I SA/GL 656/25

I SA/Gl 656/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Dorota Kozłowska /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi G. A/S w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.683.2024.2.RM UNP: 2545726 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) 13 marca 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.683.2024.2.RM UNP: 2545726 w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Wniosek o wydanie interpretacji został złożony wspólnie przez G A/S w S. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) - zainteresowaną będąca stroną postępowania oraz J sp. z o.o. w K. (dalej: J PL) - zainteresowaną niebędącą stroną postępowania, w piśmie z 18 grudnia 2024 r. Dotyczył ustalenia podstawy opodatkowania kompleksowej dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawczyni jest podmiotem prawa duńskiego, posiada swoją główną siedzibę w Danii i działa w ramach międzynarodowej Grupy G. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT w Polsce. Specjalizuje się we wdrażaniu rozwiązań w zakresie technologii budowy maszyn i urządzeń wykorzystywanych w przemyśle spożywczym.
W ramach prowadzonej działalności w Polsce wnioskodawczyni opracowuje, projektuje i sprzedaje urządzenia do przetwarzania cieczy i proszków służących do wytwarzania produktów w przemyśle spożywczym, oferując m.in. urządzenia technologiczne i linie produkcyjne dla przemysłu spożywczego podlegających dostawie z montażem (w tym włączając próbne uruchomienie) w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u..
Na potrzeby prowadzonej działalności wnioskodawczyni dokonuje m.in.:
- lokalnych zakupów towarów (m.in. dyszy, materiałów opakowaniowych, przewodów czerpania powietrza, stożków etc.),
- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w postaci różnych komponentów w celu prawidłowego zamontowania oraz uruchomienia linii produkcyjnych, m.in.: łączników, rur, reduktorów, złączy, zacisków, filtrów, nakrętek),
- przesunięcia towarów własnych na terytorium Polski,
- importu towarów na terytorium Polski (różne części maszyn).
W przeszłości, w stosunku do niektórych projektów realizowanych na rzecz wybranych kontrahentów, których stopień realizacji wymagał znacznych nakładów czasowych oraz częstego korzystania z własnych, jak i należących do kontrahentów zasobów ludzkich i infrastruktury technicznej, doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wnioskodawczyni podkreśliła jednak, że w ramach projektu opisywanego poniżej nie doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.
Wnioskodawczyni, w ramach działalności na terytorium Polski, nawiązała współpracę z J PL, w zakresie dostawy maszyny umożliwiającej działalność produkcyjną tej spółki w Polsce.
J PL jest spółką handlową prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. Jej działalność polega na produkcji specjalistycznych soli mineralnych o wysokiej czystości przeznaczonych dla przemysłu farmaceutycznego, biofarmaceutycznego, żywieniowego i klinicznego. Powyższa działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wnioskodawczyni zawarła umowę z J PL, na mocy której zobowiązała się m.in. do dostawy oraz montażu "G ™ Type VF-BF (nonvibrating) for Drying of Ammonium Sulphate, Potassium nitrate and sodium phosphate hydrates" [Fluidyzatora wibracyjnego G™ typu VF-BF (niewibracyjnego) do suszenia hydratów siarczanu amonu, azotanu potasu i fosforanu sodu] (dalej: Maszyna), a J PL zobowiązała się do zapłaty ustalonego wynagrodzenia. Usługi dotyczące projektu, do których zobowiązana kontraktem jest wnioskodawczyni, obejmują m.in.: planowanie i ustawianie sekwencji podnoszenia, montażu urządzeń, nadzór nad montażem, spawaniem, polerowaniem/obróbką powierzchni. Zaprojektowanie, wyprodukowanie, montaż oraz nadzór nad czynnościami montażowymi/instalacyjnymi Maszyny, w tym wykonanie wszystkich usług związanych z realizacją projektu, wymagało specjalistycznej wiedzy wnioskodawczyni. Ponadto, umowa wskazuje zakres wsparcia przy uruchomieniu maszyny w różnych warunkach wraz z weryfikacją i testowaniem poszczególnych elementów systemu. Zgodnie z umową J PL była odpowiedzialna za zapewnienie wykwalifikowanych pracowników do montażu Maszyny. Jej montaż był skomplikowaną operacją wymagającą specjalistycznej wiedzy i doświadczenia i aby nie popełnić błędu przy montażu, wszystkie prace montażowe, testy oraz uruchomienie, odbywały się pod ścisłym nadzorem wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wykorzystuje specjalistyczną wiedzę, która jest znana tylko jej w zakresie montażu i uruchomienia tego typu wyposażenia. Proces montażu Maszyny wraz z jej próbnym uruchomieniem był długotrwały i skomplikowany i z perspektywy technicznej nie mógł odbyć się bez fachowej specjalistycznej wiedzy i dokumentacji zapewnionej przez wnioskodawczynię. Według umowy, tytuł prawny do Maszyny przechodzi na nabywcę (J PL) z chwilą otrzymania przez wnioskodawczynię pełnej zapłaty ceny projektu. Do czasu otrzymania pełnej zapłaty Maszyna nie może być sprzedawana, zastawiana lub w inny sposób obciążana.
J PL zakupiła Maszynę w celu wykorzystania jej w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Maszyna jest wykorzystywana przez J PL do wytwarzania suchych proszków, tj. do suszenia hydratów siarczanu amonu, azotanu potasu i fosforanu sodu. Elementy składowe Maszyny zostały nabyte przez wnioskodawczynię w ramach różnych transakcji. Jedna z części, tj. suszarka filtracyjna z filtrem workowym (dalej: Komponent), została zakupiona w Turcji i została dostarczona do Polski na warunkach INCOTERMS 2020 DAP K., Polska.
J PL dokonała w Polsce importu Komponentu w ramach procedury dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów obciążał J PL. Dokonując zgłoszenia celnego spółka ta działała przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych. Import rozliczany jest przez J PL na zasadach "ogólnych", tj. zgodnie z art. 33 u.p.t.u. (tj. obliczyła i wykazała kwotę podatku w zgłoszeniu celnym). Należności celno-podatkowe z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym zawierający wskazany Komponent zostały opłacone przez J PL. Prawidłowość zgłoszenia celnego dokonanego przez tą spółkę została potwierdzona przez polskie organy celne. W związku z odprawą celną dokonaną przez J PL, spółka ta jest w posiadaniu elektronicznego dokumentu ZC299.
J PL wykorzystuje zaimportowany towar w swojej działalności gospodarczej, tj. do produkcji towarów, sprzedawanych następnie przez tą spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT. Koszt zaimportowanego towaru wpływa przez amortyzację na cenę sprzedawanych przez J PL produktów. Sprzedaż wyrobów finalnych jest opodatkowana podatkiem VAT przez tę spółkę (jako ich producenta) w ramach następujących dostaw towarów: eksportu, WDT lub krajowej dostawy towarów. Niemniej jednak, z ekonomicznego punktu widzenia i bazując na umowie pomiędzy wnioskodawczynią a J PL, prawo do rozporządzania Komponentem, jak właściciel nie zostało przeniesione z wnioskodawczyni na J PL w momencie dokonania importu. Przedmiotem transakcji pomiędzy wnioskodawczynią oraz J PL jest bowiem dostawa z montażem przedmiotowej Maszyny na terytorium Polski. W konsekwencji prawo do rozporządzania, jak właściciel zmontowaną Maszyną mogło zostać przeniesione z wnioskodawczyni na J PL dopiero po zakończeniu jej montażu na terenie J PL.
W tym przypadku jednak spółki te ustaliły, że projekt będzie co do zasady rozliczany w sposób zaliczkowy, tj. zgodnie z umową J PL uiszcza ustalony procent wartości całego projektu w wyznaczonych terminach po spełnieniu określonych warunków. Faktury obejmują otrzymane płatności stanowiące procent projektu - żadna z nich nie odnosi się bezpośrednio do Komponentu (jest on tylko jednym z elementów składowych projektu). W związku z tym wnioskodawczyni w ramach projektu wystawiała faktury VAT dokumentujące zaliczki otrzymane od J PL i raportowała je w deklaracjach VAT, uiszczając należny podatek VAT do polskich organów. W szczególności, wartość nabytych przez wnioskodawczynię towarów (w tym Komponentu) jest wkalkulowana w cenę dostawy dokonanej przez nią. Koszt ponoszony jest przez finalnego odbiorcę, tj. przez J PL.
