I SA/Gl 675/25

I SA/Gl 675/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 776
art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.54.2025.2.AP UNP: 2565467 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oddala skargę.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z 26 marca 2025 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.54.2025.2.AP (UNP: 2565467) − wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej O.p.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy K.S. (dalej także podatnik, Skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2 maja 2021 r. i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej świadczy usługi (Usługi A) dla swojego odbiorcy, związane z systemem SAP. Precyzując wyjaśnił, że chodzi o obszar SAP S/4HANA, czyli system źródłowy dla innych systemów informatycznych (m.in. dla SAP BW). SAP S/4HANA jest to miejsce, gdzie są tworzone/wprowadzane dane. Jego zadania są związane z aktywacją gotowych, modyfikacją istniejących oraz tworzeniem nowych ekstraktorów, dostosowanych do potrzeb klienta. Ekstraktory to swego rodzaju połączenie do wymiany danych pomiędzy systemami. Aktywacja polega na przejściu przez kilka kroków w systemie.
Modyfikacja polega na dodaniu dodatkowych pól lub rzadziej na ich ukryciu. Modyfikację można przeprowadzić na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest "wyklikanie" tego w systemie, a drugim jest dodanie kodu, który to wykona. Kod jest pisany w dedykowanym do tego celu miejscu tzw. BAdI (Business Add-In). BAdI zostało stworzone przez dostawcę oprogramowania, czyli firmę S. Wnioskodawca w kodzie wpisuje listę pól, które mają być dodane do ekstraktora. Tworzenie nowych ekstraktorów można podzielić na dwie kategorie:
- pierwsza z nich polega na napisaniu w języku SQL odpowiedniej komendy, która wybierze wskazane przez klienta pola z tabeli po stronie systemu źródłowego i przekaże je do hurtowni danych (w tym przypadku SAP BW) - korzysta z ABAP CDS View. To nic innego jak wskazanie pól z tabeli w systemie źródłowym tylko w formie kodu;
- druga kategoria to tworzenie ekstraktorów za pomocą modułów funkcyjnych (Function Moduls). Z tego rozwiązania korzysta się, gdy klient oczekuje rozwiązania, w którym Wnioskodawca wyodrębni wskazane pola i wykona na nich wskazaną przez klienta logikę, np. posortuje w odpowiedniej kolejności lub uwzględni tylko pola, które spełniają dany warunek lub przemnoży przez siebie wskazane wartości. W tym miejscu może wykonać inne podobne czynności/logikę wskazaną przez klienta.
W ramach działalności Wnioskodawca świadczy również inne usługi (Usługi B), również dla firmy, w której praca jest związana z systemem SAP.
Precyzując podał, że chodzi o obszar SAP BW, czyli o hurtownię danych. Moduł SAP BW scala w jednym miejscu dane z innych modułów. Pana zadania są związane z utrzymaniem i rozwojem obecnych rozwiązań w systemie SAP BW. Zadania utrzymaniowe polegają na ładowaniu danych z różnych źródeł do SAP BW, sprawdzaniu dlaczego używane od pewnego czasu rozwiązanie niespodziewanie zaczyna dostarczać błędne dane oraz analizie obecnych rozwiązań/obecnej konfiguracji systemu SAP BW. Zadania związane z rozwojem polegają na mapowaniu wymagań klienta, projektowaniu koncepcji rozwiązania w systemie informatycznym SAP BW, implementacji tego rozwiązania w systemie SAP BW oraz testowaniu w systemie SAP BW.
Wnioskodawca 6 września 2024 r. otrzymał z Urzędu Statystycznego w L. pismo, w którym organ ten dokonał klasyfikacji wyżej wymiennych Usług A i Usług B do grupowania PKWiU 62.01.12.0. Zgodnie z pismem, wymienione usługi utrzymania i rozwoju rozwiązań w systemie SAP BW, obejmujące:
- ładowanie danych z różnych źródeł do SAP BW - sprawdzanie dlaczego używane rozwiązanie niespodziewanie zaczyna dostarczać błędne dane,
- analizę obecnych rozwiązań/obecnej konfiguracji systemu SAP BW,
- mapowanie wymagań klienta,
- projektowanie koncepcji rozwiązań w systemie informatycznym SAP BW,
- implementację rozwiązań w systemie SAP BW,
- testowanie w systemie SAP BW,
mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".
