I SA/Gl 652/24

I SA/Gl 652/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.99.2024.1.WH UNP: 2227285 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Gmina Miasta J. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub Dyrektor KIS) z 15 kwietnia 2024 r. nr 01114-KDIP4-2.4012.99.2024.1.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Stan sprawy.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Wnioskodawca posiada 100% w kapitale zakładowym w [...] Towarzystwie Budownictwa Społecznego sp. z o. o. (dalej: spółka lub [...]TBS). Spółka została zawiązana na podstawie uchwały Rady Miejskiej nr XIII/282/99 z 30 września 1999 r. oraz uchwały nr XV/337/99 z 25 listopada 1999 r. Zgodnie z aktem założycielskim podstawowym przedmiotem działalności [...]TBS jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.
Spółka planuje zrealizować inwestycję obejmującą budowę 100 mieszkań na wynajem w ramach "Budowy Osiedla [...]TBS na [...] – etap II". Na realizację inwestycji Gmina pozyskała z Banku Gospodarstwa Krajowego na podstawie umowy dofinansowanie w wysokości 8.882.063,86 zł w ramach Funduszu Dopłat.
Warunkiem uruchomienia przedmiotowego wsparcia było zawarcie umowy, o której mowa w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 788 - dalej: "u.f.w.n.p.m.").
W związku z tym 22 czerwca 2023 r. Gmina zawarła z [...]TBS umowę określającą zasady i warunki udziału w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem oraz wynikające z udziału w tych kosztach prawa i obowiązki stron, a także określającą kryteria wskazywania przez Gminę najemców tworzonych lokali.
Finansowe wsparcie stanowi rekompensatę z tytułu świadczenia usługi publicznej w ogólnym interesie gospodarczym, polegającą na najmie lokali mieszkalnych na warunkach określonych w art. 7a-7f u.f.w.n.p.m. Okres powierzenia usługi wynosi 15 lat.
Jednocześnie z uwagi na finansowanie inwestycji w znacznej części ze środków finansowania zwrotnego udzielonego przez BGK w ramach realizacji rządowego programu popierania budownictwa mieszkaniowego, spółka jest zobowiązana do zawarcia umowy, o której mowa w art. 15 a ust. 3 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2023 r. poz. 790; dalej: "u.s.f.r.m.").
W związku z tym, 13 lipca 2023 r. Gmina zawarła z [...]TBS umowę określającą przewidywane formy partycypacji finansowej Gminy w kosztach realizacji inwestycji oraz kryteria wskazywania przez Gminę najemców tworzonych lokali. Ponadto 4 maja 2023 r. Gmina złożyła wniosek do ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego o udzielenie wsparcia z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa na sfinansowanie działania, polegającego na objęciu przez Gminę udziałów w [...]TBS w związku z realizacją przez spółkę inwestycji. Do dnia składania niniejszego wniosku o interpretację Gmina nie otrzymała informacji w sprawie rozpatrzenia wniosku.
Jeśli takie wsparcie zostanie Gminie udzielone i przekazane spółce, Gmina będzie zobowiązana do zawarcia ze spółką umowy, o której mowa w art. 33p ust. 2 u.s.f.r.m.
Objęcie udziałów w [...]TBS z wykorzystaniem przedmiotowego wsparcia stanowi udzieloną spółce rekompensatę z tytułu świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym. Jedną z form partycypacji Gminy w kosztach Inwestycji jest aport nieruchomości w postaci działki nr [...] obręb [...] o pow. 23.625 m2 opisanej w KW nr [...] oraz działki nr [...] obręb [...] o pow. 1.302 m2 opisanej w KW nr [...]. Nieruchomości są niezabudowane.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przekazując w drodze aportu nieruchomości do spółki Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - u.p.t.u.)?
We własnym stanowisku w sprawie skarżąca wskazała , że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm. - u.s.g.).
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 u.s.g.).
Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 - u.g.k.) ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Jak stanowi art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.
Gospodarka komunalna, w przeciwieństwie do działalności gospodarczej, nie ma celu zarobkowego. Jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Spółki kapitałowe z art. 2 u.g.k., mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów.
Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy stwierdzić, że w ramach opisanej czynności Gmina nie będzie podatnikiem VAT, gdyż nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej charakteryzującej się wykorzystywaniem towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest Gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy o VAT.
Gmina, dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz spółki, nie będzie dla tej transakcji występowała jako podatnik VAT, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje swoje zadania statutowe, wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania zadań organu władzy publicznej.
Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazano na wyrok o sygn. akt I SA/Sz 375/22 z dnia 5 października 2022 r. oraz I SA/Gd 682/23 z dnia 22 listopada 2023 r.
2.2. Mocą zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu na wstępie powołał ww. u.p.t.u. w tym art. 15 ust. 6 tej ustawy. Dalej podał, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie, z którym "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte."