Reasumując, w odniesieniu do Komponentu, transakcja została uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce:
- jako import towarów z Turcji do Polski, gdzie J PL jest uznana za podatnika VAT,
- jako część dostawy z montażem towaru na terytorium Polski, gdzie wnioskodawczyni jest uznawana za podatnika VAT (i wystawiła odpowiednio faktury dokumentujące dostawę).
W rezultacie spółki te mają wątpliwości, czy powyższy sposób rozliczenia transakcji jest prawidłowy w świetle u.p.t.u. w związku z tym, że J PL poniosła ciężar ekonomiczny wynikający z opodatkowania podatkiem VAT w podwójnej wysokości.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy J PL ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze zgłoszenia celnego (importowego) Komponentu?
2. Czy wartość Komponentu powinna zostać wliczona do wartości faktur wystawionych przez wnioskodawczynię z polskiego numeru identyfikacji podatkowej dokumentujących transakcje sprzedaży lokalnej (dostawy z montażem) na terytorium Polski?
3. Czy J PL ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części związanej z nabyciem Komponentu zawartej na fakturach otrzymanych od wnioskodawczyni referujących do otrzymanych płatności za kolejne części projektu?
Przed przystąpieniem do przedstawienia własnego stanowiska w zakresie zadanych pytań wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że odpowiedzi organu interpretacyjnego na zadane pytania będą wpływać na sytuację prawnopodatkową zarówno jej, jak i J PL, jako podmiotów obowiązanych do prawidłowego rozpoznania swoich praw i obowiązków w ramach przedstawionej w opisie stanu faktycznego transakcji (w tym obowiązanych do prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji oraz jej prawidłowego udokumentowania).
W odniesieniu do wnioskodawczyni, pozyskanie stanowiska organu interpretacyjnego w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej zaistniałego stanu faktycznego determinować będzie prawidłowość rozpoznania przez ten podmiot dla celów podatkowych wykonanego przez niego świadczenia i co z tym związane, prawidłowość określenia kwot podatku należnego z tego tytułu, zasad dokumentowania i zadeklarowania przez wnioskodawczynię w ramach swoich rozliczeń VAT.
Analogiczne wnioski dotyczą J PL, z perspektywy której pozyskanie stanowiska organu interpretacyjnego w analizowanej sprawie warunkować będzie prawidłowe rozpoznanie obowiązków tego podmiotu w zakresie VAT, w szczególności uprawnienie do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z transakcji realizowanej z wnioskodawczynią.
Mając na uwadze powyższe, wnioskodawczyni stwierdziła, że problem opodatkowania VAT świadczenia w opisanym stanie faktycznym dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych obu wnioskodawców. Wnioskodawcy mają zatem interes prawny, uzasadniony określoną normą materialnego prawa podatkowego, w uzyskaniu wnioskowanej interpretacji.
Następnie, przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 wnioskodawczyni wskazała, iż J PL ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze zgłoszenia celnego (importowego) Komponentu.
Zdaniem wnioskodawczyni, dokonanie przez J PL importu Komponentu, w zakresie którego spółka ta jest podatnikiem w związku z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, wiąże się z powstaniem po jej stronie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Ponadto prawo to powstaje niezależnie od tego, czy J PL, będąca importerem Komponentu w Polsce, jest - w dacie odprawy celnej (dopuszczenia do obrotu) - jego właścicielem, czy też nie. J PL dokonując importu Komponentu na terytorium kraju (nawet jeśli nie jest właścicielem importowanego towaru) była bowiem zobowiązana do zapłaty należnego podatku VAT z tego tytułu, ponieważ obciążał ją dług celny (obowiązek uiszczenia cła w myśl przepisów celnych). A zatem J PL jest podatnikiem VAT z tytułu importu Komponentu, mimo iż nie była jego właścicielem/nie posiadała prawa do rozporządzania nim jak właściciel, na moment dokonania odprawy celnej.
Dalej wnioskodawczyni odniosła się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT (obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) wynikającego z tytułu importu Komponentu, dla którego J PL jest podatnikiem, zgodnie z powyżej przytoczonymi okolicznościami.
Wskazano, iż VAT, który może podlegać odliczeniu, to podatek wynikający m.in. z otrzymanego dokumentu celnego (ze zgłoszenia importowego dokonanego przez J PL) lub odpowiednia kwota podatku należnego wynikającego z zastosowania przez J PL zasad procedury uproszczonej w imporcie towarów, zgodnie z art. 33a u.p.t.u. Aby jednak dana kwota podatku naliczonego mogła podlegać odliczeniu, musi zostać spełnione przez J PL podstawowe kryterium, tj. nabyte towary muszą zostać wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT. I tak J PL jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny, zaś importowany Komponent wykorzystuje do produkcji towarów własnych, które są przedmiotem dalszej sprzedaży (a więc do czynności opodatkowanych VAT). Zatem J PL, co do zasady jest uprawniona do odliczenia uiszczonego podatku VAT z tytułu importu Komponentu.
Obie spółki podkreśliły, że w ich ocenie, w przypadku importu towarów będącego przedmiotem niniejszego wniosku, nie zachodzi/nie zajdzie żadna z przesłanek wynikających z art. 88 u.p.t.u., która prowadziłaby do wyłączenia prawa do odliczenia VAT.
Podsumowując, w ocenie obu spółek, wszystkie warunki wskazane w u.p.t.u. pozwalające na odliczenie VAT importowego zostały spełnione, tj.:
- J PL dokonała importu towarów i występuje, jako zgłaszająca na dokumentach celnych,
- J PL wykorzystuje zaimportowany Komponent do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT,
- J PL dysponuje dokumentem celnym, z którego wynika kwota podatku,
- nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 88 u.p.t.u.
Spółki podkreśliły, że w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów, w sytuacji, gdy podmiot dokonujący importu towarów nie jest właścicielem importowanych towarów wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyrokach z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 - DSV Road A/S oraz z 8 października 2020 r. w sprawie C-621/19 - Weindel Logistik Service SR spol s.r.o.
Zdaniem obu spółek, w świetle powyższych wyroków, J PL wykorzystuje zaimportowany Komponent w swojej działalności gospodarczej, tj. do produkcji towarów, sprzedawanych następnie przez nią w ramach czynności opodatkowanych VAT. Koszt zaimportowanego Komponentu wliczać się zatem będzie w cenę towarów, które to następnie są sprzedawane przez J PL. W konsekwencji spółka ta jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z importu Komponentu, mimo iż nie była właścicielem/nie dysponowała prawem rozporządzania, jak właściciel w odniesieniu do tego towaru w momencie jego importu w Polsce. Powołano się przy tym na interpretacje indywidualne, które w ocenie obu spółek, potwierdzają prawo do odliczenia VAT naliczonego w imporcie towarów w analogicznych stanach faktycznych.
Następnie podniesiono, iż w przypadku J PL można sklasyfikować związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika, jako bezpośredni - Komponent jest bowiem niezbędny do wytworzenia wyrobu gotowego sprzedawanego przez tę spółkę. Natomiast zarówno wyroki TSUE, jak i przytoczone interpretacje podkreślają, że dla prawa do odliczenia VAT niezbędny jest związek zaimportowanych towarów z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:
- Komponent został przemieszczony na terytorium Polski, tj. zaimportowany przez J PL w celu jego zmontowania do Maszyny,
- prawo do dysponowania Maszyną (w tym Komponentem) jak właściciel zostało przeniesione na J PL po montażu Maszyny w Polsce,
- Maszyna jest wykorzystywana do produkcji specjalistycznych soli mineralnych o wysokiej czystości sprzedawanych przez J PL w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT,
- J PL dokonała zapłaty długu celnego należnego w związku z importem Komponentu,
- na zgłoszeniu celnym J PL występuje jako importer,
- J PL posiada wymaganą dokumentację celną, z której wynika kwota podatku do odliczenia z tytułu importu.
W konsekwencji powyższego obie spółki uznały, że J PL jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z importu Komponentu (w związku, z którym jest podatnikiem oraz który to Komponent jest wykorzystany w działalności opodatkowanej (produkcyjnej) J PL).
Z kolei przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2, wnioskodawczyni uznała, że wartość Komponentu powinna zostać wliczona do wartości faktur wystawionych przez nią z polskiego NIP dokumentujących transakcje sprzedaży lokalnej (dostawy z montażem) na terytorium Polski.