W uzupełnieniu wniosku podatnik podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Prowadzi dokumentację podatkową zgodnie z art. 15 i art. 16 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.o.f.), tj. w szczególności ewidencję przychodów i wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - 3 lutego 2022 r. Wyłączenia zawarte w art. 8 ww. ustawy nie mają do Wnioskodawcy zastosowania. Wskazana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f., zachowane są warunki określone w art. 6 ust. 4 tej ustawy.
Opisane usługi są elementami kompleksowego (złożonego) świadczenia na rzecz konkretnego kontrahenta. Przy czym, usługi nazwane w opisie stanu faktycznego jako "usługi A" są świadczone dla jednego z kontrahentów, natomiast usługi nazwane w opisie stanu faktycznego jako "usługi B" są świadczone dla innego kontrahenta. Umowy ze zleceniodawcami w ramach umowy o współpracę określają jedną stawkę wynagrodzenia za godzinę świadczonych usług, niezależnie od charakteru realizowanych w tym czasie zadań.
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, opisane we wniosku były przedmiotem wniosku z 13 czerwca 2024 r. do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. Zgodnie z pismem z 6 września 2024 r. w opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L, wymienione usługi utrzymania i rozwoju rozwiązań w systemie SAP BW, obejmujące:
- ładowanie danych z różnych źródeł do SAP BW,
- sprawdzanie dlaczego używane rozwiązanie niespodziewanie zaczyna dostarczać błędne dane,
- analizę obecnych rozwiązań/obecnej konfiguracji systemu SAP BW,
- mapowanie wymagań klienta,
- projektowanie koncepcji rozwiązań w systemie informatycznym SAP BW,
- implementację rozwiązań w systemie SAP BW,
- testowanie w systemie SAP BW,
mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".
Wnioskodawca wskazał także, że w ramach działalności gospodarczej uzyskuje przychody ze świadczenia usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także przychody związane z utrzymaniem strony internetowej (dla innego kontrahenta), które nie są przedmiotem wniosku. Prowadzi ewidencję przychodów zgodnie ze wzorem wyznaczonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2021 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. poz. 2414), która jest jedyną prowadzoną ewidencją, pozwalająca na identyfikację rodzajów przychodów opodatkowanych różnymi stawkami.
Wnioskodawca osiąga dochody podlegające opodatkowaniu także z innych źródeł, to jest umowa o pracę, a także najem prywatny.
W dalszej części wniosku wyjaśniono:
Usługa A: Praca biurowa przy komputerze.
Obsługa systemu SAP, który jest jednym z największych globalnych producentów oprogramowania do zarządzania firmami. Oprogramowanie SAP służy do zarządzania procesami biznesowymi zajmujący się opracowywaniem rozwiązań pozwalających poprawić skuteczność procesów przetwarzania i przepływu danych w organizacjach. Zintegrowane aplikacje (moduły) SAP łączą wszystkie obszary przedsiębiorstwa. Dzięki scentralizowaniu procesu zarządzania danymi oprogramowanie SAP daje wszystkim działom przedsiębiorstwa dostęp do tych samych informacji.
Wnioskodawca w ramach swoich zadań nie dodaje nowych funkcjonalności w systemie. Rozwojem oprogramowania zajmuje się firma S. Jedynie korzysta on z opcji konfiguracji systemu dostarczanego przez firmę S, tak aby spełnić oczekiwania odbiorcy końcowego. Szczegółowy zakres działań to:
- aktywacja ekstraktorów - proces ten obejmuje wykonanie szeregu kroków w systemie w celu uruchomienia odpowiedniego ekstraktora,
- modyfikacja ekstraktorów - polega na dostosowaniu ich do wymagań klienta poprzez dodanie nowych pól lub, rzadziej, ich ukrycie,
- modyfikacja może odbywać się na dwa sposoby:
1) poprzez konfigurację w systemie ("wyklikanie"),
2) poprzez implementację kodu w dedykowanym rozszerzeniu BAdI (Business Add-In) dostarczonym przez firmę S. W tym przypadku Wnioskodawca definiuje listę pól, które mają zostać dodane do ekstraktora;
- tworzenie nowych ekstraktorów - dzieli się na dwie główne kategorie:
1) ekstraktory oparte na ABAP CDS View - polega na utworzeniu zapytania SQL, które pobiera określone przez klienta pola z tabel systemu źródłowego i przekazuje je do hurtowni danych (np. SAP BW),
2) ekstraktory oparte na modułach funkcyjnych (Function Modules) - wykorzystywane, gdy konieczne jest zastosowanie dodatkowej logiki biznesowej, np. sortowania danych, filtrowania według określonych kryteriów lub przeprowadzania operacji matematycznych na wybranych polach. W tym przypadku implementuje Pan wskazane przez klienta operacje w kodzie.