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Jednocześnie wskazano, że czynność wykonywana przez skarżącą opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania skarżącej są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzono, że w związku z wniesieniem przez skarżącą aportem nieruchomości, tj. działek nr [...] oraz nr [...] do spółki, będzie ona działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym, transakcja wniesienia aportem opisanych nieruchomości w zamian za udziały w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych organ zauważył, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Jednocześnie podkreślono, że zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 października 2022 r. o sygn. I SA/Sz 375/22, jak i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 listopada 2023 r. o sygn. I SA/Gd 682/23 są wyrokami nieprawomocnymi, zatem nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji:
1) błędu wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,
2) błędu wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina wykonując czynności opisane we wniosku o interpretację nie będzie działała jako organ władzy publicznej, lecz jako podatnik VAT.
Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - o.p.) polegającego na braku odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, w szczególności stanowiska wynikającego z przywołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych, które zostały wydane w analogicznych sprawach.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu odnośnie naruszenia prawa materialnego powielono stanowisko wskazane we wniosku. Dodatkowe skarżąca powoła się na wyrok o sygn. akt I SA/Po 821/23 z dnia 21 marca 2024 r. Z kolei w zakresie naruszenia prawa procesowego wskazano, że organ nie przedstawił swojej argumentacji w sposób wyczerpujący i przekonujący. Przede wszystkim Dyrektor KIS nie uwzględnił przytoczonej przez Gminę wykładni przepisów u.p.t.u. dokonanej w wyrokach sądów administracyjnych. W konsekwencji organ dokonał jedynie częściowej oceny prawnej stanowiska Gminy, bowiem przytoczone w tych interpretacjach i wyroku poglądy skarżąca uznaje za własne. Dyrektor KIS miał obowiązek odnieść się do całokształtu stanowiska skarżącej, a poprzez pominięcie istotnej części argumentacji Gminy organ naruszył ten obowiązek.
Uzasadnienie przedstawione przez organ, które w zasadzie zostało ograniczone do zacytowania przepisów, w żaden sposób nie przekonuje skarżącej o nieprawidłowości jej stanowiska. Ponadto organ w interpretacji nie odniósł się do argumentacji skarżącej, a przede wszystkim nie skomentował przywołanych przez Gminę wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej, skoro zarówno ona, jak i organ, na podstawie tych samych przepisów zajęli zupełnie odmienne stanowiska, to tym bardziej obowiązkiem organu było przedstawienie pogłębionej argumentacji, która mogłaby przekonać Gminę o słuszności stanowiska organu.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego podał, że w zaskarżonej interpretacji, w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, dokonał uzasadnienia swojego stanowiska zgodnie z art. 14c o.p. Organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i wyjaśnił, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji strony, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw, odnoszących się do innych opisów sytuacji, więc nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.
4. Wojewódzki Sąd administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy wniesienie przez Gminę tytułem aportu do spółki, w której Gmina ta posiada 100% udziałów, prawa własności nieruchomości w zamian za udziały w spółce, stanowi czynności wykonywaną na podstawie umów cywilnoprawnych skutkującą uznaniem Gminy za podatnika podatku od towarów i usług.
5. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z ww. przepisu, koniecznym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Aport do spółki w zamian za udziały traktować należy jako odpłatną dostawę towaru, co do tego brak jest sporu. Dla objęcia takiej transakcji opodatkowaniem p.t.u., czynność ta powinna być dokonana przez podatnika tego podatku.
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).
Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma jednak treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Przepis ten stanowi przeniesienie i uszczegółowienie na poziomie ustawodawstwa krajowego art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej "Dyrektywa VAT"). Zgodnie z tym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Dla porządku wskazać należy, że pośród czynności wymienionych w rzeczonym załączniku I do Dyrektywy VAT nie znajduje się dostawa gruntu czy inna forma działalności na rynku nieruchomości.
Z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że organ władzy publicznej nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli działa on w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołany. Jednakże organ władzy publicznej będzie traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nawet przy realizacji nałożonych nań zadań publicznych, jeżeli dokonuje czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Nie budzi wątpliwości, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zaliczana jest do organów władzy publicznej (organów administracji publicznej). Może ona realizować zadania publiczne nałożone na nią odrębnymi przepisami, na dwa podstawowe sposoby. Pierwszy polega na wykonywaniu przysługującego jej władztwa, a zatem urzeczywistnienia zadań publicznych korzystając z narzędzi właściwych dla administracji publicznej opartych o jednostronne kształtowanie relacji z podmiotem administrowanym (akty administracyjne, rozmaite czynności faktyczne). W tym zakresie gmina nie będzie traktowana jako podatnik VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1342/20). Drugim sposobem działania administracji publicznej przy wykonywaniu jej zadań jest podejmowanie czynności cywilnoprawnych. Zaznaczenia wymaga, że wykonywanie zadań własnych gminy z art. 7 u.s.g. może polegać na podejmowaniu czynności odpowiadających definicji działalności gospodarczej z art.15 ust. 2 u.p.t.u. – zarobkowych i ciągłych.