W ocenie obu spółek, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.t.u., dostawa z montażem Maszyny, w skład której wchodzi Komponent, stanowi transakcję sprzedaży lokalnej dokonanej przez wnioskodawczynię na terytorium Polski i w konsekwencji, wiąże się z powstaniem po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku VAT - niezależnie od obowiązków J PL wynikających z wykonania transakcji importu.
Spółki mają jednak wątpliwości w zakresie przyjęcia, jako podstawy opodatkowania wartości całego projektu dostawy z montażem Maszyny, włączając wartość zaimportowanego przez J PL Komponentu, które wynikają z zasady jednokrotności opodatkowania zdarzeń ekonomicznych podlegających VAT zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. W szczególności, dostawa Komponentu została opodatkowana na terytorium Polski zgodnie z regulacjami u.p.t.u., jako import towarów i należności celno-podatkowe z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym zawierającym Komponent zostały opłacone przez J PL. Tym samym, w kontekście przywołanej zasady, dyskusyjne wydawać się może ponowne opodatkowanie dostawy z montażem Maszyny obejmującej również wartość Komponentu. W rezultacie bowiem wartość Komponentu będzie przedmiotem opodatkowania na terytorium Polski dwukrotnie, jako import towarów oraz dostawa lokalna (część jednej z faktur zaliczkowych).
Dalej podkreślono, że w przypadku obu spółek ma miejsce import Komponentu, którego późniejsza dostawa jest jedynie jednym z elementów świadczenia kompleksowego w postaci dostawy z montażem. Nie można zatem zdefiniować charakteru tych transakcji, jako jednolity. Definicja importu kładzie bowiem nacisk na czynność faktyczną, czyli przywóz towarów, z kolei dostawa z montażem referuje do skomplikowanego projektu obejmującego dostawy towarów wymagających odpowiedniego zainstalowania, próbnego uruchomienia. Import Komponentu miał natomiast na celu umieszczenie niezbędnego elementu w odpowiednim/pożądanym przez J PL miejscu. Jego dostawa lokalna jest jednym z elementów kompleksowego projektu montażu Maszyny na rzecz J PL.
Ponadto obie spółki są zarejestrowane dla celów VAT w Polsce. VAT należny z tytułu importu Komponentu rozliczony został przez J PL, natomiast dostawa z montażem (obejmująca wartość Komponentu) jest rozliczana przez wnioskodawczynię (nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Zatem w ocenie obu spółek, w przypadku transakcji dokonywanych przez nie, nie może być mowy o zastosowaniu wykluczenia obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy Maszyny, w części odpowiadającej wartości Komponentu.
W świetle powyższych ustaleń obie spółki uznały, że obowiązek podatkowy powstał odpowiednio do zaliczek zapłaconych przez J PL, jednak w związku z zarejestrowaniem dla celów VAT wnioskodawczyni powstał on po stronie sprzedawcy, nie nabywcy (art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. nie ma zastosowania).
Z kolei jako, że na realizację transakcji składa się szereg świadczeń ze strony wnioskodawczyni na rzecz J PL, w tym zarówno świadczenie usług związanych z realizacją transakcji, jak i dostawa towarów, obie spółki uznały, że dostawa Maszyny, w skład której wchodzi Komponent, ma charakter świadczenia kompleksowego. Przepisy u.p.t.u nie zawierają jednak szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Natomiast w świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i TSUE oraz stanowiska organów podatkowych dotyczącego świadczeń kompleksowych, wnioskodawczyni wykonuje na rzecz J PL świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów z montażem - świadczenia składające się na realizację transakcji (tj. dostawy Maszyny, w skład której wchodzi Komponent) nie mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich. Świadczenia składające się na realizację transakcji stanowią dla J PL jedno świadczenie, którego podział na poszczególne części składowe tego świadczenia miałby charakter sztuczny (Komponent wchodzący w skład Maszyny nie mógłby być wykorzystany przez J PL bez jej innych elementów oraz usług o charakterze inżynieryjno-montażowym wymagających specjalistycznej wiedzy wnioskodawczyni). Zatem w związku z tym, że świadczenia składające się na realizację transakcji (tj. dostawy Maszyny, w skład której wchodzi Komponent) nie mogą zostać rozdzielone bez uszczerbku dla każdego z nich oraz poszczególne świadczenia składające się na realizację transakcji nie stanowią dla J PL świadczenia samego w sobie, lecz środek służący, jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (nabycia Maszyny, w skład której wchodzi Komponent), a ich podział na odrębne świadczenia miałby charakter sztuczny, według obu spółek, dostawa towarów oraz dostawa poszczególnych usług związanych z realizacją transakcji stanowią jedno świadczenie kompleksowe na gruncie VAT.
Podkreślono, że za całokształt dostaw i świadczeń ustalono jedno wspólne wynagrodzenie, co również świadczy o kompleksowej naturze świadczenia w ramach transakcji.
Ponadto J PL zainteresowana jest wyłącznie nabyciem kompletnej, w pełni funkcjonującej oraz działającej Maszyny. W szczególności J PL nie jest zainteresowana nabyciem jedynie Komponentu bez jego zmontowania i uruchomienia. J PL nie posiada bowiem specjalistycznej wiedzy w zakresie umożliwiającym samodzielne zmontowanie i uruchomienie Maszyny (wraz z Komponentem). J PL nie jest również zainteresowana nabyciem pozostałych elementów Maszyny oraz usług związanych z realizacją transakcji, bez nabycia Komponentu. W takim bowiem przypadku pozostałe elementy i usługi związane z realizacją transakcji nie miałyby dla J PL żadnej wartości - J PL nie mogłaby w żaden sposób skorzystać z przedmiotowych usług i elementów bez Komponentu. Usługi i pozostałe części nie stanowią dla J PL celu samego w sobie i w tym sensie J PL nigdy nie nabyłaby ich odrębnie od nabycia Komponentu.
Mając na uwadze powyższe obie spółki uznały, że wykluczenie wartości Komponentu z ceny całego projektu, czyli dzielenie świadczeń składających się na realizację transakcji na poszczególne świadczenia, miałoby charakter całkowicie sztuczny. Taki podział nie znajduje bowiem uzasadnienia, ani w intencjach J PL, ani wnioskodawczyni. Żadna ze stron nie jest zainteresowana nabyciem/dostarczeniem poszczególnych towarów bez ich zmontowania w Maszynę i zapewnienia prawidłowości jej funkcjonowania. Przy czym brak wykonania przez wnioskodawczynię usług związanych z realizacją transakcji i dostawy pozostałych elementów uniemożliwiłby realizację przedmiotu umowy zawartej między nią a J PL - czyli dostawy prawidłowo funkcjonującej Maszyny. W tym kontekście dostawę Komponentu należy uznać, w ocenie obu spółek, za część projektu dostawy Maszyny.
W świetle powyższego, dostawa Komponentu stanowi nieodłączną część dostawy z montażem Maszyny.
Podsumowując, spółki uznały, że w związku z wykonaniem przez wnioskodawczynię świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów z montażem na terytorium Polski, ujęcie wartości Komponentu na fakturach dokumentujących dostawę lokalną (dostawę z montażem Maszyny) nie stanowi uchybienia zasadzie jednokrotności opodatkowania. Całość projektu, włączając wartość Komponentu, stanowi bowiem kompleksowe świadczenie w postaci dostawy z montażem i nie może być sztucznie rozdzielane. W konsekwencji, faktury dokumentujące dostawę lokalną wystawione przez wnioskodawczynię obejmujące wartość Komponentu są wystawione prawidłowo i nie powinny zostać skorygowane w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość zaimportowanego Komponentu.
Przedstawiając z kolei własne stanowisko w zakresie pytania nr 3 wnioskodawczyni wskazała, że J PL ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części związanej z nabyciem Komponentu zawartej na fakturach otrzymanych od niej, referujących do otrzymanych płatności za kolejne części projektu. Komponent jest bowiem bezpośrednio wykorzystywany przez J PL do działalności opodatkowanej (produkcyjnej). Ponadto wykazano, że faktury sprzedaży lokalnej zawierające wartość Komponentu są wystawione prawidłowo przez wnioskodawczynię. Zatem w odniesieniu do kwot zaliczek dokumentowanych fakturami zaliczkowymi przez wnioskodawczynię, które J PL uiszcza a wnioskodawczyni otrzymuje, powstaje obowiązek podatkowy w chwili ich otrzymania przez wnioskodawczynię. Tym samym J PL, w odniesieniu do otrzymanych faktur zaliczkowych, jest uprawniona do odliczenia podatku należnego wykazanego na tych fakturach, który dla niej stanowi podatek naliczony, pod warunkiem uiszczenia kwot.
