakcji gospodarczych i mogły zostać zaklasyfikowane w inny sposób niż wskazany przez nich, po drugie, ów wystawca faktur korzystał, bez konieczności i bez uzasadnienia ekonomicznego, z łańcucha podwykonawców, z których niektórzy nie posiadali niezbędnych zasobów osobowych i materialnych, a po trzecie, ów podatnik miał osobiste lub organizacyjne powiązania z tym wystawcą faktur, jak również z jednym z tych podwykonawców. Aby uzasadnić taką odmowę, należy stwierdzić, w inny sposób niż poprzez przypuszczenia oparte na ustalonych z góry kryteriach, że ten sam podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, co podlega weryfikacji przez sąd krajowy". Również w tym przypadku kluczowe znaczenie ma ostatnie zdanie sentencji postanowienia.
Za bezpodstawny należało uznać zarzut skarżącej, że o precedensowości powołanych we wniosku postanowień TSUE świadczy fakt, że TSUE w kolejnych swych orzeczeniach przywołał tezy z tych postanowień. Trybunał wielokrotnie w uzasadnieniach wydanych orzeczeń powołuje się na swe wcześniejsze orzecznictwo. Takie działanie nie świadczy o tym, że każde powołane orzeczenie ma charakter precedensowy. Niejednokrotnie TSUE wydaje orzeczenia, które zawierają stanowisko identyczne lub zbliżone do tego, które znalazło odzwierciedlenie we wcześniejszych orzeczeniach. Skarżąca w ramach tego zarzutu wskazała, że TSUE w sprawie C-108/20 powołał się na postanowienie wydane w sprawie C-610/19. Rzeczywiście Trybunał w pkt 24 wskazał: "Trybunał wyjaśnił również wielokrotnie w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53)". Z tej wypowiedzi jednoznacznie wynika, że postanowienie w sprawie C-610/19 zawiera w swej treści stanowisko Trybunału, które zostało już wielokrotnie przedstawione we wcześniejszym orzecznictwie.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszący się do postanowienia TSUE w sprawie C-610/19. NSA wskazał, że "orzeczenie (postanowienie) wydane w sprawie C-610/19 ponad wszelką wątpliwość nie ma bowiem charakteru precedensowego, a tylko taki judykat mieści się w granicach dyspozycji art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (por. spostrzeżenie poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1393/22, Lex nr 3457445). Dlatego nie sposób przyjąć, że jest ono nowym spojrzeniem na problem prawny, wymagającym zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE. (...) Godzi się zauważyć, że już w samym postanowieniu wydanym w sprawie C-610/19 wyartykułowano brak "przełomowości" tego orzeczenia. Jak bowiem podkreślił TSUE w uzasadnieniu tego judykatu, "Sąd odsyłający wskazuje, że okoliczności faktyczne sprawy w postępowaniu głównym są analogiczne do okoliczności faktycznych spraw zakończonych wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid (C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373), a także z postanowieniami: z dnia 16 maja 2013 r., Hardimpex (C-444/12, niepublikowanym, EU:C:2013:318), i z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped (C-446/15, niepublikowanym, EU:C:2016:869). Pomimo odpowiedzi udzielonych we wskazanym wyroku i postanowieniach przez Trybunał nadal istnieją sprzeczności w wykładni prawa dokonywanej przez organy podatkowe i sądy krajowe. Organy podatkowe nadal odmawiają prawa do odliczenia, uzasadniając to tym, że treść faktur nie jest wiarygodna, i automatycznie uznają ten fakt za oszustwo, o którym podatnik musiał koniecznie wiedzieć" (por. teza 29 uzasadnienia postanowienia wydanego w sprawie C-610/19). W dodatku materia dobrej wiary (należytej staranności), jej miernika oraz podmiotu obowiązanego do badania tych okoliczności była analizowana przez organ podatkowy wydający ostateczną decyzję wymiarową" (wyrok NSA z 26 maja 2023 r., sygn. I FSK 168/23, opubl. w CBOSA). W ocenie Sądu stanowisko to w pełni znajduje zastosowanie także dla oceny drugiego powołanego przez skarżącą postanowienia TSUE, sygn. C-611/19.