Usługa B: Praca biurowa przy komputerze.
Obsługa systemu SAP, który jest jednym z największych globalnych producentów oprogramowania do zarządzania firmami. Oprogramowanie SAP służy do zarządzania procesami biznesowymi zajmujący się opracowywaniem rozwiązań pozwalających poprawić skuteczność procesów przetwarzania i przepływu danych w organizacjach. Zintegrowane aplikacje (moduły) SAP łączą wszystkie obszary przedsiębiorstwa. Dzięki scentralizowaniu procesu zarządzania danymi oprogramowanie SAP daje wszystkim działom przedsiębiorstwa dostęp do tych samych informacji.
Wnioskodawca w ramach swoich zadań nie dodaje nowych funkcjonalności w systemie. Rozwojem oprogramowania zajmuje się firma S. Jedynie korzysta Pan z opcji konfiguracji systemu dostarczanego przez firmę S, tak aby spełnić oczekiwania odbiorcy końcowego.
Szczegółowy zakres działań to:
- załadunek danych z różnych źródeł do systemu SAP BW,
- diagnostyka i analiza błędów - identyfikacja przyczyn nieoczekiwanych nieprawidłowości w dostarczanych danych,
- przegląd oraz optymalizacja istniejących rozwiązań i konfiguracji w SAP BW w celu zapewnienia ich niezawodności i efektywności,
- analiza i mapowanie wymagań biznesowych klienta,
- projektowanie koncepcji nowych rozwiązań w systemie SAP BW,
- implementacja zaprojektowanych rozwiązań w środowisku SAP BW,
- testowanie wdrożonych rozwiązań w celu zapewnienia ich zgodności z wymaganiami oraz optymalnego działania.
Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Jaka będzie właściwa stawka zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do opisanych w stanie faktycznym Usług A i Usług B?
Według stanowiska Wnioskodawcy, do opisanych Usług A i B, będzie miała zastosowanie stawka zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa o podatku ryczałtowym).
Zdaniem Wnioskodawcy opisanych usług nie można zakwalifikować do innej stawki podatku zryczałtowanego. W szczególności nie są to usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), dla których zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o podatku ryczałtowym przewidziano stawkę ryczałtu w wysokości 12%. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku ryczałtowym, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o podatku ryczałtowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 12% przychodów ze świadczenia usług: związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).
Natomiast w grupowaniu PKWiU 62.01.1 zawarte są dwie podklasy:
- 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
- 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.
Ustawa o podatku ryczałtowym w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b stawkę 12% przewiduje wyłącznie do usług związanych z oprogramowaniem. Klarowne zatem powinno być, że wyłącznie usługi objęte klasyfikacją 62.01.11.0 powinny być objęte stawką podatku ryczałtowego w wysokości 12% - z dwóch wyżej wymienionych, tylko te odnoszą się do oprogramowania.
Tymczasem usługi objęte klasyfikacją 62.01.12.0 powinny być objęte stawką 8,5%, jako, że nie są "związane z oprogramowaniem", co wyraźnie jest narzucone w treści ustawy, wzmocnione dodatkowo faktem, że grupowanie 62.01.1 poprzedzone jest kodem "ex". Usługi A i Usługi B świadczone przez podatnika zostały przez Urząd Statystyczny sklasyfikowane do grupowania 62.01.12.0. Zatem prawidłową stawką podatku ryczałtowego dla usług A i B realizowanych będzie 8,5%.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Odwołał się do następujących przepisów:
- art. 5a ust. 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, dalej u.p.d.o.f.),
- art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12 oraz ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1, art. 8ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b a także ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm., dalej u.z.p.d.o.f.).