Wnioskodawczyni stwierdziła, biorąc pod uwagę w szczególności fakt, że J PL jest zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT oraz wykorzystuje towary zakupione od niej do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, że w odniesieniu do opłaconych zaliczek J PL powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono przy tym, że zdaniem obu spółek, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do podwójnego opodatkowania na gruncie u.p.t.u., pomimo tego, iż Komponent jest przedmiotem dwóch transakcji, z tytułu których powstaje obowiązek podatkowy: raz w ramach importu towarów - gdzie podatnikiem jest J PL oraz raz w ramach krajowej dostawy z montażem - gdzie podatnikiem jest wnioskodawczyni. Ponadto, w sytuacji obu spółek, ograniczenie w postaci prawa do odliczenia VAT z faktur w zakresie, w jakim nie dotyczą zaimportowanego komponentu, nie będzie miało zastosowania w związku z tym, że sprzedawca (wnioskodawczyni) jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.
Podsumowując, spółki uznały, że w świetle przepisów podatkowych J PL będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od wnioskodawczyni z tytułu nabycia świadczenia kompleksowego - w postaci dostawy z montażem Maszyny (uwzględniając w tym wartość zaimportowanego Komponentu) - będącego przedmiotem wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Organ interpretacyjny pismem z 13 lutego 2025 r. wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku - w terminie 7 dni – poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1) W jaki sposób wnioskodawczyni weszła w posiadanie Komponentu zaimportowanego przez J PL, tj. czy J PL sprzedała Komponent wnioskodawczyni i wystawiła fakturę dokumentującą tę sprzedaż, czy może powierzyła Komponent wnioskodawczyni, jako towar własny powierzony bez przenoszenia prawa na wnioskodawczynię do rozporządzania nim jak właściciel w celu wmontowania go w Maszynę (należy wskazać, dla celów podatku VAT, jaka czynność została wykonana w tym zakresie w opisanym zdarzeniu)?
2) W jaki sposób przebiega/z jakich czynności się składa montaż Maszyny, z czego wynika fakt, że według umowy za montaż Maszyny odpowiada wnioskodawczyni, natomiast pracowników do montażu zapewnia J PL, czy faktycznego montażu Maszyny dokonują pracownicy J PL, czy podmiot trzeci (jeżeli montaż wykonywany jest przez podmiot trzeci, to na czyją rzecz działa ten podmiot, na kogo wystawia fakturę za wykonanie montażu), kto jest odpowiedzialny za efekty prac związanych z montażem Maszyny, a w przypadku wadliwego montażu, który podmiot będzie odpowiedzialny za jej ponowny montaż, mający na celu wyeliminowanie usterek z tym związanych?
3) Na czym polega usługa nadzoru nad montażem, spawaniem, polerowaniem/obróbką powierzchni oraz uruchomieniem, z jakich czynności się składa, czy usługa nadzoru świadczona przez wnioskodawczynię jest niezbędna do montażu Maszyny, jakie występują współzależności?
4) Kiedy dokonano dostawy Maszyny a kiedy montażu, przy którym wnioskodawczyni pełni usługi nadzoru, czy między dokonaniem dostawy Maszyny, a usługą nadzoru nad montażem jest/będzie przedział czasowy, jeśli tak to jaki/jak długi i z czego to wynika?
5) Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez J PL (czego/jakiego dokładnie świadczenia oczekuje od wnioskodawczyni nabywca)?
6) Czy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez wnioskodawczynię, składającymi się na umowę zawartą z J PL, istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane - jeśli tak należy precyzyjne opisać na czym ta zależność polega, bądź z czego wynika brak zależności/powiązań?
Wnioskodawczyni w piśmie z 26 lutego 2025 r. (w terminie) odpowiedziała na wezwanie wskazując w zakresie pytania nr 1, że J PL nie sprzedała Komponentu, ani nie powierzyła go jej, jako towaru własnego bez przenoszenia prawa na nią. Jak już wskazano we wniosku, Spółki zawarły umowę, na mocy której wnioskodawczyni zobowiązuje się m.in. do dostawy oraz montażu Maszyny na rzecz J PL. Do jej montażu niezbędny był Komponent, który został zakupiony przez wnioskodawczynię w Turcji (prawo do rozporządzania Komponentem przeszło na wnioskodawczynię w Turcji, przed dostawą Maszyny w Polsce). Komponent został przetransportowany do Polski, do miejsca montażu Maszyny. J PL dokonała importu Komponentu w Polsce - z uwagi na specyfikę definicji importu, podkreślono, że J PL dokonała czynności faktycznej, tj. przywozu towarów, dopełniła wymaganych czynności celnych i w konsekwencji, jako importer stała się podatnikiem VAT z tytułu importu towarów. Jednak, prawo do rozporządzania Komponentem jak właściciel nie zostało przeniesione z wnioskodawczyni na J PL w momencie dokonania importu. W konsekwencji wnioskodawczyni pozostała właścicielem Komponentu po dokonaniu przez J PL importu i miała prawo do dysponowania nim jako właściciel. Według umowy tytuł prawny do Maszyny (a zatem również tworzącego ją Komponentu) przechodzi na nabywcę (J PL) z chwilą otrzymania przez wnioskodawczynię pełnej zapłaty ceny projektu (zgodnie z ustaleniami pomiędzy spółkami projekt, co do zasady jest rozliczany w sposób zaliczkowy).
Z kolei wartość nabytych przez wnioskodawczynię towarów (w tym Komponentu) jest wkalkulowana w cenę dostawy dokonanej przez nią, tzn. wnioskodawczyni oszacowując koszty projektu dostawy z montażem na rzecz J PL i następnie przedstawiając ofertę J PL, uwzględniła w kosztorysie poniesione koszty nabycia odpowiednich elementów niezbędnych do montażu Maszyny.
Odnośnie natomiast pytania nr 2 wnioskodawczyni wskazała, że proces dostawy przebiega w następujących etapach:
- dostarcza poszczególne elementy Maszyny do wskazanego przez J PL miejsca,
- dostarcza również dokumentację inżynieryjną i techniczną niezbędną do montażu, uruchomienia i testowania Maszyny,
- w związku z realizowaną dostawą zapewnia wykwalifikowany personel nadzorujący montaż, uruchomienie oraz testy wydajności Maszyny,
- J PL dokonuje montażu Maszyny pod jej nadzorem, która uruchamia Maszynę wraz z J aby przygotować Maszynę do produkcji,
- montaż obejmuje m.in. planowanie i ustalanie sekwencji podnoszenia, instalację systemów i urządzeń (np. montaż układu zasilania, rozdzielacza, tłumika hałasu, filtrów, wentylatorów etc.), spawanie, polerowanie/obróbkę powierzchni,
- prace montażowe wykonywane są przez podmiot trzeci, są przedmiotem odrębnej umowy między J PL a podmiotem trzecim. Podmiot trzeci działa na rzecz J PL i wystawia fakturę na J PL. Jednakże osoby działające w imieniu podmiotu trzeciego podlegają ścisłemu nadzorowi osób wyznaczonych przez wnioskodawczynię i posiadających specjalistyczną wiedzę inżynierską, bez której prawidłowy montaż i uruchomienie Maszyny nie byłoby możliwe,
- kolejnym etapem jest uruchomienie testowe, które polega już na faktycznym wykorzystywaniu Maszyny do produkcji. Wnioskodawczyni zapewnia personel, który monitoruje, instruuje oraz nadzoruje pracowników J PL obsługujących Maszynę,
- po zakończeniu uruchomienia testowego, jeśli parametry produkcyjne Maszyny będą zadawalające, następuje przyjęcie Maszyny przez J PL,
- proces montażu, uruchomienia i testowania Maszyny trwał około 11 miesięcy.
