I SA/Gl 648/25

I SA/Gl 648/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a), art. 223 par. 2,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153, art. 170, art. 188, art. 193
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 lutego 2025 r. nr SKO.F/41.4/1261/2024/0 w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od maja do grudnia 2019 r. uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 20 lutego 2025 r. o nr SKO.F/41.4/1261/2024/0 na podstawie art. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570), oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). po rozpoznaniu odwołania A. B.(dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") od decyzji Prezydenta Miasta Z. (dalej: "organ podatkowy I instancji", "Prezydent") z 20 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. (za miesiące od maja do grudnia 2019 r.).
Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Podatnik 7 sierpnia 2019 r. złożył do organu podatkowego informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której zadeklarował do opodatkowania: grunty pozostałe o pow. 3779 m2, budynki mieszkalne o pow. 511,40 m2 oraz pozostałe budynki o pow. 663 m2. Następnie 13 września 2019 r. złożył korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożona od miesiąca września 2019 , w związku − jak zaznaczył − z przekształceniem budynku szwalni na budynek mieszkalny. W korekcie wskazano do opodatkowania: grunty pozostałe o pow. 3779 m2, budynki mieszkalne o pow. 999,09 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 40,50 m2 oraz budynki pozostałe o pow. 143 m2. Podatnik 16 września 2019 r. załączył do akt zaświadczenie Wydziału Budownictwa UM w Z. (z tego samego dnia) o zamiarze przystąpienia do zmiany sposobu użytkowania - części budynku szwalni na budynek mieszkalny jednorodzinny zlokalizowany w Z. przy ul. [...] [...].
Prezydent po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 20 maja 2021 r. ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] [...] działki nr [...], [...] za 2019 r. w kwocie 9.077,00 zł. Organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania przyjął: 416,90 m2 powierzchni użytkowej budynków opodatkowując je stawką podatku przewidzianą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 479,50 m2 powierzchni użytkowej budynków opodatkowując je stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych lub ich części, 278 m2 powierzchni użytkowej opodatkowując je stawką podatku przewidzianą dla budynków pozostałych, 3779 m2 powierzchni gruntów pozostałych.
Organ podatkowy I instancji przedstawił przebieg postępowania, w toku którego przeprowadzono m.in. w dniu 17 października 2019 r. dowód z oględzin opodatkowanej nieruchomości. W ich trakcie ustalono, że na terenie nieruchomości znajduje się 5 budynków zaznaczonych na załączniku do protokołu oględzin wg numeracji 1 -5. Podatnik wskazał, że budynki 1, 2 i 3 są budynkami mieszkalnymi, a budynki 4 i 5 są budynkami pozostałymi. W protokole oględzin ujawniono, że:
- w budynku nr 1 (o pow. 40,50 m2) jest prowadzona działalność gospodarcza, pozostałe pomieszczenia znajdujące się w budynku nr 1 są puste i nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza,
- w budynku nr 2 znajduje się 6 pokoi, jeden z nich został udostępniony do oględzin, znajdowały się w nim 2 łóżka piętrowe oraz stolik z krzesłami i szafka, w budynku nr 2 znajdowała się także również 1 kuchnia i łazienka, podatnik poinformował osoby przeprowadzające oględziny, iż pozostałe pokoje są urządzone podobnie,
- w budynku nr 3 znajduje się 6 pokoi, 3 prysznice, 2 toalety, 1 kuchnia oraz 1 pomieszczenie socjalne, tylko jeden z tych pokoi został udostępniony do oględzin, znajdowały się w nim 2 łóżka piętrowe, szafa oraz szafki,
- budynek nr 4 i nr 5 nie zostały udostępnione do oględzin, podatnik wskazał, iż w tych budynkach znajdują się pozostałości po budowie domu i po prowadzonej działalności gospodarczej.
W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną.
Organ podatkowy I instancji ustalił, że na stronach internetowych (ww.olx.pl oraz Booking.com) na terenie opodatkowanej nieruchomości "Hostel A" oferuje odpłatne noclegi w pokojach 1, 2, 3 i 4 osobowych. Prezydent postanowieniem z 23 października 2019 r. wezwał stronę do wskazania powierzchni użytkowej budynków zajętych na działalność gospodarczą - Hostel oraz do wskazania powierzchni użytkowej pozostałych budynków.
Podatnik zaprzeczył, że prowadzi działalność w zakresie zbliżonym do hotelarskiej, w tym działalność polegającą na wynajmie poszczególnych pomieszczeń osobom trzecim oraz nie wystawia żadnym osobom wynajmującym pomieszczenia w jakimkolwiek hostelu faktur, paragonów czy jakichkolwiek innych dokumentów gdyż nie prowadzi działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń osobom fizycznym i nie prowadzi działalności zbliżonej do hotelarskiej.
W dniu 31 stycznia 2020 r. do Prezydenta wpłynęło pismo Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w Z. w którym wskazano, że podmiot nie posiada informacji kto i na jakiej powierzchni użytkowej prowadzi działalność gospodarczą – "Hostel A", natomiast w piśmie z 29 stycznia 2020 r. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w G. wskazał, że nie dysponuje żadnymi danymi dotyczącymi ww. obiektu i że nie jest on objęty stałym nadzorem sanitarnym ponieważ prowadzona działalność noclegowa nie została zgłoszona i obiekt ten nie figuruje w ewidencji Stacji.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z 19 maja 2020 r. wskazał, że Podatnik złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przychodu z najmu oraz sposobu wpłacania zaliczek na rok 2019, w którym wykazał przedmiot najmu: [...] [...], data uzyskania pierwszego przychodu lipiec 2019 r., data rozpoczęcia najmu kwiecień 2019 r. Ponadto wskazał, że nie odnotowano zeznania o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 za rok 2019. Strona wpłaciła zaliczkę miesięczną na zryczałtowany podatek dochodowy za okres 10-11/2019 r.
