I SA/Gl 662/16

I SA/Gl 662/16 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2016-10-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-05-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Beata Machcińska /sprawozdawca/
Bożena Pindel
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 806/17 - Wyrok NSA z 2017-08-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 70 par. 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi J. J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2016 r. uchylająca decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
2. Stan sprawy przestawia się następująco:
2.1. J. J. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") złożył wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] r., w której orzeczono o zmianie decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w części dotyczącej 12 raty spłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej [...] zł z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł udzielając ulgę podatkową w spłacie ww. zaległości w formie 60 miesięcznych rat w tym 59 rat w kwocie ok. [...] zł i 60 raty obejmującej pozostałą wysokość zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oraz o umorzenie jego zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem. Skarżący, uzasadniając wniosek, powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Ponadto wskazał, że nie posiada majątku o znacznej wartości, nie jest osobą majętną, prowadził firmę jednoosobową i nie osiągał dużych przychodów z prowadzonej działalności, a do zadłużenia przyczyniła się nierzetelność firm, które nie regulowały wystawianych faktur.
2.2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy"), decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 4 kwietnia 2014 r.
2.3. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o ponowne przeanalizowanie jego sytuacji, "doprowadzenie do rozstrzygnięcia w przedmiocie przedawnienia i umorzenie (...) zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego". Ponownie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) oraz wyroki Naczelnych Sądów Administracyjnych stwierdzając, że jego zobowiązanie "mimo zabezpieczenia hipotecznego winno się przedawnić".
2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy"), decyzją z dnia [...] r. (nr [...] ), wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 578 ze. zm.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2015 r., uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony, jednocześnie wyjaśniając, że przedmiotem toczącego się postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaistniały przesłanki do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej.
Uzasadniając wydanie decyzji w trybie kasacyjnym, organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera wyczerpującej argumentacji odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r.; organ ten odniósł się tylko do podniesionego przez podatnika zarzutu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, a pominął w swoich rozważaniach sytuację majątkową skarżącego.
W ocenie organu odwoławczego - wobec braku zbadania przez organ pierwszej instancji, czy na tle stanu faktycznego sprawy występują przesłanki wymienione w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej - decyzja z dnia [...] r. nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie może on dokonać oceny zaistnienia w sprawie przesłanek z art. 253a § O.p., w sytuacji, kiedy organ pierwszej instancji nie uczynił tego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
Organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji dokonanie oceny, czy w sprawie istnieją, czy też nie istnieją przesłanki wymienione w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej o charakterze pozytywnym (ważny interes strony lub ważny interes publiczny), jak i negatywnym (czy pozytywnemu rozpatrzeniu wniosku strony nie sprzeciwiają się przepisy szczególne).
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, zarzucając naruszenie "wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r., w którym orzeczono że art. 70 par 6 Ordynacji Podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej", wniósł "o umorzenie w wyniku przedawnienia zaległości głównej wraz z odsetkami zaległości zabezpieczonej hipoteką zgodnie z Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK40/12 z dnia 08.10.201 r." (winno być 2013 r.).
4. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie.
Rozważania w sprawie należy zacząć od przywołania istotnych elementów stanu faktycznego sprawy.
Skarżący, pismem z dnia 9 października 2015 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) zwrócił się o uchylenie decyzji z dnia [...] r. i "umorzenie zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego pomimo wpisu hipotecznego".
Organ pierwszej instancji wezwał skarżącego o wskazanie w jakim trybie ma zostać rozpatrzony wniosek, przedstawiając mu możliwości prawne w postaci: wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r., stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany tej decyzji.
W odpowiedzi, skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] r. w związku z przedawnieniem zaległości podatkowych.
Kolejnym pismem (z dnia 26 października 2015 r.) organ pierwszej instancji ponownie wezwał skarżącego o wskazanie w jakim trybie ma zostać rozpatrzony wniosek, przedstawiając mu możliwości prawne w postaci: wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 240-246 O.p., stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247-252 O.p., uchylenia lub zmiany decyzji w trybie art. 253a O.p.
Skarżący odpowiedział jak poprzednio, tj. podtrzymał wniosek o uchylenie decyzji z dnia 4 kwietnia 2014 r. w związku z przedawnieniem zaległości podatkowych.
W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że zainicjowaną przez skarżącego sprawę należy rozpatrywać w trybie art. 253a O.p.
Organ ten odniósł się do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia, dokonując w tym zakresie szczegółowej analizy zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1999, 2000, 2001, 2002 i 2003, stwierdzając, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteką na nieruchomości skarżącego. Organ pierwszej instancji argumentował, że art. 70 § 8 O.p nie został wyeliminowany z porządku prawnego, a kontrola zgodności przepisów prawa z Konstytucją przysługuje jedynie sądom, a nie organom podatkowym, które zobowiązane są do ich stosowania.