Podsumowując wnioskodawczyni wskazała, iż jej nadzorca jest odpowiedzialny za dostarczanie na każdym etapie projektu doradztwa technicznego dotyczącego prac zgodnie z planami i specyfikacjami umowy oraz za podejmowanie działań mających na celu ochronę J PL przed wadami i brakami w pracach. Bez wysoko wykwalifikowanego personelu wnioskodawczyni prace instalacyjne nie byłyby możliwe, więc ich udział jest kluczowy w całym procesie montażu. Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za realizację umów na prace instalacyjne między J PL a stronami trzecimi ani za szkody spowodowane przez osoby zaangażowane przez strony trzecie.
Dodatkowo wskazano, że kwalifikacja transakcji, jako dostawy z montażem nie była przedmiotem zapytania w złożonym wniosku o interpretację.
W zakresie pytania nr 3 wnioskodawczyni wyjaśniła natomiast, iż nadzór nad montażem mechanicznym oraz elektrycznym obejmuje planowanie i poprawną sekwencję podnoszenia, prawidłowe ustawianie i montaż urządzeń/elementów w Maszynie, a także nadzór nad montażem, spawaniem, polerowaniem/obróbką powierzchni oraz pracami izolacyjnymi/obkładaniem. Nadzorca wnioskodawczyni przez kilka tygodni dla każdego etapu projektu osobiście monitoruje przebieg prac, np. ustawia wszystkie wentylatory i wymienniki ciepła na odpowiednich miejscach, poziomuje cylinder, akceptuje przycinanie metalowych części maszyny, ustawia system kanałowy na poziomie technicznym itp. Nadzorca montażu zapewnia doradztwo techniczne dotyczące prac montażowych zgodnie z planami i specyfikacjami umowy oraz chroni przed wadami i niedociągnięciami w tych pracach.
Wnioskodawczyni podniosła, iż bez jej nadzoru i specjalistycznej wiedzy inżynierskiej prawidłowy montaż Maszyny i jej uruchomienie byłyby niemożliwe. Zgodnie z intencją stron nadzór został wskazany w umowie, co implikuje, że dopóki Maszyna nie jest poprawnie zmontowana i zweryfikowana przez wnioskodawczynię, J PL nie może nią rozporządzać.
Odpowiadając następnie na pytanie nr 4 wnioskodawczyni wskazała, że poszczególne elementy Maszyny (z wyjątkiem drobnych części, które były dostarczane w trakcie prac montażowych, jeżeli zachodziła taka potrzeba) były dostarczane w ciągu 6 tygodni w okresie sierpień-wrzesień 2021 r. Montaż, nad którym sprawowała nadzór, rozpoczął się w październiku 2021 r. i został zakończony w 99,95% w marcu 2022 r. Faza oddania Maszyny do użytku i testowania trwała od lipca do sierpnia 2022 r. Montażu zatem dokonano w ciągu 11 miesięcy od momentu dostawy ostatniego elementu.
Z kolei odpowiadając na pytanie nr 5 wnioskodawczyni podniosła, że J PL zainteresowana jest wyłącznie nabyciem kompletnej, w pełni funkcjonującej oraz działającej Maszyny. W szczególności J PL nie jest zainteresowana nabyciem jedynie Komponentu bez jego zmontowania i uruchomienia. J PL nie posiada bowiem specjalistycznej wiedzy w zakresie umożliwiającym samodzielne zmontowanie i uruchomienie Maszyny (wraz z Komponentem). J PL nie jest również zainteresowana nabyciem pozostałych elementów Maszyny oraz usług związanych z realizacją transakcji, bez nabycia Komponentu. W takim bowiem przypadku pozostałe elementy i usługi związane z realizacją transakcji nie miałyby dla J PL żadnej wartości - J PL nie mogłaby w żaden sposób skorzystać z przedmiotowych usług i elementów bez Komponentu. Usługi i pozostałe części nie stanowią dla J PL celu samego w sobie i w tym sensie J PL nigdy nie nabyłaby ich odrębnie od nabycia Komponentu.
Udzielając odpowiedzi na ostatnie pytanie, tj. nr 6, wnioskodawczyni wyjaśniła, że wykonuje na rzecz J PL świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów z montażem - świadczenia składające się na realizację transakcji (tj. dostawy Maszyny, w skład której wchodzi Komponent) nie mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich. Świadczenia składające się na realizację transakcji stanowią dla J PL jedno świadczenie, którego podział na poszczególne części składowe tego świadczenia miałby charakter sztuczny (Komponent wchodzący w skład Maszyny nie mógłby być wykorzystany przez J PL bez jej innych elementów oraz usług o charakterze inżynieryjno-montażowym wymagających specjalistycznej wiedzy wnioskodawczyni).
Wnioskodawczyni wskazała, że związku z tym, iż świadczenia składające się na realizację transakcji, tj. dostawy Maszyny, w skład której wchodzi Komponent, nie mogą zostać rozdzielone bez uszczerbku dla każdego z nich oraz poszczególne świadczenia składające się na realizację transakcji nie stanowią dla J PL świadczenia samego w sobie, lecz środek służący, jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (nabycia Maszyny, w skład której wchodzi Komponent), a ich podział na odrębne świadczenia miałby charakter sztuczny, to według obu spółek, dostawa towarów oraz dostawa poszczególnych usług związanych z realizacją transakcji stanowią jedno świadczenie kompleksowe na gruncie VAT.
Ponadto wskazany podział nie znajduje uzasadnienia, ani w intencjach J PL, ani wnioskodawczyni. Żadna bowiem ze stron nie jest zainteresowana nabyciem/dostarczeniem poszczególnych towarów bez ich zmontowania w Maszynę i zapewnienia prawidłowości jej funkcjonowania. Przy czym brak wykonania przez wnioskodawczynię usług związanych z realizacją transakcji i dostawy pozostałych elementów uniemożliwiłby realizację przedmiotu umowy zawartej między nią a J PL - czyli dostawy prawidłowo funkcjonującej Maszyny. W tym kontekście dostawę Komponentu należy uznać, w ocenie wnioskodawczyni, za część transakcji dostawy i instalacji Maszyny. Podkreślono także, że za całokształt dostaw i świadczeń ustalono jedno wspólne wynagrodzenie, co również świadczy o kompleksowej naturze świadczenia w ramach transakcji.
Wobec powyższego wnioskodawczyni uznała, że w opisanym stanie faktycznym dostawa Komponentu stanowi nieodłączną część dostawy z montażem Maszyny.
Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za:
- prawidłowe w zakresie ujęcia wartości Komponentu na fakturze dokumentującej dostawę Maszyny (pytanie nr 2),
- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Maszyny (pytanie nr 3),
- nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów (Komponentu) wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego (pytanie nr 1).
Na wstępie poczynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.
Następnie odnosząc się do wątpliwości wnioskodawczyni, czy do wartości faktur dokumentujących dostawę z montażem na terytorium Polski wystawionych na rzecz J PL z polskim NIP powinna on wliczać wartość Komponentu (pytanie nr 2) wskazał, iż wnioskodawczyni, jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT, dokonuje na terytorium Polski dostawy towaru (Maszyny), w której skład wchodzi Komponent na rzecz czynnego podatnika VAT (J PL). Zatem wnioskodawczyni dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Oznacza to, że po jej stronie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy Maszyny i udokumentowania transakcji fakturą, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Jednocześnie wskazano, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych (w analizowanej sprawie dostawa z montażem). Obowiązek podatkowy powstaje zatem w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel, chyba że dostawa poprzedzona jest otrzymaniem zaliczki. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do tej płatności z chwilą jej otrzymania.
Z wniosku wynika natomiast, że kontrakt rozliczany jest w sposób zaliczkowy. J PL uiszcza ustalony procent wartości całego projektu w wyznaczonych terminach, po spełnieniu określonych warunków. Zatem organ interpretacyjny uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek uiszczonych przed dostawą Maszyny przez J PL na rzecz wnioskodawczyni powstaje - stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u. - z chwilą ich zapłaty w odniesieniu do zapłaconej kwoty.
Następnie organ interpretacyjny, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy, uznał, że wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo wliczając wartość Komponentu w cenę Maszyny, która była przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz J PL. Komponent nie był bowiem przedmiotem odrębnej transakcji pomiędzy wnioskodawczynią i J PL, lecz jak wynika z przestawionych okoliczności, był tylko jednym z elementów składowych realizowanego projektu. Zatem faktury wystawiane przez wnioskodawczynię na rzecz J PL powinny uwzględniać wartość Komponentu.