Organ podatkowy I instancji pismem z 15 czerwca 2020 r. wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień poprzez wskazanie powierzchni użytkowej budynków oddanych w najem skoro nie przeczy że wykonuje czynności najmu nieruchomości, a także wskazanie kto prowadzi "Hostel A" na terenie ww. nieruchomości, której oferta jest cyklicznie uaktualniana na stronie internetowej OLX, a z treści ogłoszeń wynika, iż osobą do kontaktów jest A. (numer telefonu komórkowego jest tożsamy z numerem wskazanym przez podatnika 13 września 2019 r.). Prezydent zauważył, że zamieszczone w ofercie zdjęcia, są tożsame ze zdjęciami wykonanymi podczas oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego 17 października 2019 r. Organ podatkowy I instancji podejmował próby przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości z udziałem strony wyznaczając terminy oględzin 15 październik 2020 r., 21 stycznia 2021 r.
Podatnik w piśmie z datą wpływu 1 marca 2021 r. wskazał, że nie zna powierzchni użytkowej poszczególnych budynków, a ponadto organ I instancji nie zdefiniował pojęcia powierzchnia użytkowa. Wszystkie znane dane podatnik podał w informacjach składanych do organu podatkowego. Jego aktualny stan zdrowia wyklucza wykonanie jakichkolwiek pomiarów nieruchomości nawet w sytuacji, gdyby organ podatkowy wskazał co należy rozumieć pod pojęciem "powierzchnia użytkowa".
Prezydent przechodząc do istoty sprawy wskazał, że Podatnik nie współpracował w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Organ podatkowy I instancji podejmował próby przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości mające na celu ustalenie sposobu i zakresu wykorzystania nieruchomości, w szczególności na potrzeby działalności prowadzonej pn. "Hostel A". Podatnik pomimo wezwań nie udzielał jednoznacznych odpowiedzi, kwestionował poprawność przeprowadzenia czynności dowodowych, odmawiał udziału w czynnościach wnosząc o wyznaczenie kolejnych terminów ich przeprowadzenia (oględziny). Postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zastosowane wobec strony w toku postępowania zostało w wyniku kontroli instancyjnej uchylone.
Prezydent wyjaśnił, że prócz dowodu w postaci protokołu oględzin przeprowadzonych w październiku 2019 r. zebrano materiał dowodowy, w tym oferty noclegowe umieszczane w portalach internetowych dla obiektu znajdującego się Z. przy ul. [...] [...]. Organ podatkowy I instancji w oparciu o zebrane w sprawie dowody stwierdził, że pomieszczenia w budynku nr 2 i nr 3 spełniają funkcję pomieszczeń noclegowych, o czym świadczy ich wyposażenie. Organ zwrócił uwagę na zamieszczone w tych pomieszczeniach informacje o obowiązującej ciszy nocnej, zakazie picia alkoholu, haśle do WiFi, numerze telefonu do osób o imionach "A.", "L.". Organ podatkowy wskazał na fakt złożenia wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z najmu, w czasie pokrywającym się z momentem nabycia przez Podatnika własności nieruchomości.
Podatnik reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika procesowego pismem z 13 lipca 2021 r. wniósł odwołanie od decyzji Prezydenta. Strona zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem:
1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z 12 stycznia 199Ir. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
2) art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że nie może utrzymać w mocy decyzji Prezydenta, z uwagi na niepełny materiał dowodowy sprawy. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 o.p.). Kolegium zapoznało się z ogłoszeniami "Hostelu A" zamieszczonymi na stronach internetowych, a także z opiniami ludzi korzystającymi z usług noclegowych w tym Hostelu. Stwierdziło w związku z tym, że nie ulega wątpliwości, iż obecnie taka działalność prowadzona jest przez A Spółka jawna B. L. Kolegium zaleciło organowi podatkowemu I instancji, aby w ramach postępowania uzupełniającego:
- ustalił czy działalność prowadzona przez stronę w 2019 r. została zgłoszona do odpowiednich organów które prowadzą rejestr hosteli,
- wystąpił do Sanepidu i Państwowej Straży Pożarnej o przeprowadzenie kontroli wskazanej nieruchomości, gdyż z przesłanych akt sprawy wynika, że działalność prowadzona przez stronę w 2019 r. jest prowadzona bez spełnienia przesłanek wymaganych przepisami prawa;
- dodatkowo ustalił czy w związku z pandemią Podatnik (bądź jego syn) otrzymali pomoc w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ma to o tyle znaczenie, iż wskazana pomoc była przyznawana w 2020 r. na podstawie dokumentów za rok 2019.
Kolegium zauważyło również, że działania strony mogły wypełnić przesłanki czynu zabronionego i wówczas organ I instancji powinien o stwierdzonych nieprawidłowościach powiadomić właściwy organ prokuratury i wystąpić o włączenie Prokuratora do sprawy. Wskazało na potrzebę podjęcia przez organ podatkowy I instancji ponownej próby przeprowadzenia oględzin nieruchomości i ustalenia jaka jest powierzchnia użytkowa nieruchomości, ustalenia na jakiej części nieruchomości w 2019 r. była prowadzona działalność gospodarcza. Dopiero na tej podstawie organ podatkowy I instancji wydać miał prawidłową decyzję.
Podatnik wniósł do WSA w Gliwicach skargę na powyższą decyzję SKO zarzucając, że została wydana z naruszeniem:
art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 ww. ustawy;
art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzutów skutkujący wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy;
art. 210 § 4 i art. 121 § 1 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonej decyzji wskutek podania okoliczności niezgodnych ze stanem faktycznym oraz wskazanie czynności do wykonania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, które pozostają bez związku z postępowaniem dowodowym.
Podatnik wniósł o: uchylenie decyzji Kolegium oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu podkreślono, że organ odwoławczy w żadnym miejscu skarżonej decyzji nie odniósł się do treści art. 229 o.p. i nie uzasadnił powodów, dla których uznał, iż zakres materiału dowodowego, który wymaga zebrania w sprawie przekracza zakres tego przepisu. W opinii skarżącego same wskazanie wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej i wymienienie czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie jest wystarczające, a organ odwoławczy miał bezwzględny obowiązek uzasadnienia dlaczego nie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zebranie nowych dowodów w toku postępowania odwoławczego przekraczałoby zakres art. 229 o.p.
Przyznano, że organ odwoławczy wskazał jakie czynności Prezydent winien wykonać w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, ale nie wskazał, że zakres tych czynności stanowi przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, czym naruszył art. 233 § 2 o.p.