Jednostka samorządu terytorialnego przy realizacji zadań własnych z zakresu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty samorządowej, może wykorzystywać odpłatnie składniki swojego mienia uzyskując wynagrodzenie. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ma przy tym cechy działania ciągłego i zorganizowanego.
Gmina będzie podatnikiem VAT jeżeli czynności składające się na realizację jej zadań własnych wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 130/24).
Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19).
Działanie w formie umowy cywilnej jest jednym z elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, który powinien wystąpić dla wykluczenia możliwości zastosowania wobec jednostki samorządu terytorialnego wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
Drugim elementem jest to, aby charakter tego działania prowadził lub mógł prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji (art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT). Z kolei aby to stwierdzić, niezbędne jest występowanie rynku usług lub towarów, na który działanie organu władzy publicznej może wpłynąć.
W rozpoznawanej sprawie, działanie polegające na wniesieniu aportu w postaci niezabudowanego gruntu do spółki następuje w formie właściwej prawu cywilnemu tj. umowy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego wnioskodawca posiada 100% w kapitale zakładowym w [...]TBS sp. z o.o. Spółka ta planuje zrealizować inwestycję obejmującą budowę 100 mieszkań na wynajem w ramach "Budowy Osiedla [...]TBS na [...] – etap II". Na realizację inwestycji Gmina pozyskała z Banku Gospodarstwa Krajowego na podstawie umowy dofinansowanie w wysokości 8.882.063,86 zł w ramach Funduszu Dopłat. Warunkiem uruchomienia przedmiotowego wsparcia było zawarcie umowy, o której mowa w art. 5 ust. 3 u.f.w.n.p.m. W związku z tym 22 czerwca 2023 r. Gmina zawarła z [...]TBS umowę określającą zasady i warunki udziału w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem oraz wynikające z udziału w tych kosztach prawa i obowiązki stron, a także określającą kryteria wskazywania przez Gminę najemców tworzonych lokali.
Nie ulega wątpliwości, że w ten sposób spółka, za pośrednictwem której Gmina zamierza realizować zadania publiczne, staje się uczestnikiem gry rynkowej.
Poddany ocenie stan faktyczny jest pod tym względem istotnie odmienny od sytuacji, w której dochodzi do wyposażenia w majątek spółki komunalnej, która w ramach wykonywania zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą (odpłatnie świadczy usługi), lecz nie ma dla niej rynku relewantnego (np. w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków). Dlatego też wyrok wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 821/23, na który powołuję się skarżąca, nie ma bezpośredniego odniesienia do nn. sprawy.
Ocenę o wpływie na rynek, w tym przypadku obrotu nieruchomościami, można w sposób uprawniony odnosić do samej transakcji dostawy nieruchomości przez Gminę na rzecz spółki (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 150/23). Działanie Gminy dokonywane jest w związku i na potrzeby spółki, która ma prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną p.t.u., a przy tym być uczestnikiem rynku najmu i sprzedaży nieruchomości – por wyrok tut. Sądu z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1537/23.
Sąd orzekający w nn. sprawie w pełni podziela również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 2137/18, który stwierdził, że dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości. Gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych. Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Gmina w przypadku zbycia nieruchomości nie działa w charakterze władzy publicznej, a sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej.
Tym samym NSA potwierdził stanowisko Dyrektora KIS, że zbycie nieruchomości (w formie sprzedaży, czy wniesienia aportem do spółki), nabytych przez gminę z mocy prawa na podstawie ustawy o samorządzie oraz pod tytułem darmym (w drodze darowizny lub spadkobrania), realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych w warunkach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będzie opodatkowane podatkiem VAT.
Uwzględniając zatem przedstawione powyżej okoliczności oraz pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości (wykluczenie jej z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) Sąd uznał, iż obrót nieruchomościami przez Gminę (w tym poprzez wniesienie aportu rzeczowego do spółki [...]TBS w zamian za udziały) należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a nie jako realizację zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o jakich mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tożsame stanowisko zajął także WSA w Łodzi w wyroku z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 566/24.
Z powyższych względów, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. okazał się chybiony.
6. Nietrafne okazały się także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Wbrew zarzutom skargi poddana kontroli interpretacja podatkowa zawierająca negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy zawierała wszystkie składniki wymagane art. 14c § 2 o.p. Organ przedstawił argumentację rzeczową i nawiązującą do okoliczności przedstawionych we wniosku. Przy dokonaniu oceny przedstawionego stanu faktycznego nawiązał nie tylko do znajdujących zastosowanie w nn. sprawie adekwatnych przepisów prawa, ale również do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE. Opis stanu faktycznego okazał się wystarczający dla sformułowania oceny przedstawionego na jego tle stanowiska Gminy.
7. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.