I SA/Gl 66/06

I SA/Gl 66/06 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2006-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Przemysław Dumana
Ryszard Mikosz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1361/06 - Wyrok NSA z 2007-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i określił "A" S.A. w C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.
W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono w pierwszej kolejności stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego. Wskazano, że Spółka za wymieniony okres odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł (obliczony wg wzoru wynikającego z części E.1. deklaracji VAT-7 poz. 72) na podstawie faktury VAT z dnia [...] 1998 r. nr [...] wystawionej przez "B" S.A. w S. dokumentującej zakup oleju napędowego o wartości netto [...]zł, podatek VAT 22% w kwocie [...] zł. W fakturze tej zawarto informację "w wartości sprzedaży towaru wykazanej w niniejszej fakturze kwota podatku akcyzowego wynosi [...] zł".
Następnie stwierdzono, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż:
- nabyty w S.A. "B" komponent do produkcji oleju napędowego jest wyrobem pochodzącym z importu, który został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym jako olej opałowy, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3),
- żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie tym wyrobem nie był podatnikiem podatku akcyzowego,
- na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego,
- dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do rodzaju towaru są niezgodne ze stanem faktycznym, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.
Dalej przedstawiono przebieg wszystkich transakcji sprzedaży i podano, że przeklasyfikowanie sprowadzonego z zagranicy oleju opałowego na olej napędowy nastąpiło na etapie transakcji dokonanej przez M.W. "C" w C. na rzecz "D" Sp. z o.o. w K., brak informacji czy akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t. Następnie wymieniona Spółka z o.o. sprzedała omawiany towar do S.A. "B" w S. również zamieszczając informację, że akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t.
Końcowo firma ta dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej "A", która posiadając zakupiony towar oraz fakturę z wykazaną kwotą podatku akcyzowego dokonała stosownego obniżenia podatku akcyzowego od sprzedaży wyprodukowanych towarów, jak również odliczyła podatek od towarów i usług wykazany w tej fakturze.
Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził również analizę cen zakupu i sprzedaży omawianego towaru u poszczególnych kontrahentów i stwierdził, że różnica między tymi cenami nie pokrywa należnej kwoty podatku akcyzowego. Podał też, że należność za dostawę w kwocie brutto [...] zł skarżąca uiściła poleceniem przelewu z [...] 1998 r. na kwotę [...] zł, z dnia [...] 1998 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia [...] 1998 r. na kwotę [...] zł.
W argumentacji prawnej organ odwoławczy wskazał, że omawiana faktura nie może być uznana za odpowiadająca pojęciu "nabycie towaru" w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem Spółka nabyła i otrzymała inny towar niż wykazany w fakturze. W ocenie organu podatkowego przedmiotem sprzedaży był bowiem olej opałowy, a nie olej napędowy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż sporna faktura nie odpowiada wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ustawy podatkowej oraz w § 38 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ponieważ w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, skoro wskazano w niej inny rodzaj towaru, niż ten, który faktycznie został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym. Dodał też, iż o tym czy dowód zakupu towaru zostanie uznany za fakturę, o której mowa w art. 32 ust. 1 ustawy podatkowej, nie decyduje blankiet, ani też sama nazwa, lecz treść. W konkluzji stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, iż przedmiotem sprzedaży był inny towar niż wymieniony w fakturze, a zatem zachodziła okoliczność wymieniona w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 7, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 27 ust. 5 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 38 ust. 1 oraz § 54 ust. 1 lit. a, b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.
Wskazał też na naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 121, 122 i 124, art. 187 § 1 z uwagi na nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz art. 210 z uwagi na wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i prawnego.
W uzasadnieniu argumentował, iż skarżąca spełniła wszystkie przesłanki zawarte w przepisach uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze, bowiem posiadała fakturę z wyszczególnioną kwotą podatku od towarów i usług, przedmiotem zakupu był olej napędowy, co wynika z treści faktury oraz badań laboratoryjnych nie kwestionowanych przez organy podatkowe oraz posiadała towar, który zakupiła od S.A. "B", która była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem była przedmiotem uprawnionym do wystawienia spornej faktury. Zaakcentował też, iż organ podatkowy nie sprecyzował, który konkretnie przepis
§ 54 ust. 4 lit. a, b czy c stanowił prawno-materialną podstawę zaskarżonej decyzji. Dalej podkreślił, że "A" dołożyła należytej staranności, a dopiero z dniem [...] 2003 r. wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisy umożliwiające wgląd w dokumentację i ewidencję kontrahentów (art. 32a i art. 35a). Wyraził też pogląd, iż w czasie czynności kontrolnych nie zakwestionowano badań laboratoryjnych oleju zakupionego przez skarżącą od "B" S.A., a zatem stosownie do art. 11c ust. 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) organ podatkowy właściwy dla importera winien wydać decyzję określającą podatek akcyzowy we właściwej wysokości.