SKO odpowiadając na skargę podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1680/21 oddalił skargę. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zakres wskazanego przez ten organ postępowania wyjaśniającego powinien być przeprowadzony w ramach postępowania przed organem pierwszej instancji. Stwierdził, że podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 229 o.p., bowiem uzupełniając postępowanie dowodowe, jak również ingerując w meritum sprawy i treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy naraziłby się na obrazę art. 127 o.p. Zdaniem sądu, organ odwoławczy zwięźle przedstawił okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy które są niezbędne w świetle tego co dotychczas było możliwe do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego powiadomienia organu ścigania, sąd stwierdził, że organ odwoławczy wskazał jedynie, że "działania strony mogły wypełnić przesłanki czynu zabronionego", dopiero wówczas organ powinien powiadomić o ewentualnych stwierdzonych nieprawidłowościach. Sąd podkreślił, że wydawane na podstawie art. 233 § 2 o.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. W ocenie Sądu dopiero przeprowadzenie postępowania w pełnym zakresie pozwoliłoby na ustalenie zakresu zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.
Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego wywiódł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z 6 kwietnia 2022 r. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie przepisów postępowania, a to:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo, że w decyzji tej SKO w wadliwie zastosowało ww. przepisy prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 o.p.;
art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 o.p. oraz z związku z art.187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 o.p., poprzez nie uchylenie skarżonej decyzji pomimo, że w decyzji tej SKO nie odniosło się do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego co skutkuje wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy.
Zdaniem autora skargi, istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: wadliwie uznając, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 o.p. oraz wadliwie uznając, że organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 oraz art. 229 tejże ustawy, nie uchylił zaskarżonej decyzji Kolegium.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Ponadto zarzucono organowi niedokonanie pełnej analizy wniesionego odwołania i niewskazanie, czy zarzuty są zasadne czy też nie.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1101/22 uchylił w całości zaskarżony wyrok tut. Sądu z 6 kwietnia 2022 r. oraz uchylił w całości decyzję SKO z dnia 27 października 2021 r., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Sąd II instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 o.p. wyjaśnił, że użyte w tym przepisie sformułowanie: "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22). Sąd II instancji wyjaśnił, że do zastosowania art. 232 § 2 o.p. może dojść w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotną wadą, że nie jest możliwe jego "sanowanie" w trybie art. 229 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że taka wykładnia przywołanych przepisów postępowania pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 o.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA z: 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18; 9 lipca 2021 r., II FSK 592/207; 7 września 2023 r. I FSK 900/19). W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p. (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 461/21).
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się oceną Sądu I instancji, co do braku naruszenia przez SKO art. 233 § 2 o.p. Zwrócono uwagę na fakt, że w uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy dość obszernie opisał przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji, a własną ocenę sprawy ograniczył w istocie do lakonicznego stwierdzenia, że "ze względu na brak współpracy podatnika z organem I instancji materiał zebrany w postępowaniu jest niepełny", oraz że "nie udało się jednoznacznie ustalić jaka była w 2019 r. powierzchnia użytkowa pomieszczeń w których prowadzona była w 2019 r. działalność polegająca na usługach hotelarskich" (s. 5 uzasadnienia decyzji SKO w Katowicach). Organ odwoławczy nie wyjaśnił przy tym dlaczego za niewystarczające uznał ustalenia Prezydenta w zakresie powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W decyzji organu pierwszej instancji powierzchnia ta została jednoznacznie wskazana. Organ pierwszej instancji szczegółowo również wyjaśnił na podstawie jakich dowodów dokonał w tym zakresie ustaleń (s. 7-8 decyzji Prezydenta). Sąd II instancji wskazał, że jeżeli organ odwoławczy jest zdania, iż dowody te są niewystarczające, powinien najpierw ocenić, czy zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego wykracza poza dyspozycję art. 229 o.p. Dopiero stwierdzenie, że ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części (tj. przeważającej), daje podstawy do zastosowania art. 233 § 2 o.p. W tej sprawie organ odwoławczy tego nie wykazał.
Jeszcze większe zastrzeżenia NSA wzbudziły zalecenia organu odwoławczego, które zostały zawarte w decyzji kasacyjnej. Kolegium zaleciło organowi podatkowemu I instancji ustalenie, czy działalność prowadzona przez Skarżącego w 2019 r. (prowadzenie hostelu) została zgłoszona do odpowiednich organów, a także wystąpienie do Sanepidu i Państwowej Straży Pożarnej o przeprowadzenie kontroli nieruchomości, gdyż z przesłanych akt sprawy wynika, że działalność prowadzona przez stronę w 2019 r. jest prowadzona bez spełnienia przesłanek wymaganych przepisami prawa. Zdaniem Kolegium, działania strony mogły wypełnić przesłanki czynu zabronionego i wówczas organ pierwszej instancji powinien o stwierdzonych nieprawidłowościach powiadomić właściwy organ prokuratury i wystąpić o włączenie Prokuratora do sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Kolegium nie wyjaśniło, jakie znaczenie ma ustalenie tych okoliczności w sprawie, której przedmiotem jest wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Nie wyjaśniło również przekonująco, jaki wpływ na ustalenia organu podatkowego I instancji mogą mieć informacje, czy podatnik (bądź jego syn) otrzymali w związku z pandemią pomoc dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli SKO w Katowicach jest zdania, że ma to znaczenie, gdyż wskazana pomoc była przyznawana w 2020 r. na podstawie dokumentów za rok 2019, powinien rozważyć przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 o.p. Podobnie należy ocenić zalecenie organu odwoławczego dotyczące przeprowadzenia ponownych oględzin nieruchomości Skarżącego.
