I SA/Gl 629/25

I SA/Gl 629/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Dorota Kozłowska
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 208 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi J. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2025 r. nr 2401-IEW1.4263.20.2024 UNP: 2401-25-061765 w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 października 2024 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi J Spółka Akcyjna w C. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 11 marca 2025 r., nr 2401-IEWl.4263. 20.2024, UNP: 2401-25-061765 dotycząca umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przyznanie ulgi.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. Wnioskiem z 13 września 2024 r., modyfikowanym następnie pismem z 1 września 2024 r. oraz pismem z 1 października 2024 r., Skarżąca wniosła o:
- umorzenia odsetek za zwłokę powstałych od nienależnie pobranego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2021 r., w kwocie stanowiącej równowartość 300.000 euro w ramach pomocy de minimis, lub
- umorzenia zaległości podatkowej od nienależnie pobranego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości odpowiadającej równowartości 300.000 euro w ramach pomocy de minimis.
W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w interpretacji z 17 października 2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.17.2023.MGO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na obowiązek korekty deklaracji za grudzień 2020 r., w której odliczono podatek naliczony z faktur dokumentujących wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych.
Stanowisko to zostało podtrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z 25 czerwca 2024 r. I SA/GI 1756/23 oddalił skargę na interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną.
13 września 2024 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji podatkowych za grudzień 2020 r., styczeń 2021 r. i luty 2021 r., w następstwie czego uprzednio zwrócona - 29 września 2021 r. - kwota 16.418.918 zł, podlega zwrotowi jako zaległość podatkowa w związku z art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.).
Zdaniem Skarżącej, gdyby deklarowany w 2021 r. zwrot podatku w kwocie 18.799.570 zł był poddany bardziej wnikliwej analizie na podstawie posiadanych dokumentów, np. pod kątem osiąganych przez Spółkę obrotów zwolnionych od podatku VAT, organ dokonujący zwrotu powinien był dojść do takich samych konkluzji jak Dyrektor i zwrot w kwocie 16.418.918 zł nie zostałby dokonany.
W dalszej części uzasadnienia wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność od 2020 r., obecnie zatrudnionych jest pięciu pracowników, nie prowadzi podstawowej działalności gospodarczej, gdyż jest ona dopiero w fazie organizacyjnej. Prowadzi natomiast działalność w zakresie dzierżawy gruntów rolnych, co jest przyczyną problemów Spółki, a czynią to tylko dlatego, aby grunty nie leżały odłogiem i nie uległy wyjałowieniu.
Akcjonariuszami Spółki są Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa i Regionalny Fundusz Gospodarczy S.A. z siedzibą w C.. W konsekwencji właścicielem Spółki w sposób pośredni, tj. przez akcjonariuszy jest Skarb Państwa.
Następnie Skarżąca podniosła, że sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki jest złożona ze względu na postawiony cel, tj. stworzenia rynku hurtu rolno-spożywczego, który będzie działał jako operator hurtowy, skupiający produkty rolne, ogrodnicze i artykuły spożywcze do dalszej redystrybucji oraz będzie pełnił rolę integratora i promotora szybkiego rozwoju grup producentów i przetwórców. To z kolei wymaga poczynienia sporych nakładów finansowych, które zaczną się zwracać dopiero wtedy, gdy Spółka osiągnie określoną, ugruntowaną pozycję na rynku. Spółka posiada majątek, głównie w postaci gruntów i środków pieniężnych, jednak mają one służyć realizacji postawionego przed Spółką celu. Obecnie Spółka osiąga przychody z dzierżawy gruntów rolnych (np. w 2023 r.: 672.182,95 zł) i przychody finansowe z tytułu odsetek od posiadanych środków pieniężnych, tj. wkładów w gotówce i otrzymanego zwrotu VAT (np. w 2023 r.: 2.397.684,12 zł).
Zdaniem Skarżącej odmowa umorzenia odsetek za zwłokę skutkować będzie co najmniej opóźnieniem inwestycji, co z kolei odsunie w czasie osiągnięcie zleconego celu.