Tym samym – w jego ocenie – zarzuty Izby Skarbowej winny być skierowane do podmiotu, który dokonał przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy tj. M.W..
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał na nie sprecyzowanie prawno-materialnej podstawy wydanej decyzji oraz pominięcie okoliczności zawarcia umów sprzedaży oleju napędowego pomiędzy "A" a "B" S.A. Końcowo podniósł, iż decyzja narusza podstawową zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przy czym odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1984 r. sygn. akt I SA 804/84.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że decyzja organu pierwszej instancji została wykonana, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. "A" dokonała wpłat wynikających z tej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 422/04 uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że zasadniczą kwestią jaką należy rozważyć jest skuteczność prawna decyzji w sytuacji, gdy w sprawie bezsprzeczny jest fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. została wydana i doręczona skarżącej w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym decyzja ta uchylała w całości decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i określała odmiennie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1998 r., jak również ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1998 r., którego termin płatności przypadał w [...] 1998 r. uległo przedawnieniu z dniem [...] 2003 r. Sąd zaakcentował, iż zbyteczna jest analiza przepisów regulujących przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem organ odwoławczy nie wskazał na okoliczności powodujące ewentualne przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. wręcz podał, że w sprawie nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, a należności wynikające z decyzji organu pierwszej instancji zostały zapłacone przez skarżącą w dniu [...] 2003 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia.
Sąd przypomniał, że odwołanie spółki z dnia [...] 2003 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2003 r. wniesione zostało do tego Urzędu w dniu [...] 2003 r., co powoduje, iż wnioskując a contrario z treści art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) odwołanie to winno zostać rozpatrzone na podstawie Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.. W tym stanie prawnym obowiązywał przepis art. 70b, który stanowi, że "jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż przepis ten mimo, że został zamieszczony Dziale III Zobowiązania podatkowe jest przepisem zarówno prawa materialnego, ponieważ statuuje okres przedawnienia do wydania decyzji podatkowej bez względu na etap postępowania instancyjnego, jak również prawa proceduralnego, bowiem adresowany jest wyłącznie do organów podatkowych i określa zakres ich uprawnień. Oznacza to, że w każdym przypadku, gdy w toku postępowania nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, postępowanie to należy umorzyć.
Sąd zaakcentował, że przepis ten w żadnym razie nie odsyła do przepisu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, bowiem w swej treści odwołuje się jedynie do przedawnienia zobowiązania, który jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9). Za uzasadniony uznał pogląd, iż skoro art. 70b w swej treści odwołuje się wyłącznie do przesłanki przedawnienia zobowiązania, to brak jest podstaw prawnych do przyjęcia rozszerzającej interpretacji, iż fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę pozwala na wydanie decyzji podatkowej kreującej na nowo zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia. Przyjęcie odmiennej zasady spowoduje możliwość wydawania decyzji podatkowych w nieograniczonym w czasie, nawet po upływie okresu przedawnienia w stosunku do wszystkich zobowiązań podatkowych, które wygasły w jeden ze sposobów określonych w art. 59 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.
Sąd zważył, że art. 70b Ordynacji podatkowej określa ostateczny termin do wydania decyzji podatkowej, bez względu na etap postępowania instancyjnego oraz bez względu na fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1-9). Przyjęcie odmiennej interpretacji naruszałoby zasadę równości podmiotów wobec prawa, stawiając w znacznie gorszej sytuacji podatników, którzy dobrowolnie uiścili zaległość podatkową przed upływem terminu przedawnienia, zaś podatnicy uchylający się od zapłaty podatku korzystaliby z nieuzasadnionej ochrony prawnej.
Sąd wskazał, że spółka uiściła zaległość z tytułu. podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. w dniu [...] 2003 r. wykonując decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2003 r., która w wyniku rozpatrzenia odwołania została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w dniu [...] r. Decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 70b Ordynacji podatkowej, bowiem kreowała wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło z dniem [...] 2003 r. Nie mniej konsekwencją tego rozstrzygnięcia było wygaśnięcie skutków prawnych działań dokonanych w wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę podatku. Sąd nie zaaprobował poglądu, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę, a zatem organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia mógł wydać decyzję, w której na nowo określił wysokość przedawnionej już należności podatkowej.