Kolegium ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji Prezydenta z 20 maja 2021 r. wydało 20 lutego 2025 r. decyzję reformatoryjną orzekając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł, co do istoty ustalając zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2019 r. (maj-grudzień) za nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...] [...] działki [...], [...] w wysokości 3852 zł. Organ odwoławczy do podstawy opodatkowania przyjął:
budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 40,5 m2 za okres od września do grudnia 2019 r.;
budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 663 m2 za okres od maja do sierpnia 2019 r., 143 m2 za okres od września do grudnia 2019 r.;
budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 511,4 m2 za okres od maja sierpnia 2019 r., o powierzchni użytkowej 990,9 m2 za okres od września do grudnia 2019 r.;
grunty pozostałe 3779 m2.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powielił treść wcześniejszej decyzji wskazując, że postanowieniem z 4 października 2024 r. działając na podstawie art. 229 o.p. zlecił Prezydentowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W tym celu SKO zleciło: a) przeprowadzenie oględzin nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] [...] w celu ustalenia jaka była w 2019 r. powierzchnia użytkowa pomieszczeń, w których prowadzona była w 2019 r. działalność polegająca na usługach hotelarskich; b) ustalenie czy podatnik (bądź jego syn) otrzymali w 2020 r. w związku z pandemią pomoc dotyczącą prowadzonej działalności; c) ustalenie czy strona zgłosiła swoją działalność (prowadzenie hostelu) do odpowiednich organów.
Organ podatkowy I instancji w następstwie wykonania czynności zleconych przez SKO przesłał wyjaśnienia, w których wskazał że oględzin nieruchomości polegały na zaprotokołowaniu oświadczenia Podatnika, który podał że:
- cała nieruchomość jest wykorzystywana – zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jako budynki mieszkalne oraz 2 budynki gospodarcze, z czego jeden o powierzchni 112 m2, drugi 30 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 260 m2, powierzchni trzeciego budynku podatnik nie pamięta;
- lokale mieszkalne są zajmowane na stałe przez osoby fizyczne, na ich pomiar nie wyraża zgody, gdyż znajdują się w nich rzeczy osobiste wynajmujących;
- całą nieruchomością zarządza osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,
- zarówno on jak i spółka A nigdy nie prowadzili działalności w postaci hostelu, czy też hotelu, brak statutu i regulaminu do prowadzenia działalności gospodarczej,
- metraż budynków nie uległ zmianie od 2018 r. i jest zgodny z wykazem stanowiącym załącznik do deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2012 r.,
- Podatnik zaznaczył, iż z powierzchni 520 m2 należy przyjąć 40,5 m2 na działalność gospodarczą (biuro).
A Sp.j. oraz Podatnik widnieją jako podmioty które otrzymały pomoc publiczną w okresie 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.
Kolegium skonstatowało, że organ podatkowy I instancji nie wykazał, iż Podatnik w 2019 r. prowadził działalność gospodarczą w postaci hostelu. Uznało, że składane przez stronę informacje podatkowe na potrzeby podatku od nieruchomości były prawidłowe. Prezydent nie wykazał i nie udowodnił, że składane przez stronę oświadczenia są nieprawdziwe.
Prokurator Okręgowy w G. pismem z 23 kwietnia 2025 r. wniósł skargę na decyzję SKO z 20 lutego 2025 r. mocą której uchylono decyzję Prezydenta z 20 maja 2021 r. i ustalono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. W skardze zarzucono, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów postępowania:
1. art. 193 p.p.s.a w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1101/22, oraz zaniechanie wykonania wskazań zawartych w tym wyroku, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego decyzji o uchyleniu decyzji wydanej przez organ I instancji i odmiennym orzeczeniu co do istoty sprawy, tj. pominięcie dokonania wszechstronnej oceny zebranych w sprawie dowodów, przemawiających za, jak i przeciw ustaleniu należnego podatku od nieruchomości, które to naruszenie uniemożliwia merytoryczną kontrolę zasadności decyzji, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe zarzuty Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium.
W skardze zrelacjonowano dotychczasowe postępowanie akcentując, że Kolegium po dniu 13 czerwca 2024 r. w postanowieniu z dnia 4 października 2024 r. powieliło swoje wskazania zawarte w uchylonej wyrokiem NSA decyzji z 27 października 2021 r. Kolegium na podstawie art. 229 o.p. zleciło organowi podatkowemu I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez: a) dokonanie oględzin nieruchomości celem ustalenia powierzchni użytkowej pomieszczeń, w których prowadzona była działalność polegająca na usługach hotelarskich; b) ustalenie czy Podatnik względnie jego syn otrzymali w 2020 r. w związku z pandemią pomoc dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej; c) ustalenie czy strona zgłosiła swoją działalność (prowadzenie hostelu) do odpowiednich organów, np. Sanepidu.
Prokurator podkreślił, że Kolegium było związane wyrokiem NSA, którym uchylono wcześniejszą decyzję drugoinstancyjną. Zaznaczono, że wbrew uzasadnieniu postanowienia Kolegium z 4 października 2024 r. NSA w wyroku z 13 czerwca 2024 r. nie stwierdził konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego i nie z powodu niekompletności dowodów uchylił decyzję z dnia 27 października 2021 r., a więc SKO niepoprawnie odczytało ocenę prawną sądu drugiej instancji. W skardze podkreślono, że w ocenie NSA organ odwoławczy powinien był:
1) wyjaśnić, dlaczego za niewystarczające uznało ustalenia Prezydenta w zakresie powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, chociaż decyzja wymiarowa wskazuje jednoznacznie powierzchnię oraz dowody na podstawie których ją ustalono;
2) wykazać, że ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części (tj. przeważającej), a więc, że zachodziły podstawy do zastosowania art. 233 § 2 o.p.;
3) wykazać dowodowe znaczenie dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, okoliczności, że działalność prowadzona przez Skarżącego w 2019 r. (hostel) została zgłoszona do odpowiednich organów;
4) wykazać dowodowe znaczenie dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości wystąpienia do Sanepidu i Państwowej Straży Pożarnej o przeprowadzenie kontroli nieruchomości;
5) wyjaśnić, jakie dowodowe znaczenie mają ponowne oględziny nieruchomości;
6) wyjaśnić, jaki wpływ na ustalenia organu pierwszej instancji mogą mieć informacje, czy Podatnik (bądź jego syn) otrzymali w związku z pandemią pomoc dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej;
7) ocenić, czy zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego wykracza poza dyspozycję art. 229 o.p., w sytuacji, gdy jest zdania, że dowody zebrane przez Prezydenta są niewystarczające;
8) rozważyć, czy i w jakim zakresie należy uzupełnić materiał dowodowy w tej sprawie oraz czy ewentualne braki w materiale dowodowym mogą być uzupełnione w trybie art. 229 o.p.