W zakresie ważnego interesu podatnika Skarżąca wskazała, że postawiony przed Spółką cel przyczyni się do jej rozwoju i do rozwoju regionu. Spółka ma możliwość osiągnięcia pozycji lidera na trudnym i wymagającym rynku rolno-spożywczym, tj. wiodącego podmiotu w regionie, efektywnie organizującego koncentrację, wstępne przetwarzanie i hurtową dystrybucję produktów rolniczych, ogrodniczych oraz artykułów spożywczych.
W zakresie interesu publicznego Spółka podniosła, że realizując postawiony cel planuje zatrudnić 138 osób do końca 2026 r., zwalczając w ten sposób bezrobocie w sposób bezpośredni i pośredni. W rezultacie przyczyni się to do zrównoważonego rozwoju gospodarczego subregionu częstochowskiego, uwzględniając aspekty ekonomiczne, społeczne i środowiskowe. Po zrealizowaniu postawionego przed Spółką celu, będzie Ona dokonywać wpłat podatków, tak dochodowych (jako podatnik i płatnik), jak i pośrednich oraz jako płatnik ZUS.
Skarżąca wskazała, że w okresie trzech lat kalendarzowych nie korzystała z pomocy de minimis.
Pismem z 4 października 2024 r. Skarżąca poinformowała, że 4 października 2024 r. - w związku z upomnieniem Naczelnika - dokonała zapłaty należności głównej podatku VAT za luty 2021 r. wraz z należnymi odsetkami od zaległości i kosztami upomnienia.
2.2. Naczelnik decyzją z 9 października 2024 r., znak: 2410-SEW-1.4263.82.2024 na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie w sprawie:
- umorzenia odsetek za zwłokę powstałych od nienależnie pobranego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2021 r., w kwocie stanowiącej równowartość 300.000 euro w ramach pomocy de minimis, lub
- umorzenia zaległości podatkowej od nienależnie pobranego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości odpowiadającej równowartości 300.000 euro w ramach pomocy de minimis.
W uzasadnieniu wskazał m.in., że na dzień wydania ww. decyzji Spółka nie posiada do zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2021 r. z uwagi na jego całkowitą zapłatę. Postępowanie stało się zatem bezprzedmiotowe.
2.3. W odwołaniu od ww. decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie art. 208 § 1 Op. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami od zaległości, dokonana po wszczęciu postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, po przesłaniu przez wierzyciela podatkowego i doręczeniu pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, skutkuje bezprzedmiotowością wszczętego postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych?
Zdaniem Skarżącej ani w literaturze przedmiotu, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych sprawa ta nie jest jednoznacznie przesądzona. Organ pierwszej instancji, bez głębszej refleksji, wykorzystał literaturę i orzecznictwo, które pozwoliły mu uwolnić się od merytorycznej oceny co do zasadności lub bezzasadności żądania Spółki. "Zamknął" sprawę bez odniesienia się do kwestii weryfikacji zadeklarowanego zwrotu, ograniczającej się zasadniczo do przyjęcia oświadczenia poprzedniego zarządu, bez wnikliwej analizy sprzedaży zwolnionej w Spółce.
Skarżąca przytoczyła literaturę i orzecznictwo sądowe prezentujące stanowisko odmienne od zajętego przez Naczelnika, z których wynika, że zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p.
2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.
W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując, na 9 października 2024 r., czyli dzień wydania ww. decyzji przez Naczelnika Spółka nie zalegała już z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2021 r., ponieważ 4 października 2024 r. ww. zobowiązanie zostało w całości uregulowane.
Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor stwierdził, że Naczelnik prawidłowo dokonał oceny zaistniałego stanu faktycznego w sprawie i zastosował obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego.
W sprawie znajduje zastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek zapłaty.
A zatem skoro Spółka dokonała wpłat, które w całości pokryły przedmiotową należność wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia, to należy stwierdzić, że należność ta wygasła. W związku z tym Naczelnik, z uwagi na wygaśnięcie ww. zobowiązania podatkowego we wskazanej dacie, czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie mógł rozpoznać wniosku Skarżącej inaczej niż umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe na mocy art. 208 § 1 O.p. Odpadł bowiem przedmiot tego postępowania, gdyż nie można było merytorycznie rozstrzygnąć wniosku o ulgę dotyczącego zaległości wraz z odsetkami, która przestała istnieć.