Organ podał, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:
- 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);
- 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.
Wyjaśnił, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Ponadto zauważył, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.
Nawiązując do podanego we wniosku opisu stanu faktycznego (str. 9-12 interpretacji) organ uznał, że kategoria PKWiU 62.01.1 obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 oznaczenie "ex" (PKWiU ex 62.01.1) oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług, które są związane z oprogramowaniem.
Uznał zatem, że usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" (PKWiU 62.01.1), które dotyczą oprogramowania. Podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f., w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do programowania czy tworzenia oprogramowania, przy czym związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.
Wskazał, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawiera definicji oprogramowania. W tym celu – mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej – należy posłużyć się definicją oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego - "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to – całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) – tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp.
Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.
Ponownie odnosząc się do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku (str. 13 interpretacji) organ wskazał, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, a usługi te mają związek z oprogramowaniem - systemem SAP.
Zauważył, że system SAP jest systemem informatycznym, a zatem jest oprogramowaniem. Tym samym, system komputerowy SAP, bez względu na stosowane nazewnictwo, to oprogramowanie wspomagające prowadzenie przedsiębiorstwa (powołał się na wyroki WSA w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 72/23 oraz WSA w Gliwicach z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 670/23).
Dodał, że analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r., w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w szczególności zakresu świadczonych usług, prowadzi do stwierdzenia, że będące przedmiotem zapytania usługi, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. i mają związek z oprogramowaniem.
Reasumując stwierdził, że przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia opisanych usług, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych", które - jak wynika z przeprowadzonej analizy - są związane z oprogramowaniem, podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f., a nie - jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy stawką 8,5%.
W skardze Wnioskodawca (reprezentowany przez doradcę podatkowego) zaskarżył wydaną interpretację i wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając jej naruszenie przepisów:
- prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez faktyczne sklasyfikowanie przez organ w treści interpretacji czynności świadczonych przez Wnioskodawcę i będących przedmiotem wniosku o interpretację do właściwego symbolu PKWiU z jednoczesnym dokonaniem zastrzeżenia, iż organ nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, mimo iż oczywiste jest, że DlKS był zobowiązany do dokonania takiego przyporządkowania,
- prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b i pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy opodatkować zgodnie zart.12 ust. 1 pkt 2b lit. b zamiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy.
W uzasadnieniu nawiązując do opisu stanu faktycznego autor skargi zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu w aspekcie prawidłowej oceny stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy. Ani bowiem w treści wniosku o interpretację ani w treści uzupełnienia tego wniosku, Skarżący nie wskazał w opisie stanu faktycznego, jak jego zdaniem (do której pozycji PKWiU 2015) należy sklasyfikować świadczone przez niego usługi. Skarżący wskazywał co prawda, iż ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. dokonał klasyfikacji (na wniosek Skarżącego) świadczonych usług do klasyfikacji PKWiU 2015 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych", jednakże Wnioskodawca nie stwierdził jednoznacznie, iż ta klasyfikacja jest właściwa. W zamian tego, Wnioskodawca dokonał szczegółowego opisu świadczonych usług licząc na to, iż organ w zakresie swoich kompetencji dokona odpowiedniej klasyfikacji i ustali właściwą stawkę. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika, że grupowanie PKWiU może być przedmiotem interpretacji.
Na poparcie prezentowanego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Krakowie z 12 kwietnia 2024 r., I SA/Kr 202/24.
Pełnomocnik uznał, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r. (str. 11 interpretacji), gdyż wykładnia art.12 ust. 1 pkt 2b lit. b ma charakter rozszerzający. Tak przedstawiony ciąg logiczny już na wstępie obarczony jest błędem, gdyż przyjmuje zbyt szerokie rozumowanie znaczenia "usług związanych z oprogramowaniem" w stosunku do znaczenia nadanego temu sformułowaniu przez ustawodawcę w treści przepisu, dodatkowo zawężonego poprzez użycie przedrostka "ex".