W decyzjach organów podatkowych obu instancji wydanych w dniu [...] r. i w dniu [...] r. podjęte zostało rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd podniósł, że w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze ugruntowany jest pogląd, iż zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem ustalanym poprzez wydanie decyzji konstytutywnej (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd zaakcentował, że stosownie do art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w sprawie nie miał zastosowania art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., na mocy którego okres przedawnienia został wydłużony do 5 lat.
W niniejszej sprawie decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 1998 r. zostały doręczone stronie w 2003 r. i w 2004 r., a więc doręczenie to nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Oczywistym bowiem jest, iż decyzja ta została doręczona po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego (tj. roku 1998), w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. Zapłata tego zobowiązania nastąpiła w dniu [...] 2003 r., a więc po upływie 2 lat po upływie terminu przedawnienia, co czyni bezskutecznym argument o wygaśnięciu zobowiązania poprzez zapłatę podatku.
Sąd zważył, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i odstąpił od rozpoznawania zarzutów skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 386/05 uchylił powyższy wyrok w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę i w tej części przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W pozostałej części skargę kasacyjną oddalił.
W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając kwestię, czy art. 70b Ordynacji podatkowej określał ostateczny termin do wydania decyzji podatkowej stwierdził, że jakkolwiek w komentowanym przepisie mowa jest o "umorzeniu toczącego się postępowania podatkowego", to praktycznie może on mieć zastosowanie tylko w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274). Wykluczają zatem bezwzględną konieczność zastosowania tego przepisu w każdym przypadku gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W konsekwencji zastosowanie tego przepisu miało oczywisty wpływ na wynik sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnośnie tej kwestii stwierdzono, że można już mówić o ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu II instancji w odniesieniu do relacji tych 2 przepisów. W szeregu wyroków wyrażono jednolity pogląd, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, publikowany ONSAiWSA 2005/1/4, z glosami aprobującymi B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego w OSP 2005/3/34).
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 732/04 publikowany: Monitor Podatkowy 2005/7/43).
Więcej, NSA wyraził pogląd, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r, sygn. akt FSK 649/04, publikowany: Monitor Podatkowy 2005/3/45).
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż konsekwencją uchylenia decyzji organu I instancji "było wygaśnięcie skutków prawnych działań dokonanych w wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę podatku".
NSA stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie upływ 5 letniego terminu przedawnienia upłynął w toku postępowania międzyinstancyjnego, to należy przyjąć, iż Dyrektor Izby Skarbowej mógł wydać decyzję reformatoryjną, byleby nie była ona mniej korzystna dla strony niż decyzja organu I instancji. Porównanie decyzji obu organów wykazuje, że decyzja organu odwoławczego nie była mniej korzystna dla podatnika niż decyzja organu I instancji. Zatem – w świetle powyższych rozważań – dopuszczalne było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji reformatoryjnej, mimo upływu terminu przedawnienia w czasie postępowania międzyinstancyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalając kasację w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego podzielił w tym zakresie argumentację WSA.
W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawiając swoje stanowisko dotyczące zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że teza organów skarbowych zawarta w protokole i podtrzymana w zaskarżonych decyzjach I i II instancji, iż przedmiotem obrotu w przedmiotowej sprawie był olej opałowy lekki jest błędna, ponieważ:
- "H", jako importer miał zezwolenie Ministra Gospodarki na sprowadzenie ciężkiego oleju opałowego a nie lekkiego oleju opałowego,
- właściwości sprowadzonego towaru nie zostały zweryfikowane z właściwościami ciężkiego oleju opałowego określonymi w Dziale 27 Taryfy Celnej dla towaru oznaczonego kodem [...]; przedmiotowy olej w ogóle nie został zbadany przez organy celne,
- treść SAD z dnia [...] r. nr [...] dokumentującego import przedmiotowego towaru nie została zweryfikowana, pomimo, że załączone świadectwo jakości nie uwzględniało wymogów jakie dla importowanego towaru określała Taryfa celna a sprzedający i kupujący (importer) byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem "A" okoliczności te powodują, że przedmiotowy SAD nie może korzystać z domniemania zgodności z prawdą jego treści i jako taki powinien być pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie,
- przedmiotowy towar został przebadany laboratoryjnie przez "A" i zidentyfikowany jako olej napędowy, co w połączeniu z bezsporną okolicznością nieprzetwarzania tego towaru na terenie Polski wskazuje, że do Polski został sprowadzony olej napędowy zaś treść SAD jest nieprawidłowa,
- treść dokumentów wystawionych przez "H" oraz "E" M. W. wskazująca, że przedmiotem obrotu był olej opałowy lekki jest nieprawidłowa, ponieważ towar taki nie został faktycznie sprowadzony do Polski,
- oświadczenie normalizacyjne z dnia [...] 2006 r. nr [...] jednoznacznie stwierdza, że w 1998 r. nie istniała żadna Polska Norma na olej opałowy lekki, przy czym z w/w oświadczenia wynika, że przedmiotem obligatoryjnego stosowania była Polska Norma PN-76/C-96024 "Przetwory naftowe. Oleje opałowe" dotycząca jedynie olejów opałowych ciężkich oraz Polska Norma PN-92/C-96051 "przetwory naftowe. Oleje napędowe lekkie" dotycząca olejów napędowych lekkich.