Tym samym stwierdzono, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Następnie organ interpretacyjny odniósł się do wątpliwości J PL w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zgłoszenia celnego dotyczącego importu Komponentu (pytanie 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w części związanej z nabyciem Komponentu, zawartego na fakturach otrzymanych od wnioskodawczyni, referujących do otrzymanych płatności za kolejne części projektu (pytanie 3). Wskazał, że w niniejszej sprawie Komponent został przetransportowany z Turcji do Polski, a zatem wystąpił import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przy czym podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jest J PL.
Wnioskodawczyni uzyskała prawo do rozporządzania towarem (Komponentem) jak właściciel w Turcji i nie przeniosła tego na prawa na J PL w momencie importu towarów. Wnioskodawczyni przenosi natomiast na J PL prawo do rozporządzania jak właściciel zmontowaną Maszyną z wbudowanym Komponentem, po zakończeniu montażu Maszyny na terenie J PL. Szacując koszty projektu dostawy z montażem na rzecz J PL, wnioskodawczyni uwzględniła koszty nabycia odpowiednich elementów niezbędnych do montażu Maszyny, w tym Komponentu. Wnioskodawczyni postąpiła zatem prawidłowo uwzględniając wartość Komponentu w cenie sprzedaży Maszyny na fakturze wystawionej na rzecz J PL. Jednocześnie wskazała, że J PL zakupiła Maszynę w celu wykorzystania jej w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż wyrobów finalnych przez J PL (producenta) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako krajowa dostawa towarów, eksport lub WDT. Zatem organ interpretacyjny uznał, że skoro Maszyna z wmontowanym Komponentem jest wykorzystywana przez J PL do czynności opodatkowanych, to J PL przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wnioskodawczyni z tytułu dostawy Maszyny referujących do otrzymanych płatności za kolejne części projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Tym samym organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania 3 za prawidłowe.
Organ interpretacyjny nie zgodził się natomiast, że J PL ma prawo do odliczenia podatku z tytułu importu Komponentu. Zwrócił uwagę, że wnioskodawczyni słusznie wskazała, iż aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Jak wskazał TSUE w powołanym wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Przy czym, bez znaczenia pozostaje kwestia, czy podatnik jest właścicielem importowanego towaru.
Niemniej jednak, w analizowanym przypadku, wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni, nie istnieje związek pomiędzy importem Komponentu, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez J PL. Z wniosku wynika bowiem, że J PL dokonała w Polsce importu Komponentu, tj. dokonała zgłoszenia celnego i opłaciła należności celno-podatkowe z tytułu importu Komponentu, stając się tym samym podatnikiem z tytułu importu, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z dokonaną odprawą celną, J PL posiada elektroniczny dokument ZC299. Spółki wskazały również, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, wskazanych w art. 88 u.p.t.u. Jak wynika z wniosku, J PL nie sprzedała Komponentu wnioskodawczyni, ani nie powierzyła go jej, jako towaru własnego bez przenoszenia prawa do rozporządzania tym Komponentem, jak właściciel na wnioskodawczynię, ani na inny podmiot. Z okoliczności sprawy wynika, że J PL do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykorzystuje Maszynę zakupioną od wnioskodawczyni zawierającą Komponent, a nie sam Komponent. Organ interpretacyjny zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów towarów (w tym importu) przysługuje podatnikowi wyłącznie w zakresie, w jakim towary te są przez niego wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie J PL nie wykorzystywała zaimportowanego Komponentu do czynności opodatkowanych, lecz po zaimportowaniu przekazała go wnioskodawczyni bez pobrania jakiejkolwiek zapłaty. To wnioskodawczyni ujmując wartość Komponentu w cenie Maszyny będzie wykorzystywać Komponent do czynności opodatkowanej w postaci sprzedaży Maszyny na rzecz J PL. Wówczas to J PL będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tego zakupu.
Skoro zatem importowany towar (Komponent) nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez J PL (przekazany innemu podmiotowi po jego zaimportowaniu), to zdaniem organu interpretacyjnego należy uznać, że J PL nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu Komponentu, wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania 1 uznano za nieprawidłowe.
Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej pytania nr 1.
Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
1. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz punktów 5 i 7 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE i wyrażonych w nich zasad: proporcjonalności, neutralności oraz opodatkowania konsumpcji poprzez efektywne obciążenie skarżącej ciężarem podatku należnego z tytułu importu towarów bez możliwości późniejszego odliczenia podatku naliczonego w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT,
b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu importu towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej skarżącej;
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14n § 5 oraz art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111), dalej: O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegającej na subiektywnym uwzględnieniu rozstrzygnięć orzecznictwa TSUE, jak i utrwalonej praktyki interpretacyjnej.
Wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skarżąca zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnym tylko w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i 3. Natomiast nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 1. W ocenie skarżącej, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji godzi w fundamentalne zasady stanowiące system podatku od wartości dodanej. Ocenił on subiektywnie, że zaimportowany Komponent nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż skupił się wyłącznie na bezpośrednim związku, tj. sprzedaży bądź powierzenia innej osobie. Organ interpretacyjny w ogóle nie wziął pod uwagę specyfiki i unikalnej natury przedmiotowej transakcji, jak również charakteru ustaleń między stronami, gdzie w końcowym etapie J PL wykorzystywała przedmiotowy Komponent do swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce, jednakże będący już integralną częścią Maszyny.
J PL podkreśliła, iż Komponent będący przedmiotem importu towarów jest częścią Maszyny, która finalnie po montażu przez skarżącą jest wykorzystywana w działalności opodatkowanej podatkiem VAT - przy użyciu owej Maszyny, produkowany jest wyrób gotowy, tj. specjalistyczne sole mineralne o wysokiej czystości, który jest przedmiotem sprzedaży do klientów.
W ocenie skarżącej, import Komponentu w Polsce jest jednym z etapów obrotu i nawet jeśli bezpośrednio J PL nie dokona sprzedaży lub powierzenia tego Komponentu, to nie można się zgodzić, iż nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi tej spółki w Polsce. Przeciwnie, związek jest oczywisty, gdyż wyrób gotowy nie mógłby być produkowany bez Maszyny (i co za tym idzie wbudowanego Komponentu), co stanowiłoby wtedy brak sprzedaży opodatkowanej w Polsce przez J PL.
Biorąc powyższe pod uwagę, skarżąca uznała, iż organ interpretacyjny uniemożliwiając odliczenia podatku VAT od importu Komponentu w Polsce przez importera - J PL (pytanie nr 1), narusza fundamentalne zasady systemu podatku VAT, tj. neutralności, proporcjonalności oraz opodatkowania konsumpcji.
Skarżąca podniosła, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wspólnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała, że spełniła wszystkie warunki uprawniające ją do odliczenia podatku VAT w związku z importem Komponentu do Polski. W szczególności, Komponent jest używany do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ jest on integralną częścią Maszyny, przy pomocy której jest produkowany wyrób gotowy w formie specjalistycznej soli mineralnej o wysokiej czystości, sprzedawany następnie do klientów spółki J PL. Maszyna bez jakiejkolwiek części nie będzie spełniała wymagań technicznych ustalonych pomiędzy stronami, co spowoduje, iż produkcja wyrobu gotowego będzie niewykonalna.
Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż brak Komponentu w Maszynie, uniemożliwi produkcję wyrobu gotowego, co przełoży się na brak sprzedaży opodatkowanej w Polsce.
Skarżąca podkreśliła również, iż jest w posiadaniu poprawnego pod względem formalnym dokumentu celnego na podstawie, którego możliwe jest odliczenie podatku VAT zapłaconego przy imporcie towarów w Polsce. J PL jest wykazana na tym dokumencie celnym, jako importer, spełniając tym samym wymagania wynikające z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE. Jednoczenie, w przypadku powyższej transakcji nie wystąpiły żadne negatywne przesłanki ustanowione w art. 88 u.p.t.u. uniemożliwiające odliczenie podatku VAT przy imporcie towaru w Polsce.
Biorąc powyższe pod uwagę, skarżąca uznała, że J PL jest uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z transakcji importu Komponentu w Polsce.