Idąc dalej zauważył, że zdaniem organu niemal wszystkie usługi wykonywane za pomocą oprogramowania wykazują "związek z oprogramowaniem". Zdaniem natomiast Skarżącego, usługi "związane z oprogramowaniem" winny być rozumiane jako usługi związane bezpośrednio z tworzeniem, modyfikacją, ulepszaniem oprogramowania. W przeciwnym razie, szereg usług wyłącznie wykorzystujących oprogramowanie (do celów świadczenia usług) miałby przecież "związek z oprogramowaniem". Wszak usługi innych zawodów (np. architekci, projektanci, prawnicy, copywriterzy, agencje reklamowe itd. wykonujący w rozumieniu ustawy usługi "związane z oprogramowaniem") w oczywisty sposób są nierozerwalnie związane z oprogramowaniem. W konsekwencji interpretacja rozszerzająca kategorii "związania z oprogramowaniem" w ramach której to "związanie" winno być rozumiane szeroko, jest niewłaściwa i niezgodna z intencją ustawodawcy, który nie dość że zawęził stosowanie art. 12 ust. 1pkt 2b lit. b ustawy tylko do grupowania 62.01.1 to jeszcze użył przedrostka "ex" celem podwójnego podkreślenia, iż "związanie z oprogramowaniem" winno być rozumiane wąsko i wyłącznie w ramach ww. grupowania. Nie znajduje zatem uzasadnienia teza, iż jakiekolwiek używanie oprogramowania (w tym jego wdrażanie, implementacja, konfigurowanie dla klienta) winno być traktowane jako świadczenie usług "związanych z oprogramowaniem".
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2025 r., wniesiona zaś skarga na ten akt okazała się niezasadna.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.
Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, jaką stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będą podlegały opisane we wniosku usługi informatyczne świadczone przez Skarżącego (Usługi A i Usługi B).
Zdaniem Skarżącego usługi, które wykonuje nie są związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), tak więc usługi objęte klasyfikacją 62.01.12.0 powinny być objęte stawką 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f., jako, że nie są "związane z oprogramowaniem", co wyraźnie jest narzucone w treści ustawy, wzmocnione dodatkowo faktem, że grupowanie 62.01.1 poprzedzone jest kodem "ex".
Zdaniem organu przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia opisanych usług, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych", które są związane z oprogramowaniem, podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f.
Występujący w rozpoznanej sprawie problem dotyczący kwalifikacji usług "związanych z oprogramowaniem" był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach:
- WSA w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 72/23 (wyrok prawomocny),
- WSA w Gliwicach z 25 września 2023 r., I SA/Gl 581/23 (wyrok prawomocny) oraz z 12 grudnia 2023 r., I SA/Gl 670/23 (skargę kasacyjną od tego orzeczenia oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r., II FSK 622/24),
- WSA w Poznaniu z 15 maja 2025 r., I SA/Po 796/24 (wyrok prawomocny)
(dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do podniesionych skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego.
Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego to organ interpretacyjny był zobowiązany do przyporządkowania właściwego symbolu PKWiU do świadczonych przez niego usług. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że zarówno w treści wniosku o interpretację, jak również w treści uzupełnienia tego wniosku, Skarżący nie wskazał w opisie stanu faktycznego, jak jego zdaniem (do której pozycji PKWiU 2015) należy sklasyfikować świadczone przez niego usługi. Skarżący wskazywał co prawda, iż ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. dokonał klasyfikacji (na wniosek Skarżącego) świadczonych usług do klasyfikacji PKWiU 2015 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych", jednakże Wnioskodawca nie stwierdził jednoznacznie, iż ta klasyfikacja jest właściwa. W zamian tego, Wnioskodawca dokonał szczegółowego opisu świadczonych usług licząc na to, iż organ w zakresie swoich kompetencji dokona odpowiedniej klasyfikacji i ustali właściwą stawkę.
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2020 r., I SA/Bd 7/20). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Tym samym granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym. Tym samym to wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.