Organ odwoławczy w decyzji ostatecznej z dnia 5 lipca 2016 r. analizował kwestie dotyczące dobrej wiary. Między innymi wskazał, że "w celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 08 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1326/12, uwzględniający orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji - w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Warto również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, w którym Trybunał wskazał, że oszukańczym działaniem sprzeciwiającym się prawu odliczenia świadomego nabywcy, może być to, że pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy. W świetle orzecznictwa ETS istnieje więc konieczność przeanalizowania, czy podatnik podjął działania, aby utwierdzić się w przekonaniu, że transakcje, w których uczestniczył miały charakter legalny, że spółka działała w dobrej wierze i nie wiedziała, lub nie mogła wiedzieć, o oszukańczym charakterze transakcji" (str. 20 decyzji). Następnie organ stwierdził: "Tym samym pominięcie tak istotnego z punktu widzenia planowanej transakcji elementu jak należyta weryfikacja kontrahenta, skłania do przyjęcia tezy, że w tym przypadku elementarna staranność nie została zachowana. Jeżeli istnieją bowiem przesłanki by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługę, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak: wyrok ETS w sprawach połączonych C-80/11 i C-142 Mahageben i David). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, podatnik takich czynności jednak nie podjął. Trudno bowiem przyjąć za wystarczającą weryfikację partnera biznesowego polegająca jedynie na sprawdzeniu jego dokumentów rejestracyjnych. Jak wynika z akt sprawy strona nie podjęła żadnych dodatkowych działań, które służyłyby sprawdzeniu wiarygodności dostawcy oleju" (str. 22 decyzji).
Stanowisko organu odwoławczego zostało poddane kontroli przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. III SA/Gl 1271/16 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 1611/17.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in.: "Analizując kwestię tzw. należytej staranności skarżącej spółki Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága)"; "Już tylko kierując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego – co często jest podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych – należy uznać, że biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej zasady współpracy z kontrahentami skarżąca spółka winna była brać pod uwagę ryzyko nierzetelności tych kontrahentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby skarżąca spółka rzeczywiście dochowała w kontaktach w kontrahentami tzw. należytej staranności kupieckiej, to z pewnością miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych transakcjach. Brak działań strony skarżącej, a przede wszystkim podnoszone przez organy podatkowe okoliczności spornych transakcji, wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka zadbała o spełnienie formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahentów (dokumenty rejestracyjne – REGON, NIP, umowy, sprawdzanie w systemie VIES), ale w istocie nie zweryfikowała czy jej kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, nie poddała weryfikacji realnych okoliczności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a taka weryfikacja musiałaby doprowadzić do wniosku, że nabywany przez nią towar pochodził z niewiadomego źródła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia w sposób logiczny i szczegółowy wskazały na dowody i okoliczności przemawiające za twierdzeniem o niedochowaniu przez skarżącą spółkę należytej staranności w kontaktach z firmą A i E. Wskazywano, że skarżąca spółka to podmiot gospodarczy o dużym potencjale, działający od wielu lat na rynku, doskonale zorientowany w specyfice swojej branży. Transakcjami kupna-sprzedaży zajmowali się specjaliści w tej dziedzinie - pracownicy i dyrektor Działu Handlowego Spółki. W ocenie Sądu w okolicznościach tej sprawy już sama wielkość zamówień nie pozwalała na ograniczanie się do kontaktów telefonicznych i korespondencji e-mailowej z nieznanymi osobami oferującymi olej rzepakowy. Jako błąd spółki należy ocenić brak samodzielnej weryfikacji podmiotów gospodarczych. Skarżąca właściwie z własnej inicjatywy nie dokonywała prawie żadnej weryfikacji. Spółka nie interesowała się pochodzeniem oleju, nie miała wiedzy o producencie produktu, nie interesowała się również jego transportem, czy ubezpieczeniem towaru, który był przedmiotem WDT, nie sprawdzała czy towar wyjeżdżał z kraju i był odbierany przez nabywców. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie i w sposób wybiórczy ocenił zebrane przez organy podatkowe dowody oraz wynikające z nich okoliczności, pod kątem wykazania przez organy podatkowe świadomości skarżącej spółki co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż skarżąca spółka w ogóle nie weryfikowała pochodzenia nabywanego oleju, miejsca załadunku towaru, tego, czy kontrahenci posiadają odpowiednie magazyny, środki finansowe, majątek, środki trwałe, czy zatrudniają pracowników itp. Przy tym nie można uznać, aby przy znacznych rozmiarach prowadzonej przez spółkę działalności, tego typu czynności mogłyby być traktowane jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy poniesienia nadmiernych kosztów. Z deklarowanym przez spółkę doświadczeniem i pozycją na rynku, kłóci się niestaranny dobór kontrahentów, od których spółka praktycznie niczego się nie wymagała dokonując transakcji o ogromnej wartości. Biorąc pod uwagę wszystkie podnoszone przez organy podatkowe okoliczności spornych transakcji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, aby skarżąca spółka prowadziła wobec kontrahentów rzetelną weryfikację, która uchroniłaby ją przez zarzutem braku należytej staranności kupieckiej".
Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej zagadnienia dotyczące istnienia lub braku dobrej wiary skarżącej były przedmiotem oceny przez organ odwoławczy w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko organu zostało następnie poddane kontroli sądów administracyjnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że w postępowaniu wznowieniowym organ był związany treścią decyzji ostatecznej a także stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny. W żadnej mierze nie jest także dopuszczalne dokonywanie kontroli przez tut. Sąd wydanej ostatecznej decyzji i wymienionego wyroku NSA. Sąd kontroluje jedynie, czy organ zasadnie uznał, że nie wystąpiła podstawa wznowieniowa wskazana przez skarżącą.
Z art. 170 p.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast w myśl art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wskazane w uzasadnieniu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika.
Skarżąca w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzuciła, że organ odwoławczy wraz ze skargą nie przekazał kompletnych akt postępowania podatkowego. Należy się zgodzić ze skarżącą, że istnieją istotne wskazania świadczące o tym, że przekazane tut. Sądowi akta administracyjne dotyczące wydanej decyzji ostatecznej nie są kompletne, a organ na wezwanie Sądu nie przedstawił stanowiska, które mogłoby skutecznie zaprzeczyć twierdzeniom skarżącej. Należy się zgodzić ze skarżącą, że organ odwoławczy winien przekazać tut. Sądowi kompletne akta. Jednakże w tej konkretnej sprawie naruszenie przez organ przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a). Akta przedstawione tut. Sądowi wraz ze skargą umożliwiały kontrolę zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w szczególności Sąd dysponował ostateczną decyzją organu odwoławczego, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania domagała się skarżąca. Ponownie należy wskazać, że instytucja wznowienia postępowania nie jest swoistą trzecią instancją – trybem służącym zwykłej weryfikacji rozstrzygnięć zapadłych w sprawach podatkowych. Sąd w tej sprawie nie mógł kontrolować wydanej w dniu 5 lipca 2016 r. decyzji ostatecznej. Na marginesie wskazać należy, że skarżąca nie wskazała, jaki brakujący dokument lub dokumenty były niezbędne dla oceny, czy wystąpiła podstawa wznowieniowa a nie zostały załączone do akt administracyjnych.
Wobec powyższego należy uznać, że organy podatkowe zasadnie odmówiły w trybie wznowienia postępowania uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie skarżącej.
Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.