Prokurator argumentował, że w świetle tych wskazań, organ podatkowy II instancji, uznając jednak za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego postanowił o zgromadzeniu nowych dowodów w trybie art. 229 o.p., tj. poprzez zlecenie organowi, który wydał decyzję dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Oznacza to, że w zakresie zastosowania art. 229 o.p. Kolegium uwzględniło wskazania NSA, czemu dało wyraz formalny w postanowieniu z 4 października 2024 r.
Zdaniem Prokuratora treść uzasadnienia decyzji z 20 lutego 2025 r. wskazywała, ze Kolegium całkowicie zignorowało wskazania NSA w pozostałym zakresie, tj. w zakresie dokonania oceny znaczenia dowodowego poszczególnych okoliczności faktycznych, które Kolegium zdecydowało się dodatkowo wyjaśniać w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy I instancji częściowo wykonał zlecenie dowodowe z 4 października 2024 r. (Podatnik nie wyraził zgody na oględziny i do nich nie doszło), jednak organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zupełnie pominął ustosunkowanie się do nowych dowodów w sprawie, a to poprzez ocenę ich wartości i znaczenia dla rozstrzygnięcia co do meritum. Kolegium nie wyjaśniło bowiem, dlaczego za niewystarczające uznało ustalenia Prezydenta w zakresie powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, chociaż decyzja wymiarowa wskazuje jednoznacznie powierzchnię oraz dowody na podstawie których ją ustalono, nie wykazał dowodowego znaczenia dla sprawy, ustalenia, czy działalność prowadzona przez Skarżącego w 2019 r. (prowadzenie hostelu) została zgłoszona do odpowiednich organów, nie wykazał dowodowego znaczenia dla sprawy wystąpienia do Sanepidu i Państwowej Straży Pożarnej o przeprowadzenie kontroli nieruchomości, nie wykazał jakie dowodowe znaczenie mają ponowne oględziny nieruchomości Podatnika oraz nie wyjaśnił jaki wpływ na ustalenia organu pierwszej instancji mogą mieć informacje, czy podatnik (bądź jego syn) otrzymali w związku z pandemią pomoc dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej.
Prokurator podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium w żaden sposób nie odniosło się do wymienionych wskazań Sądu drugiej instancji, co oznacza, że ich nie wykonało. W ocenie Prokuratora zaniechanie wykonania znacznej części wskazań sądu administracyjnego widać wyraźnie w tej części uzasadnienia decyzji, w której organ odwoławczy dokonał oceny dowodów w sprawie z takim skutkiem, że zredukował zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Kolegium rozstrzygnęło sprawę w sposób całkowicie arbitralny, bowiem ograniczyło się tylko do sumarycznego stwierdzenia, że "organ I instancji nie wykazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w postaci hostelu" i "nie wykazał i nie udowodnił, że składane przez stronę oświadczenia są nieprawdziwe". W konsekwencji SKO wyliczenia podatku za rok 2019 dokonało na podstawie informacji złożonych przez Podatnika.
W ocenie skarżącego Prokuratora sposób uzasadnienia decyzji Kolegium daje podstawę do zarzutu, że organ odwoławczy uchylił się od prawidłowego, zgodnego z ustawowym wzorcem motywowania rozstrzygnięcia, co sprawia, że narusza ona reguły postępowania w sposób istotny, a przez to czyni niemożliwą jej kontrolę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, skoro nie wiadomo jakimi kryteriami kierował się organ przy ocenie zgromadzonych dowodów i rozstrzyganiu sprawy co do istoty.
Prokurator wskazał, że Kolegium, ponownie rozpatrując sprawę i dokonując odmiennej oceny zebranych w sprawie dowodów, obowiązane było do dokonania własnej, wszechstronnej ich prezentacji i oceny. Ustawowym obowiązkiem SKO jako organu drugiej instancji ponownie rozpatrzenie sprawy w całej rozciągłości, tj. zarówno w zakresie stanu faktycznego i oceny dowodów, na podstawie których jest on ustalany, ale także w zakresie ocen prawnych, wpływających na ostateczną kwalifikację prawną sprawy administracyjnej, a to celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.
Prokurator zaznaczył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie oceny dowodów zredukowano do jednozdaniowej konstatacji, że organ podatkowy I instancji nie wykazał, że Podatnik w 2019 r. prowadził działalność gospodarczą w postaci hostelu i że jego oświadczenia są nieprawdziwe. Zupełnie organ odwoławczy pominął ocenę w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego licznych dowodów zgromadzonych zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 o.p. Wedle Prokuratora arbitralna ocena Kolegium nie może być zaakceptowana w praktyce orzeczniczej organu administracji publicznej, szczególnie organu drugiej instancji, który reformuje decyzję pierwszoinstancyjną na podstawie odmiennej oceny dowodów, z powodu oczywistej niezgodności z ustawowymi zasadami prawidłowego motywowania rozstrzygnięć. W tym kontekście Prokurator wskazał, że istotna wada uzasadnienia stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. W skardze nawiązano do wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazań odnośnie reguł obowiązujących w rozstrzyganiu drugoinstancyjnym oraz wymogów dotyczących zawartości uzasadnienia decyzji wydanej w tym trybie.
Końcowo Prokurator stwierdził, że wskazywane przez niego braki uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji naruszają prawo procesowe i czynią niemożliwym jej sądowoadminstracyjną kontrolę. Naruszanie to zdaniem Prokuratora koresponduje bezpośrednio z obrazą art. 193 p.p.s.a w zw. z art. 153 p.p.s.a. i niewątpliwie pozostaje w związku przyczynowym z rozstrzygnięciem sprawy, tj. miało ono istotny wpływ na jej wynik, przy czym nie może ulegać wątpliwości, że tego typu wada decyzji w orzecznictwie sądów administracyjnych jest przesłanką uchylenia decyzji administracyjnej.
Kolegium w odpowiedzi na skargę przytoczyło jej treść wraz z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał na konieczność uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24 dotyczącej opodatkowania budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorców. Kolegium zaakcentowało, że zgodnie z oświadczeniem strony, którego organ I instancji w żaden sposób nie był w stanie podważyć, lokale mieszkalne strony, były przez nią wynajmowane i były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Lokale objęte zaskarżoną decyzją organu I instancji i organu odwoławczego mają charakter stricte mieszkalny, zlokalizowane są budynku mieszkalnym oraz były wykorzystywane na potrzeby mieszkaniowe osób trzecich. W tej kwestii organ I instancji nie przedstawił dowodów, które negowały by twierdzenia strony, a zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwała na ocenę, że mieszkania były wynajmowane na okres krótkotrwały. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.