Tymczasem, lektura przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, nie daje podstaw do uznania, że Skarżący ma jakiekolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji świadczonych usług według PKWiU. Wręcz odwrotnie powołuje się na otrzymane 6 września 2024 r.: pismo z Urzędu Statystycznego w L. oraz opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L., z których wynika, że wymienione przez niego Usługi A i Usługi B mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych". Skarżący nie kwestionował tak dokonanej klasyfikacji w przedstawionym opisie stanu faktycznego i na żadnym etapie wniosku nie sprzeciwił się dokonanej przez ww. podmioty klasyfikacji PKWiU, nie polemizuje z nią i nie pyta organu interpretacyjnego o dokonanie prawidłowego przyporządkowania usług do właściwej pozycji PKWiU. Zadane zaś przez niego pytanie we wniosku brzmiało: "Jaka będzie właściwa stawka zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do opisanych w stanie faktycznym Usług A i Usług B?"
Trudno więc w tych okolicznościach sprawy uznać, że skoro opisał szczegółowo usługi, które świadczy, to liczył on, że to organ dokonana odpowiedniej klasyfikacji usług według PKWiU i ustali właściwą stawkę. Również przedstawiając własne stanowisko Skarżący podaje wprost, że usługi objęte klasyfikacją 62.01.12.0 powinny być objęte stawką 8,5%, bowiem nie są "związane z oprogramowaniem", a wzmocnione są kodem "ex".
W ocenie składu orzekającego nie jest obowiązkiem organu udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskaże konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości. Wypowiedź organu ograniczyć się bowiem musi wyłącznie do oceny stanowiska wnioskodawcy. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2020 r., II FSK 1092/18 i powołane tam orzecznictwo). Natomiast kontrola sądowoadministracyjna zgodności z prawem wydanej interpretacji na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. sprawowana przez Sąd, sprowadza się do oceny w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej) rozstrzygnięcia organu wydanego w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania.
W takim też zakresie została dokonywana kontrola w rozpatrywanej sprawie. Przyjąć więc należy, że to na Skarżącym spoczywał wymóg przedstawienia zindywidualizowanego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w sposób precyzyjny, spójny i usystematyzowany. Skarżący nie może oczekiwać wyjaśnienia wątpliwości, których nie opisuje i nie wskazuje w stanie faktycznym, oraz o które nie pyta organu interpretacyjnego.
Z tych względów Sąd uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.
Przechodząc do omówienia przepisów prawa materialnego, to zgodnie z art. 1 ust. 1 u.z.p.d.o.f. ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.
Natomiast zgodnie z art. 4 ust. pkt 1 ww. ustawy użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
Sporny w sprawie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych reguluje art. 12 ust. 1 u.z.p.d.o.f.:
- zgodnie z pkt 2b lit. b - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).;
- zgodnie z pkt 5 lit. a - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.
W świetle zaś art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f. ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.
Należy jednocześnie wskazać, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest więc każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Skarżący wykonuje w ramach działalności gospodarczej usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Usługi te polegają na obsłudze systemu SAP, który jest jednym z największych globalnych producentów oprogramowania do zarządzania firmami. Oprogramowanie SAP służy do zarządzania procesami biznesowymi zajmujący się opracowywaniem rozwiązań pozwalających poprawić skuteczność procesów przetwarzania i przepływu danych w organizacjach. Zintegrowane aplikacje (moduły) SAP łączą wszystkie obszary przedsiębiorstwa. Dzięki scentralizowaniu procesu zarządzania danymi oprogramowanie SAP daje wszystkim działom przedsiębiorstwa dostęp do tych samych informacji. Do zadań Skarżącego w ramach wykonywania Usług A należy: aktywacja ekstraktorów i ich modyfikacja oraz tworzenie nowych ekstraktorów. Wyjaśnił, że ekstraktory to swego rodzaju połączenie do wymiany danych pomiędzy systemami; aktywacja polega na przejściu przez kilka kroków w systemie. Precyzując podał, że chodzi o system źródłowy dla innych systemów informatycznych (m.in. dla SAP BW). Natomiast zadania Skarżącego w ramach Usług B to: załadunek danych z różnych źródeł do systemu SAP BW (hurtownia danych), diagnostyka i analiza błędów, przegląd oraz optymalizacja istniejących rozwiązań i konfiguracji w SAP BW, analiza i mapowanie wymagań biznesowych klienta, projektowanie koncepcji nowych rozwiązań w systemie SAP BW, implementacja zaprojektowanych rozwiązań w środowisku SAP BW, a także testowanie wdrożonych rozwiązań w celu zapewnienia ich zgodności z wymaganiami oraz optymalnego działania. Wskazał także, że zadania związane z rozwojem polegają na mapowaniu wymagań klienta, projektowaniu koncepcji rozwiązania w systemie informatycznym SAP BW, implementacji tego rozwiązania w tym systemie oraz testowaniu w tym systemie.