Zdaniem "A", całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy świadczy że przedmiotem transakcji był sprowadzony do Polski olej napędowy, który po błędnym zadeklarowaniu na granicy był następnie błędnie określany jako lekki olej opałowy, aż do czasu "przeklasyfikowania" na olej napędowy.
Strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – Oświadczenie Normalizacyjne z dnia [...] 2006 r. nr [...] dotyczącego norm na oleje opałowe i napędowe obowiązujące w 1998 r.
W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K.odpowiadając na argumenty strony skarżącej stwierdził (powołując się na wyrok NSA z dnia 9.10.2002 r. sygn. akt III SA 653/01), że:
1. decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych.
2. decyzje organów celnych mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 OrdPU.
W konsekwencji organ podatkowy związany jest zatem klasyfikacją oraz decyzją w sprawie klasyfikacji towarów importowanych, której dokonał organ celny. Decyzje organów celnych stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich stwierdzone urzędowo.
Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że wynika z niego, iż do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczony został olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1% w ilości 2.500.485 kg, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) i ten wyrób dostarczony został bezpośrednio transportem kolejowym z G. (ze statku [...]) do C.na bocznicę własną. Twierdzenie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej oparł na następujących dowodach:
1. dokumencie SAD Nr [...] z dnia [...] r.,
2. rachunku Nr [...] z dnia [...] 1998 r. wystawionego przez kontrahenta zagranicznego R. P. GmbH "F", Export - Import, Postfach [...],[...], dokumentującego sprzedaż oleju lekkiego w ilości [...] i wartości [...] USD,
3. świadectwie jakości z dnia [...] r. nr [...] wydanym przez firmę "G" z którego wynika, że importowany wyrób jest lekkim olejem opałowym,
4. protokole z dnia [...] 1998 r. dotyczącym przyjęcia towaru o nazwie olej opałowy lekki,
5. zamówieniu z dnia [...] 1998 r. P. M. W. – P.H.U. "C" M. W., C., ul. "a"złożonego w Spółce z o.o. "H" ul. "b" na dostawę 2.500 ton oleju opałowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla jej oceny ma fakt, że była ona uprzednio uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 422/04, który to wyrok uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 386/05 w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.
Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828).
W tych okolicznościach poza sferą rozważań należy pozostawić kwestię skuteczności prawnej zaskarżonej decyzji, poprzestając na stwierdzeniu, iż skoro w niniejszej sprawie upływ 5 letniego terminu przedawnienia upłynął w toku postępowania międzyinstancyjnego, to należy przyjąć, iż Dyrektor Izby Skarbowej mógł wydać decyzję reformatoryjną, bowiem nie była ona mniej korzystna dla strony niż decyzja organu I instancji. Porównanie decyzji obu organów wykazuje, że decyzja organu odwoławczego nie była mniej korzystna dla podatnika niż decyzja organu I instancji. Zatem dopuszczalne było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji reformatoryjnej, mimo upływu terminu przedawnienia w czasie postępowania międzyinstancyjnego.
Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] 1998 r. nr [...] wystawionej przez "B" S.A. w S. dokumentującej zakup oleju napędowego o wartości netto [...] zł, podatek VAT 22% w kwocie [...] zł na której zawarto informację "w wartości sprzedaży towaru wykazanej w niniejszej fakturze kwota podatku akcyzowego wynosi [...]zł".
W niniejszej sprawie nie budził wątpliwości obrót, stanowiący zgodnie z art. 15 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podstawę opodatkowania (tj. suma należności Spółki z tytułu sprzedaży towarów za dany miesiąc, pomniejszona o kwotę należnego podatku).
W zaskarżonej decyzji zakwestionowano natomiast skorzystanie przez podatnika z prawa przysługującego mu na mocy art. 19 ust. l ustawy o VAT, tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, odnośnie do podatku wykazanego w wymienionej w decyzji fakturze, dokumentującej nabycie oleju napędowego od "B" S.A.