Pełnomocnik Podatnika w piśmie z 17 listopada 2025 r. wskazał, że którego decyzja SKO jest prawidłowa, a stanowisko w niej wyrażone zostało zaakceptowane przez organ podatkowy I instancji, na dowód czego przestawiono kopię decyzji Prezydenta z 25 września 2025 r. wymierzającej podatek od nieruchomości za 2020 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga dotyczy decyzji wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a zatem odpowiadającej właściwości sądu administracyjnego.
Stosownie do art. 8 § 1 p.p.s.a. prokurator może wnieść skargę do sądu administracyjnego, jeżeli według oceny prokuratora wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. W takim przypadku prokuratorowi przysługują prawa strony. Skarga na drugoinstancyjną decyzję podatkową została wniesiona przez podmiot do tego legitymowany.
W sprawie zapadły orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę uchylił zaskarżony kasacyjnie wyrok Sądu I instancji oraz uwzględnił skargę wniesioną na decyzję organu odwoławczego wydaną w oparciu o art. 233 § 2 o.p. Sąd II instancji stwierdziwszy, że decyzja organu odwoławczego była istotnie wadliwa, przedstawił zalecenia odnośnie dalszego postępowania. Na obecnym etapie sprawy sporne jest to, czy organ odwoławczy prawidłowo wykonał zalecenia wynikające ze wspomnianego prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Nadto kwestionowane jest to, czy uzasadnienie decyzji organu odwoławczego odpowiada wymogom stawianym przepisami postępowania.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
W myśl art. 193 p.p.s.a. jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Stosownie do art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Zalecenia odnośnie dalszego zamieszczone w wyroku reformatoryjnym wydanym przez Sąd II instancji wiążą organ którego działanie lub bezczynność stanowiły przedmiot sprawy (por. B. Dauter w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2024, s. 690; wyrok WSA w Gliwicach z 17 maja 2024 r., sygn. III SA/Gl 256/24).
Związanie organów administracji publicznej treścią wyroku sądu administracyjnego, nie tylko sentencją ale również jego uzasadnieniem, jest kluczowe dla realizacji przez sądy administracyjne konstytucyjnej funkcji kontroli działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Wyrażona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania organu oceną prawna i wskazaniami odnośnie dalszego postępowania służy zapewnieniu efektywności kontroli sądowoadadministracyjnej (por. G. Łaszczyca, W. Piątek w System prawa sądownictwa administracyjnego. Zagadnienia ogólne. Warszawa 2023, s. 77). Naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie przez organ administracyjny orzeczenia nierespektującego wiążącego charakteru prawomocnego wyroku sądu administracyjnego stanowi przesłankę do eliminacji takiego aktu administracyjnego. W literaturze wskazuje się między innymi, że sytuacja taka wystąpi, gdy organ administracji po wyroku dokona odmiennej oceny materiału dowodowego, co stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. T. Woś w: H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 890).
Dla rozpoznania najdalej idącego zarzutu skargi, a to naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy wpierw ustalić treść oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku NSA z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1101/22. Następnie należy zestawić te ustalenia i wytyczne z zachowaniem organu odwoławczego w postępowaniu zwieńczonym decyzją, obecnie stanowiącą przedmiot zaskarżenia.
Lektura uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że Sąd ten krytycznie ocenił sposób przeprowadzenia kontroli instancyjnej przez Kolegium. Zdaniem tegoż Sądu SKO nie wykazało, że w sprawie nie można było wydać decyzji merytorycznej natomiast wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. i niecelowe było skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 229 o.p. Sąd II instancji dostrzegł, że Kolegium nie poddało rzetelnej analizie stanowiska Prezydenta. Nie wykazało, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez organ podatkowy I instancji były błędne. Kolegium nie skonfrontowało ich ze zgromadzonym i powołanym przez organ podatkowy I instancji materiałem sprawy.
Zastrzeżenia Sądu II instancji nie były ogólnikowe lecz sprecyzowane. Naczelny Sąd Administracyjny wytknął, że Kolegium nie wyjaśniło dlaczego za niewystarczające uznało ustalenia Prezydenta w zakresie powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w 2019 r., podczas gdy w decyzji organu podatkowego I instancji powierzchnia ta została jednoznacznie wskazana. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy I instancji szczegółowo wyjaśnił na podstawie jakich dowodów dokonał w tym zakresie ustaleń (s. 7-8 decyzji Prezydenta). Wprost wskazano, że jeżeli organ odwoławczy był zdania, że dowody te są niewystarczające, to powinien najpierw ocenić, czy zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego wykracza poza dyspozycję art. 229 o.p.
Powinnością Kolegium było zatem przekonywujące wyjaśnienie w nawiązaniu do argumentacji jaką posłużył się Prezydent, że dotychczas zebrane dowody nie pozwalały na wyprowadzenie wniosków przyjętych przez organ podatkowy I instancji, co do stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie dał do zrozumienia, że wpierw Kolegium powinno dokonać oceny poprawności toku rozumowania Prezydenta, aby następnie móc przejść do ewentualnego postępowania uzupełniającego, którego cele powinny pozostawać w logicznym powiązaniu z okolicznościami istotnymi dla wydania rozstrzygnięcia sprawy. Jak wyraził się NSA dopiero bowiem stwierdzenie, że ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części (tj. przeważającej), dawać będzie podstawy do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Sąd II instancji dobitnie zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy tego nie wykazał.
Naczelny Sąd Administracyjny szczególnie krytycznie odniósł się do sposobu realizacji przez SKO dyspozycji art. 233 § 2 zdanie drugie o.p. Wyrażona w nim norma nakazuje aby przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Otóż Sąd II instancji zauważył, że organ odwoławczy w obliczu zgromadzonego materiału sprawy oraz jego oceny dokonanej przez organ podatkowy I instancji, nie wyjaśnił potrzeby i znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy: ustalenia czy działalność prowadzona przez Skarżącego w 2019 r. (hostel) została zgłoszona do odpowiednich organów; wystąpienie do Sanepidu i Państwowej Straży Pożarnej o przeprowadzenie kontroli nieruchomości; informacje, czy podatnik (bądź jego syn) otrzymali w 2020 r. związku z pandemią pomoc dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej; przeprowadzenia ponownych oględzin nieruchomości.