Zamieszczenie w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. przy symbolu statystycznym PKWiU 62.01.1 oznaczenia "ex" przy wskazaniu na przychody ze świadczenia usług "związanych z oprogramowaniem" oznacza, że wśród usług objętych kategorią 62.01.1 tylko usługi związane z oprogramowaniem opodatkowane są 12% stawką ryczałtu. Natomiast z dwóch podkategorii składających się na tę kategorię (62.01.11 i 62.01.12) wynika, że kategoria 62.01.1 obejmuje usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania technologii informatycznych oraz związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.
Zdaniem Sądu pojęcia określonego w powołanym wyżej przepisie jako usług "związanych z oprogramowaniem" nie można zawężać jedynie do usługi "programowania". Jak słusznie zauważa WSA w Poznaniu w wyroku z 15 maja 2025 r., usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego). Usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem, to usługi, które odnoszą się do szerszego pojęcia niż tylko programowanie. Wszystkie usługi mające związek nawet pośredni z oprogramowaniem powinny zostać zaliczone do usług związanych z oprogramowaniem.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji oprogramowania. Jednak dla ustalenia właściwej stawki podatku, jak ustawa odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej, to należy posiłkować się definicją zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją, Oprogramowanie (Software) to – całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń oraz różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp. Według Słownika języka polskiego PWN "związany" oznacza mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Zatem usługi związane z oprogramowaniem mają szersze znaczenie ponieważ obejmują także programy wykorzystywane przez inne urządzenia.
Rozstrzygając sprawę należy mieć na uwadze Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r. - klasa 62.01 "Usługi związane z oprogramowaniem". Wyjaśnienia te zawierają następującą charakterystykę: "podklasa 62.01 - usługi związane z oprogramowaniem", które obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych. Klasa ta nie obejmuje publikowania pakietów oprogramowania, sklasyfikowanego w 58.29, usług związanych z przystosowaniem programów na potrzeby rynku, wykonywanych na własny rachunek, sklasyfikowanych w 58.29, usług w zakresie planowania i projektowania systemów komputerowych, które integrują sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne, nawet wtedy, gdy dostarczane oprogramowanie może być ich integralną częścią, sklasyfikowanych w 62.02. W podklasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje grupowanie: PKWiU 61.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.
Wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. wskazują, że grupowanie to obejmuje usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne, usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci. Grupowanie to nie obejmuje usług oferowanych w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta, sklasyfikowanych w 62.03.12.0.
Skarżący dokonał klasyfikacji świadczonych przez siebie Usług A i B według symbolu PKWiU 62.01.12.0., podkreślając, że jego obowiązki nie są "związane z oprogramowaniem".
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Okoliczność, że do zakresu obowiązków Skarżącego nie należy tworzenie oprogramowania komputerowego, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. Regulacja ta wskazuje wprost na usługi "związane z oprogramowaniem". Nie jest zatem konieczne, aby usługodawca wykonywał jedynie czynności programowania, aby zostać objętym 12% stawką ryczałtu. W celu klasyfikacji danej działalności konieczne jest natomiast objęcie całokształtu działalności przedsiębiorcy. Uwzględniając działania Skarżącego opisane we wniosku, przyjąć należy, że mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem. Tym bardziej, że wymagają one specjalistycznej wiedzy z dziedziny informatyki i jest niemożliwym, aby mogły być wykonywane przez osobę nieposiadającą ukierunkowanych kompetencji, wobec czego niewątpliwie pozostają w związku z oprogramowaniem.
Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, prawidłowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że usługi jakie świadczy Skarżący, objęte są dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f., tak więc przychód uzyskany przez niego z tytułu świadczonych usług powinien zostać opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 12%.
Zatem również wskazane w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne.
Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a