Organ odwoławczy uznał procedowanie w sprawie w trybie art. 253a O.p. za prawidłowe i przez wzgląd na brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do określonych w tym przepisie przesłanek uchylenia decyzji – pozytywnych (ważny interes strony i ważny interes publiczny) i negatywnych (czy pozytywnemu rozpatrzeniu wniosku skarżącego nie sprzeciwiają się przepisy szczególne) wydał decyzję o charakterze kasacyjnym.
Zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1999, 2000, 2001, 2002 i 2003 objęte są decyzjami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z 2006 r., określającymi wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług (karta 78 do 173 akt administracyjnych) oraz zabezpieczone hipotecznie na nieruchomości skarżącego.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C.: 1) odmówił skarżącemu umorzenia w całości odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1999, 2000, 2001, 2002 i 2003 w łącznej kwocie [...] zł, 2) udzielił ulgi w formie 12 rat w spłacie zaległości podatkowych z powyższego tytułu w tym 11 rat oscylujących w kwocie [...] zł oraz 12 ratę obejmującą pozostałą zaległość wraz z odsetkami za zwłokę.
Kolejną decyzją - z dnia [...] r. ten sam organ orzekł o zmianie ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w części dotyczącej 12 raty, udzielając skarżącemu ulgę podatkową w jej spłacie w formie 60 miesięcznych rat.
Analiza żądań skarżącego zawartych w pismach skierowanych do organu pierwszej instancji, w odwołaniu od decyzji tego organu z dnia [...] r. oraz skardze prowadzi do konstatacji, że podstawowym celem skarżącego jest doprowadzenie do uznania jego zaległości podatkowych za przedawnione, a uzasadnieniem – wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12).
Tak sformułowane żądanie zobowiązuje organy podatkowe do ustalenia, czy wskazane przez skarżącego zobowiązania podatkowe wygasły wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).
Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutu przedawnienia, nie poczynił żadnych własnych ustaleń w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, a nawet nie wypowiedział się na temat ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organ pierwszej instancji oraz zaprezentowanej przez ten organ wykładni art. 70 § 8 O.p., a powinien - zobowiązuje go bowiem do tego art. 127 O.p. statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożonego przez skarżącego odwołania, organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Temu obowiązkowi organ odwoławczy nie sprostał, naruszając tym samym art. 127 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Organ pierwszej instancji przeprowadził analizę zobowiązań skarżącego pod kątem ich przedawnienia, jednakże dokonana przezeń wykładnia art. 70 § 8 O.p. jest wadliwa, przez wzgląd na wyrażoną poniżej przez Sąd ocenę prawną.
Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych (tak NSA w wyroku z 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 1764/14).
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".
Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków".
W powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji).
Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie:
- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie
- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).
Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.
Trybunał wskazał również, że chociaż art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p.
Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy.
Skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.
Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 stycznia 2015 r., że wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.
Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14).
Choć stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak – w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK - uzasadnia uznanie przez Sąd art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej za niezgodnego z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Należy podkreślić, że analizowane zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. było już rozstrzygane przez sądy administracyjne, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 918/14, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA.Łd 200/13, I SA/Go 9/14 – dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 611/12).
Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 78 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, do czego jest uprawniony na mocy art. 8 Konstytucji (tak NSA w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06).
Nie przesądzając kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, Sąd wskazuje organom podatkowym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania wynikające z upływu czasu - terminu określonego przepisami prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a materialnoprawnym skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Przedawnienie zobowiązania podatkowego obowiązany jest badać z urzędu i uwzględnić w swoich działaniach każdy organ podatkowy, nie tylko egzekucyjny, jeżeli okoliczność ta może mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Jeżeli tego nie uczyni, zaniechanie takie będzie mogło być podnoszone w każdym środku zaskarżenia przysługującym stronie w postępowaniu, w którym do zaniechania doszło, ordynacja podatkowa bowiem nie zawiera podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie samego tylko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązany, do którego majątku skierowano egzekucję, może kwestionować jej zasadność zgłaszając zarzut przedawnienia w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym lub wnioskując o umorzenie tego postępowania przez wzgląd na przedawnienie zaległości objętych egzekucją (art. 33 § pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 599).
Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać wyłącznie na płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych, a więc może dotyczyć tylko stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w sprawie. Bezprzedmiotowe jest zatem postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2015, str. 377, wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r., SA/Kr 876/90; wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1993 r., III SA 367/93; wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r., SA/Sz 1291/93).
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględniania przyjętej przez Sąd wykładni art. 70 § 8 O.p., a w rezultacie również i tej oceny, że zobowiązania podatkowe skarżącego, zabezpieczone hipotecznie podlegają przedawnieniu na zasadach ogólnych określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. Dopiero po ustaleniu czy i kiedy zobowiązania podatkowe skarżącego będące przedmiotem postępowania przedawniły się, należy rozpatrzeć wnioski skarżącego, udzielając mu, zgodnie z art. 121 § 2 O.p., niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego.
Reasumując, Sąd stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy art. 127 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy, uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, odniesie się do zarzutów odwołania i rozpozna sprawę ponownie respektując prawo skarżącego do rozpatrzenia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym.
Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.