Dalej skarżąca podniosła, iż w jej ocenie doszło również do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez sporządzenie interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy. Organ interpretacyjny nie działał w pełni obiektywnie oraz wykazał się niekonsekwencją, gdyż w odpowiedzi na pytanie nr 3 bezpośrednio wskazał, że skoro Maszyna z wmontowanym Komponentem jest wykorzystywana przez J PL do czynności opodatkowanych, to spółce tej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od skarżącej. Natomiast w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1, organ interpretacyjny wskazał, iż import Komponentu nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi J PL, niemniej jednak, w analizowanym przypadku, nie istnieje związek pomiędzy importem Komponentu, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tę spółkę.
Powyższe wskazuje, w ocenie skarżącej, że organ interpretacyjny subiektywnie, w zależności od pytania, interpretuje, iż Komponent (będący integralną i nierozerwalną częścią Maszyny), jest związany, bądź nie, z czynnościami opodatkowanymi J PL. Podkreślono przy tym, że import towarów przedstawiony w opisie stanu faktycznego stanowi odrębną czynność opodatkowaną na gruncie podatku VAT od dostawy kompleksowej Maszyny. W związku z tym, to J PL była podatnikiem z tytułu importu przedmiotowego Komponentu w Polsce, co spowodowało obowiązek opłacenia podatku VAT z tytułu tego importu. J PL wywiązała się ze swojego obowiązku i zapłaciła w terminie wszelkie należności wynikające z importu Komponentu w Polsce. Niemniej jednak nie zmienia to faktu, w ocenie skarżącej, iż Komponent jest składową częścią Maszyny. Bez niego Maszyna nie mogła zostać ukończona, a co za tym idzie, nie mogła stanowić pełnowartościowego towaru, który został zamówiony przez J PL. Spółka ta po zakończeniu montażu Maszyny, wykorzystuje ją wyłącznie do prowadzenia opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej w Polsce.
Zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny nietrafnie wskazał, iż Komponent nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez J PL, wiążąc ów związek z czynnościami opodatkowanymi wyłącznie z bezpośrednią sprzedażą lub powierzeniem go skarżącej, jako towaru własnego bez przenoszenia prawa do rozporządzania tym Komponentem, jak właściciel na skarżącą, ani na inny podmiot. Organ interpretacyjny zignorował bowiem fakt, iż Komponent jest częścią Maszyny i dopóki ich montaż nie zostanie dokończony, zarówno komponent, jak i Maszyna, będzie bezwartościowa z ekonomicznego punktu widzenia. Dodatkowo zostało wskazane, że ze względu na specyfikę tego projektu, to J PL była podatnikiem z tytułu importu towarów w Polsce, jako odrębnej od montażu Maszyny czynności opodatkowanej na gruncie VAT.
Skarżąca podkreśliła, iż organ interpretacyjny nie kwestionował faktu, iż J PL będzie podatnikiem z tytułu importu towarów nie będąc jednocześnie właścicielem importowanych towarów. Jednakże stwierdził, że tylko sprzedaż, bądź powierzenie Komponentu, powodowałoby związek z działalnością opodatkowaną w Polsce (co nie mogło mieć miejsca, gdyż J PL nie była właścicielem, ani nie miała prawa do rozporządzania Komponentem).
J PL podkreśliła, iż nabycie kompletnej maszyny (z wbudowanym Komponentem) jest celem umowy zawartej ze skarżącą. Brak jakiejkolwiek części Maszyny spowoduje, iż produkt końcowy nie będzie spełniał wymagań J PL i nie będzie możliwe wyprodukowanie wyrobu gotowego, którego sprzedaż jest głównym przedmiotem działalności J PL.
Dalej skarżąca wskazała, iż w jej ocenie, organ interpretacyjny błędnie wywiódł, iż przytoczone we wniosku o interpretację indywidualną wyroki TSUE (wyrok z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14, - DSV Road A/S oraz z 8 października 2020 r. w sprawie C-621/19 - Weindel Logistik Service SR spol s.r.o.) nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z wyroków tych można wywieść przesłanki, jakie powinny zostać spełnione, aby uznać, że importerowi nie będącemu właścicielem importowanych towarów, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tym importem.
Dodatkowo organ interpretacyjny całkowicie pominął utrwaloną praktykę interpretacyjną pomimo, iż skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, liczne interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych. Dla skarżącej zrozumiałe jest, że indywidualna interpretacja jest wiążąca dla stron w konkretnej sprawie przedstawionej we wniosku, jednakże ciężko jej się zgodzić z postępowaniem organu interpretacyjnego, który wydaje różne stanowiska w analogicznych stanach faktycznych.
Powołując się na interpretację indywidualną z 21 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.198.2023.2.RM skarżąca wskazała, że J PL powinna być uprawniona do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy imporcie Komponentu w Polsce. Komponent ów, będzie bowiem wbudowany w Maszynę, za pomocą której J PL będzie produkowała wyrób gotowy, w związku z czym Maszyna (wraz z integrowanym Komponentem) będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych w Polsce. Skarżąca podniosła, że nie jest dla niej zrozumiały powód, by przy zasadniczo analogicznym stanie faktycznym w jej sprawie zostało zajęte odmienne stanowisko. Tym samym skarżąca uznała, że działanie organu interpretacyjnego, noszące znamiona profiskalizmu, dyskwalifikuje wydaną przez niego interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 1 ze względów formalnych, jako wydaną z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
W wyniku przeprowadzenia kontroli interpretacji indywidualnej - w zaskarżonej części dotyczącej pytania nr 1 - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Przedmiot sporu w rozpoznawanej dotyczy ustalenia, czy J PL (kontrahent skarżącej) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu Komponentu.
Organ interpretacyjny uznał, że J PL nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu Komponentu, wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ importowany towar (Komponent) nie jest przez tę spółkę wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Zatem w ocenie organu interpretacyjnego z uwagi na brak związku importowanego Komponentu z czynnościami opodatkowanymi - J PL nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu Komponentu, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Natomiast skarżąca stoi na stanowisku, że J PL wykorzystuje zaimportowany Komponent w swojej działalności gospodarczej, tj. do produkcji towarów, sprzedawanych następnie przez nią w ramach czynności opodatkowanych VAT. Koszt zaimportowanego Komponentu wliczać się zatem będzie w cenę towarów, które to następnie są sprzedawane przez J PL. W konsekwencji spółka ta jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z importu Komponentu, mimo iż nie była właścicielem/nie dysponowała prawem rozporządzania, jak właściciel w odniesieniu do tego towaru w momencie jego importu w Polsce.
Rozstrzygniecie tak zarysowanego sporu wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do treści przepisów.
Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.
Zgodnie zatem z powołanym art. 86 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.
Natomiast w myśl art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE:
Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić -VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.
Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te importowane towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.
Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika.
W wyroku tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
W badanej przez TSUE sprawie wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE nie zostały spełnione. Zatem, jeżeli zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu.
Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.).
Tym samym, w każdym przypadku należy badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
Skarżąca oraz J PL zawarły umowę na dostawę i montaż Maszyny. Do montażu Maszyny niezbędny był Komponent, który skarżąca zakupiła w Turcji. J PL dokonał importu Komponentu w Polsce, w ramach procedury dopuszczenia do obrotu, działając w tym zakresie przez przedstawiciela bezpośredniego, w rozumieniu przepisów celnych. Obowiązek zapłaty należnego podatku VAT z tytułu importu Komponentu - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - obciążał J PL. Spółka ta wykazała kwotę podatku w zgłoszeniu celnym i opłaciła należności celno-podatkowe z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym zawierającym Komponent.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Komponent został przetransportowany z Turcji do Polski, wystąpił więc import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Natomiast J PL stała się podatnikiem VAT z tytułu importu towarów, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Sąd zwraca uwagę, że z powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim towary-i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Natomiast, należy się zgodzić z organem interpretacyjnym, że w rozpoznawanej sprawie, powyższe warunki nie zostały spełnione. Zaimportowany Komponent nie dotyczy bowiem działalności gospodarczej J PL, lecz skarżącej, która realizowała dostawę z montażem Maszyny na rzecz J PL. To skarżąca nabyła Komponent, który służył jej działalności gospodarczej, tj. dotyczył dostawy z montażem Maszyny dla J PL.
Zaimportowany Komponent, co do którego spółka J PL nie była nabywcą, ale była na podstawie ustaleń umownych zobowiązana poddać ten Komponent procedurze celnej i z tego tytułu zapłacić należny podatek oraz cło służy działalności opodatkowanej skarżącej. To bowiem ta Spółka dokonała dostawy i montażu Maszyny wraz z jej częściami składowymi, w tym zaimportowanym Komponentem. W momencie, w którym J PL dokonała importu Komponentu, tj. dokonała zgłoszenia celnego, zapłaciła podatek VAT i cło oraz otrzymała dokument celny - importowany Komponent nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej J PL.