Przedstawiona wyżej negatywna ocena decyzji odwoławczej dokonana przez NSA doprowadziła do stwierdzenia zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 233 § 2 o.p. przez WSA, a tym samym pośrednio przez SKO. Zastrzeżenia Sądu II instancji korespondują z jednoznacznie adresowanymi do Kolegium wskazaniami odnośnie dalszego postępowania. Wskazał on mianowicie, że przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ odwoławczy po pierwsze rozważy, czy i w jakim zakresie należy uzupełnić materiał dowodowy w tej sprawie Po drugie, czy ewentualne braki w materiale dowodowym mogą być uzupełnione w trybie art. 229 o.p.
Ocena zawarta w wyroku NSA z 13 czerwca 2024 r. nie uległa dezaktualizacji ze względu na powołaną w odpowiedzi na skargę uchwałę NSA z 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24. W omówionym już wyroku Sąd II instancji wypowiedział się odnośnie naruszeń przepisów postępowania w ramach wykonywania przez Kolegium kontroli instancyjnej, podczas gdy uchwała dotyczy zagadnień o charakterze materialnoprawnym – doboru stawki przy opodatkowaniu budynków mieszkalnych. Nadto uchwała ta, wraz z jej uzasadnieniem funkcjonowała w obrocie w dacie orzekania, a zatem powinna być znana organowi odwoławczemu. Pomimo tego SKO do uchwały nie nawiązało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Miejscem w jakim Kolegium powinno odnieść się do wskazań NSA było uzasadnienie decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpoznania odwołania. Obowiązkiem SKO było bowiem przedstawienie w motywach decyzji okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nade wszystko tych na które naprowadził NSA w uzasadnieniu prawomocnego wyroku. Przypomnieć należy, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).
Uzasadnienie decyzji podatkowej o jakim mowa w art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. (analogiczne uwagi dotyczą art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a.) ma istotne znaczenie procesie stosowania prawa przez organ administracji. Powinno ono wyjaśniać rozstrzygnięcie stanowiące dyspozytywną część decyzji ( por. E. Smoktunowicz, Orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kodeks postępowania administracyjnego. Warszawa 1994 r., s. 173 ). Prawidłowa redakcja uzasadnienia decyzji służyć powinna urzeczywistnianiu zasad postępowania podatkowego, a to zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu z art. 121 § 1 o.p. (art. 8 § 1 k.p.a.), a przede wszystkim zasady przekonywania z art. 124 o.p. (art. 11) – por. wyroki NSA z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2083/16, z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 579/21, wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 788/07). Uzasadnienie decyzji jest szczególnie doniosłe w sprawach o charakterze uznaniowym, ale także w sprawach o skomplikowanych z rozbudowanym stanem faktycznym lub problemami natury prawnej. Niniejsza sprawa, do takich się zalicza.
Rola uzasadnienia aktu administracyjnego nie ogranicza się do realizacji gwarancyjnych względem praw strony zasad ogólnych postępowania podatkowego. Poprzez ukazanie toku rozumowania przyjętego przez organ administracji wydający rozstrzygnięcie, uzasadnienie ma znaczenie w aspekcie sądowej kontroli działalności administracji. Treść uzasadnienia decyzji (postanowienia) powinna umożliwienie sądowi administracyjnemu prześledzenie procesu jaki doprowadził organ administracji do wydania rozstrzygnięcia. Dzięki zapoznaniu się z uzasadnieniem rozstrzygnięcia sąd administracyjny może przeprowadzić pełną kontrolę aktu administracyjnego i postępowania podatkowego je poprzedzającego. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie decyzji powinno przedstawiać rozumowanie, w którym wydane rozstrzygnięcie jawi się być wynikiem logicznego wnioskowania wyprowadzonego z przesłanek stanowiących przyjęte ustalenia faktyczne i prawne. Skoro uzasadnienie indywidualnego aktu administracyjnego ma wyjaśniać przesłanki jakimi kierował się organ administracji wydając rozstrzygnięcie, to brak omówienia okoliczności o istotnym znaczeniu wskazywać może na ich pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy w praktyce całkowicie pominął wyrażoną wprost w wyroku NSA ocenę prawną oraz wskazania odnośnie dalszego postępowania. Powyższe stanowi o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. i stanowi podstawę do eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu. Wskazania NSA nie znalazły należytego odzwierciedlenia ani w działaniach organu odwoławczego, ani w motywach zaskarżonej decyzji. Znamienne jest, że w treści uzasadnienia obecnie kontrolowanej decyzji SKO nie wspomniano o zapadłych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych (!). W obszernej części historycznej uzasadnienia decyzji SKO przytoczono ustalenia organu podatkowego I instancji, lecz nie przedstawiono i nie omówiono zapadłych w sprawie orzeczeń sądów obu instancji. W żaden sposób nie kompensuje tego wymienienie wyroku NSA z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1101/22 w postanowieniu Kolegium z 4 października 2024 r. skierowanym do organu podatkowego I instancji w trybie art. 229 o.p. (akta odwoławcze poz. 9).
Na tym braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji się nie kończą. Kolegium nie przeprowadziło rzetelnej analizy tego, czy materiał dowodowy i jego ocena dokonana przez organ podatkowy I instancji były wystarczające dla wydania decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przekonywująco z jakich względów i w jakim kierunku należało przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 229 o.p.). W to miejsce organ odwoławczy zlecając przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w istocie powtórzył własne zalecenia odnośnie dalszego postępowania zamieszczone w uchylonej decyzji kasatoryjnej. Przypomnieć godzi się, że w prawomocnym wyroku NSA odniósł się do tej części decyzji SKO szczególnie krytycznie kwestionując jej sensowność.