Zauważyć bowiem trzeba, że uprawnienie to ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury (art. 19 ust. 3 ustawy) dokumentującej sprzedaż towaru (por. art. 32 ust. l ustawy), ale również towaru, o którym mowa w tym dokumencie.
Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy.
Zatem ustawodawca wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktem otrzymania towaru, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą. Warunek ten nie zostaje spełniony w przypadku, gdy w rzeczywistości nabywca otrzyma towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży.
Rację ma też organ odwoławczy stwierdzając, że sporna faktura nie odpowiada wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 38 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) ponieważ w rzeczywistości nie odpowiadała faktowi zdarzenia gospodarczego skoro wskazano w niej inny rodzaj towaru niż ten, który faktycznie został dopuszczony na polskim obszarze celnym.
Taki stan rzeczy został też przewidziany w wymienionym wyżej § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowi, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.
W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się odbyła, ale jej przedmiot był inny niż określony tym dokumentem, nie może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego.
W ocenie Sądu uprawnienie z art. 19 ust. l ustawy o podatku VAT może być zrealizowane przez podatnika wyłącznie wówczas, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymogom określonym w ustawie o VAT (art. 32 ust. l i 5) oraz w ww. rozporządzeniu wykonawczym (§ 38), ale zgodna jest ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy z otrzymaniem towaru.
W ustalonym stanie faktycznym istniały zatem podstawy prawne do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z pominięciem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez S.A. "B".
Stwierdzić też trzeba, że na podstawie wszechstronnej oceny materiału, zebranego przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe, ustalono, że "A" S.A. w C. nie otrzymała towaru, o którym mowa w zakwestionowanej fakturze, bowiem sprzedawca nie dysponował w dacie sprzedaży olejem napędowym, lecz olejem opałowym, zatem wystawione przez niego dowody sprzedaży są niezgodne ze stanem rzeczywistym.
Zaaprobować należy stwierdzenie organu odwoławczego, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczony został olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1% w ilości 2.500.485 kg, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) i ten wyrób dostarczony został bezpośrednio transportem kolejowym z G.(ze statku [...]) do C.na bocznicę własną.
Powyższe wnioski wyprowadzono z szeregu dowodów, w tym z dokumentu SAD nr [...]z dnia [...] r., rachunku Nr [...] z dnia [...] 1998 r. wystawionego przez kontrahenta zagranicznego R.P. GmbH "F", Export - Import, Postfach [...],[...], dokumentującego sprzedaż oleju lekkiego w ilości [...] t i wartości [...] USD, świadectwa jakości z dnia [...] 1998 r. nr [...] wydanego przez firmę "G" z którego wynika, że importowany wyrób jest lekkim olejem opałowym, protokołu z dnia [...] 1998 r. dotyczącym przyjęcia towaru o nazwie olej opałowy lekki, zamówienia z dnia [...] 1998 r. P. M. W. – "C" M. W., C., ul. "a" złożonego w Spółce z o.o. "H", ul. "b" na dostawę [...] oleju opałowego.
Rację ma również organ odwoławczy stwierdzając, że decyzje organów celnych mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowią więc one dowód tego, co zostało w nim stwierdzone urzędowo. Jak wynika z treści materiału dowodowego, strona skarżąca nie obaliła tego domniemania.
Ustaleń organów podatkowych w żadnej mierze nie podważają również twierdzenia strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r.
Wbrew stanowisku strony, która powołując się na treść faktury, badania laboratoryjne dowody przyjęcia towaru do magazynu wywodzi, iż dokonała zakupu oleju napędowego, organy prowadzące postępowanie, w oparciu o przywołane w zaskarżonej decyzji dowody, miały podstawy do wyprowadzenia wniosku, że towar nabyty przez stronę mógł być wyłącznie olejem opałowym, a co za tym idzie, strona nie otrzymała towaru, który został określony w przedmiotowej fakturze.
Postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia rzeczywistego przedmiotu sprzedaży było w ocenie Sądu wyczerpujące, skoro obejmowało nie tylko bezpośredniego kontrahenta strony, ale również importera towaru i pośredników, dokumenty celne i przewozowe.
Zgłaszane w tym przedmiocie zastrzeżenia strony skarżącej nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym.
Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.
W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :
- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,
- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,
- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.
Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str.376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.
Oceny tej nie podważa również podnoszony przez pełnomocnika strony skarżącej fakt, że "H" jako importer miał zezwolenie Ministra Gospodarki na sprowadzenie ciężkiego oleju opałowego ani przeprowadzony przez Sąd dowód z Oświadczenia Normalizacyjnego z dnia [...] 2006 dotyczącego norm na oleje opałowe i napędowe obowiązujące w 1998 r.
Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).