W świetle powołanych przepisów nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że J PL ma prawo do odliczenia z tytułu importu Komponentu z uwagi na to, że będzie wykorzystywała Maszynę zakupioną od skarżącej (zawierającą Komponent) do produkcji gotowych wyrobów, które będzie następnie sprzedawała w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Jeszcze raz należy podkreślić, że ze stanu faktycznego, podanego we wniosku i jego uzupełnieniu wynika jednoznacznie, że to nie J PL, lecz skarżąca realizowała dostawę Maszyny. Zatem to skarżąca nabyła Komponent, który służył jej działalności opodatkowanej. Przy tym, sprzedaż gotowych wyrobów będzie możliwe dopiero po nabyciu Maszyny od skarżącej. Nabycie Maszyny i sprzedaż wyrobów gotowych wyprodukowanych przy jej użyciu to odrębne czynności dokonane pomiędzy różnymi podatnikami. W związku z tym, z powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego od towaru, którego J PL nie nabyła, bo nabyła go skarżąca.
Tym samym, skoro J PL dopiero będzie wykorzystać importowany Komponent w swojej działalności opodatkowanej, co jest warunkiem niezbędnym do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stanowisko dotyczące prawa spółki J PL do odliczenia podatku VAT z tytułu importu Komponentu na podstawie dokumentu celnego jest nieprawidłowe. Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał, że skoro importowany Komponent nie jest przez J PL wykorzystywany do czynności opodatkowanych, spółka ta nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Komponentu, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Należy także wskazać, że stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2044/17, który zapadł po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/GI 457/17 -wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Sprawa będąca przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyła transakcji, w której strona skarżąca zawarła kontrakt z firmą z Czech na dostawę i montaż kompletnej linii produkcyjnej, którą skarżąca instaluje u podmiotu, któremu zamierza tę linię wydzierżawić w zamian za czynsz. W opisie sprawy wskazano, że rozliczenie kontraktu nastąpi po instalacji kompletnej linii, jej rozruchu i podpisaniu protokołu odbioru. Część kontraktu stanowią importowane podzespoły i części linii produkcyjnej, które dostawca zamówił w Stanach Zjednoczonych. Skarżąca nie była nabywcą tych zespołów, ale zgodnie z umową była zobowiązana poddać import procedurze celnej. Firma czeska (dostawca linii produkcyjnej) wystawiła fakturę pro-forma na importowane urządzenia. Na podstawie tego dokumentu Agencja Celna dokonała odprawy celnej, a strona skarżąca zapłaciła naliczone cło i podatek VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) Te okoliczności sprawy są o tyle ważkie, że to strona skarżąca wraz ze swoim czeskim kontrahentem ułożyła stosowne stosunki gospodarcze i ustaliła zasady współpracy i rozliczeń, które w konsekwencji wpływają na rozliczenia w podatku od towarów i usług. Nie jest sporne (...), że strona skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostawy linii produkcyjnej. Organ stwierdził wprost, iż zakupiona linia produkcyjna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. będzie wydzierżawiona (...). Sporne jest, czy stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie dokumentu SAD od zaimportowanych podzespołów i części linii produkcyjnej, która potem była przedmiotem dostawy na rzecz strony skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za nietrafne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. stanowiącego prawidłową implementację art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE i naruszenia zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług. Albowiem, gdy strona skarżąca zamierza dopiero wykorzystać importowany towar do jej działalności opodatkowanej, co jest warunkiem niezbędnym do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowisko strony co do prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie dokumentu SAD nie jest prawidłowe. Zgodnie z wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadą neutralności zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Co istotne neutralność podatku VAT zarezerwowana jest dla podatników, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej. W niniejszej sprawie nie naruszono zasady neutralności, nie jest bowiem możliwe odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z tytułu transakcji, w której strona nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym sformułowane i przywołane wyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie są uzasadnione (...)."
Sąd orzekający w pełni podzielił zaprezentowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyżej wyroku.
Nie sposób również zgodzić się z zarzutem skarżącej, która wskazuje, że organ interpretacyjny wywiódł błędne wnioski z powołanych we wniosku wyroków TSUE w sprawie C-187/14 DSV Road A/S oraz C-621/19 w sprawie Weindel Logistik Service SR spol s.r.o.), a wręcz je zignorował.
Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ uwzględnił wskazane orzecznictwo w zaskarżonej interpretacji, co więcej przywołał je również jako element swojej argumentacji.
W tym miejscu należy wskazać, że skarżąca słusznie wskazuje, że aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Jak wskazał TSUE w powołanym wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Przy czym, bez znaczenia pozostaje kwestia, czy podatnik jest właścicielem importowanego towaru. Niemniej jednak, w analizowanym przypadku, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie istnieje związek pomiędzy importem Komponentu, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez J PL.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia m.in. zasady neutralności należy wyjaśnić, że w myśl art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według właściwej stawki jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Co istotne neutralność podatku VAT zarezerwowana jest dla podatników, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej.
Zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obwarowane jest spełnieniem przesłanek, które w sytuacji J PL nie zostały spełnione. Okoliczność, że z uwagi na brak związku importowanego Komponentu z czynnościami opodatkowanymi J PL nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu Komponentu nie powoduje naruszenia zasady neutralności. Skoro, J PL nie spełnia przesłanek wynikających z przepisów prawa, to w konsekwencji jest obciążona podatkiem VAT. Każdy podatnik, który nie spełnia określonych przesłanek (w tym dotyczącej braku związku importowanego towaru z czynnościami opodatkowanymi) obciążony będzie dodatkowym ciężarem jakim jest podatek VAT.
W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE i punktów 5 i 7 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE. Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni analizowanych przepisów.
Ponadto, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14n § 5 oraz art. 14c § 1 O.p.
W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W tym miejscu Sąd podkreśla, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, czy 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17).
Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Organ interpretacyjny przedstawił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.
Reasumując, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oraz dokonał oceny stanowiska skarżącej. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem kontroli zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach O.p., tj. wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ interpretacyjny wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska skarżącej (tj. odpowiednie przepisy u.p.t.u.) oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1.
Organ interpretacyjny odniósł się również do interpretacji indywidulanych powołanych przez skarżącą. Należy jednak wskazać, że każda interpretacja dotyczy określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. I tak np. stan faktyczny przedstawiony w interpretacji z 13 października 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.376.2023.2.MR dotyczył sytuacji, gdy importowane towary są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Kontrahenta, tj. wytwarzania mebli, a następnie do sprzedaży gotowych produktów na rzecz Kontrahenta. Zatem stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji nr 0112-KDIL1-3.4012.376.2023.2.MR jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego przez skarżąca. W związku z tym nie może mieć wpływu na podjęte przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcie.
Podobnie w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2023 r. nr 0114- KDIP1-2.4012.198.2023.2.RM, wbrew opinii skarżącej, stan faktyczny przedstawiony w interpretacji jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. We wskazanej interpretacji wnioskodawca nie dokonał importu części do maszyny/urządzenia tak jak J PL, lecz zakupił i dokonał odprawy celnej całego urządzenia. Przestawiając opis sprawy wnioskodawca wskazał, że nabył w kraju spoza UE urządzenie do produkcji soczewek okularowych (wraz z montażem). Wnioskodawca uiścił należne cło i podatek VAT. W dokumencie celnym spółka została wskazana jako importer (odbiorca) towaru. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że importowane urządzenia są/będą wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych (produkcja). Zatem, skoro importowany towar jest przez wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych. organ uznał, że wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.
Analogiczne stanowisko organ interpretacyjny zajął w zaskarżonej interpretacji, uznając, że J PL ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Maszyny zawierającej Komponent, którą J PL wykorzystuje do produkcji wyrobów gotowych będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.
Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. Po pierwsze wskazany przepis może być zastosowany jedynie wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Po drugie z treści art. 14h O.p. nie wynika, aby wskazany przepis należało stosować odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.
Nie został także naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje zarówno korzystne dla stron, jak i dla nich niekorzystne. Natomiast okoliczność, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organu.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.