Zgodzić należało z Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w G., że Kolegium będąc związane zaleceniami zamieszczonymi w wyroku NSA nie przedstawiło rzetelnej analizy stanowiska organu podatkowego I instancji, co do opodatkowania spornych obiektów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (hostel). Kolegium nie odniosło się do powoływanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń dokonanych w oparciu o dowody w postaci ogłoszeń internetowych, protokołu z oględzin nieruchomości z 17 października 2019 r., dokumentacji ewidencyjnej budynków (akta organu podatkowego I instancji poz. 15-35).
Kolegium nie wskazało powodów z jakich uznało te dowody za niewiarygodne, nieprzydatne albo niewystarczające dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Kolegium nie podważyło wyprowadzonych oparciu o te dowody ustaleń, co do stanu faktycznego jako stojących w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów (naruszenie art. 187 § 1 o.p.), albo dokonanej w oparciu o wybiórczo dobrany materiał sprawy (naruszenie art. 191 o.p.). W szczególności Kolegium nie przedstawiło argumentacji, z jakiego względu sporną część nieruchomości nie można było uznać za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Organ odwoławczy nie wyjaśnił z jakich względów, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, jako nieprzekonywującą uznało argumentację eksponowaną przez Prezydenta, co do sposobu i zakresu wykorzystania spornych budynków lub ich części (oznaczonych w protokole jako budynki nr 2 i 3). Przy tym nie umotywowano dlaczego Kolegium dało wiarę oświadczeniom Podatnika i innych podmiotów, na poparcie których nie przedstawiono żadnych dowodów. Kolegium nie przedstawiło pogłębionej analizy zagadnienia opodatkowania budynku mieszkalnego lub jego części, osadzonej w realiach tej konkretnej sprawy.
Należy podkreślić, że dla zastosowania stawki przewidzianej w tym przepisie wymagane jest, aby budynek albo jego część była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l., który z kolei odsyłał do definicji zamieszczonej w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (aktualny tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 1480). Dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. znaczenie ma aspekt przedmiotowy. Istotne jest aby przedmiot opodatkowania był zajęty na działalność, której można przypisać cechy działalności gospodarczej. Art. 3 Prawa przedsiębiorców stanowi, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Uwzględnić przy tym należy, że na mocy art. 1a ust. 2 u.p.o.l. z zakresu znaczenia pojęcia działalność gospodarcza na potrzeby wspomnianej ustawy podatkowej wykluczone zostały aktywności skatalogowane w tym przepisie.
Na tle zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie ma rozstrzygającego znaczenia to, czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest/był zarejestrowany jako przedsiębiorca, zgłosił w odpowiedniej ewidencji rodzaj prowadzonej działalności, zadośćuczynił wynikającym z przepisów prawa wymogom związanym z prowadzeniem danego rodzaju działalności. Nie jest konieczne, aby działalność gospodarczą w podanym wyżej znaczeniu prowadził bezpośrednio podatnik (tu właściciel przedmiotu opodatkowania). Wpis do właściwego rejestru potwierdza formalnie status danego podmiotu jako przedsiębiorcy. Jeżeli zatem organ podatkowy wykaże, że budynek mieszkalny lub jego część był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący działalność nie mający formalnego statusu przedsiębiorcy, to możliwe jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W tym kontekście warto wskazać na powołane przez Kolegium w odpowiedzi na skargę stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 21 października 2024 r. III FPS 2/24. Otóż, NSA w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Wbrew sugestiom zamieszczonym w piśmie pełnomocnika Podatnika bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy jest wydanie przez Prezydenta decyzji wymiarowej za 2020 r., w której "zaakceptował" on stanowisko strony. Po pierwsze rozpoznawana sprawa dotyczy innego okresu rozliczeniowego, a to 2019 r. Po drugie w sprawie zapadł prawomocny wyrok, w którym NSA w nawiązaniu do zebranego w sprawie materiału oraz treści decyzji sformułował skonkretyzowane ocenę prawną oraz zalecenia.
Na marginesie Sąd zauważa, że w sentencji decyzji Kolegium doszło do oczywistej omyłki. W części rozstrzygającej, co do istoty sprawy podano, że opodatkowana nieruchomość położona jest w "Z. przy ul. [...] [...]", podczas gdy powinno być "Z. przy ul. [...] [...]", który to adres podawany jest w dalszej części decyzji oraz odpowiada adresowi nieruchomości widniejącemu w aktach sprawy.
Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji SKO nie sprostało wymogom stawianym przez art. 210 § 4 o.p. przy uwzględnieniu art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. Nadto poprzez brak przedstawienia wyjaśnień nawiązujących do prawomocnego wyroku NSA w zakresie przedstawionego w nim wiążącego organ podatkowy II instancji stanowiska odnośnie oceny prawnej i dalszego postępowania, godzi w art. 120 o.p. (zasadę praworządności), gdyż stawia w wątpliwość respektowanie przez Kolegium związania prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (art. 153 p.p.s.a.).
W obliczu powyższego na uwzględnienie zasługiwała skarga, bowiem podniesione w niej zarzuty wraz z argumentacją powołaną na ich poparcie okazały się w pełni zasadne. Decyzja Kolegium wydana została z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, co polegało na nieuwzględnieniu oceny prawnej oraz niewykonaniu zaleceń odnośnie dalszego postępowania wynikających z prawomocnego wyroku sądu wygadanego w sprawie, które to były dla organu odwoławczego wiążące. Decyzja Kolegium uchybiała wymogom stawianym przez art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., a to poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie służący realizacji zasady przekonywania, z pominięciem istotnych okoliczności sprawy. Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uchylić.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i wskazania odnośnie dalszego postępowania przedstawione w zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku NSA, jak również w niniejszym wyroku. Organ odwoławczy zadba o sporządzenie uzasadnienia w sposób możliwie najpełniej realizujący wymogi stawiane w art. 210 § 4 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. Kolegium odniesie się do całego zebranego w sprawie materiału w szczególności wyjaśnień strony i oświadczeń innych podmiotów, oraz poszczególnych istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dowodów (protokołu oględzin nieruchomości zawierającego część opisową i dokumentację fotograficzną, ogłoszeń internetowych, i innych). Organ odwoławczy winien dokonać oceny wiarygodności wyjaśnień strony odnośnie wykorzystania spornych budynków dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z przeprowadzonymi przez organ podatkowy wspomnianymi dowodami.