Dyrektor zauważył, że jest mu stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach, niemniej jednak przychyla się do stanowiska odmiennego, zaprezentowanego np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. III FSK 1825/21. W wyroku tym wydanym na gruncie stanu faktycznego, w którym ustalono, że przedmiot postępowania o ulgę w postaci odsetek od zaległości nie istniał na etapie postępowania odwoławczego (gdyż zaległość w wyniku jej zapłaty - dokonanej po złożeniu wniosku o ulgę - wygasła). Sąd stwierdził, że: "Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasają w jeden z wyliczonych w komentowanym przepisie sposobów. Katalog tych sposobów ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form. Przy czym podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata dokonana przez podatnika (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. l-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 59). W związku z powyższym, zastosowanie ulgi podatkowej, której domagał się Skarżący było w tej sytuacji niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Samo istnienie zależności warunkuje możliwość zastosowania ulgi, o tyle jej wysokość, czy też wysokość odsetek od zależności nie jest i nie może być przedmiotem sporu w tym szczególnym postępowaniu, a szczególnie nie może stanowić przedmiotu kontroli sądowoadministracyjnej".
Reasumując, organ pozbawiony został możliwości prowadzenia dalszego postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej oraz postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy w odniesieniu Spółki spełnione zostały przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przemawiające za umorzeniem wnioskowanych przez Skarżącą zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za luty 2021 r.
2.5. W skardze osobistej Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. Mając na uwadze podniesione zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Skarżąca podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko. W tych ramach odwołała się do poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przywoła min. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2023 r. I OSK 766/22, zgodnie z którym zapłata przez podatnika zobowiązania, czy przymusowe wykonanie zobowiązania w trybie egzekucji nie może oznaczać, że postępowanie w sprawie umorzenia tegoż zobowiązania (udzielenia ulgi w zapłacie tegoż zobowiązania) stało się bezprzedmiotowe, w szczególności, że strona wycofała wniosek o umorzenie zaległości ( wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 1972/95, Lex nr 30855; wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r., I SA/Gd 514/96, POP 1999/4/102; wyrok SN z dnia 6 lutego 2002 r., III RN 198/00, OSNP 2002/14/322, wraz z glosą aprobująca A. Nity, OSNP 2003/2/37; wyrok NSA z dnia 9 października 2006 r. I FSK 1/06 i przywołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku NSA z dnia 18 lipca 2018 r. II FSK 1698/16 wskazano, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § pkt 3 O.p. ma charakter konstytutywny, zatem umorzenie odsetek "modyfikuje" kwestię rozliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości. Ponadto NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. II GSK 1567/16 uznał, iż nie można też przyjąć, by w toku postępowania po jego wszczęciu doszło do zmiany stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych w sposób uniemożliwiający merytoryczne załatwienie sprawy. Stanowisko, że spłata należności dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie jej umorzenia nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do jego umorzenia, znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym - aczkolwiek na tle innej regulacji, zawartej w Ordynacji podatkowej (por. wyroki SN: z dnia 9 listopada 1995 r. III ARN 50/95, z dnia 6 lutego 2002 r. III RN 198/00, wyroki NSA: z dnia 9 października 2006 r. I FSK 1/06, z dnia 19 lutego 2015 r. II FSK 111/13).
W literaturze zwraca się uwagę, że zapłata przez podatnika zobowiązania, czy przymusowe wykonanie zobowiązania w trybie egzekucji nie może oznaczać, iż strona wycofała wniosek o umorzenie zaległości. Podobnie, kwestia bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, czy szerzej - ulg w zapłacie, traktowana jest w orzecznictwie sądowym.
W orzecznictwie podkreślano, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do praktycznego uniemożliwienia korzystania przez zobowiązanego z możliwości określonych w tym przepisie, tj. wydania decyzji o umorzeniu zaległości o charakterze publicznoprawnym, a ponadto o bezprzedmiotowości postępowania decydowałyby okoliczności przypadkowe, jak w tym wypadku sprawność postępowania egzekucyjnego, czy też sprawność postępowania w sprawie udzielenia ulgi.
Dalej Skarżąca przypomniała, że wniosek dotyczył umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie stanowiącej równowartość 300.000 Euro, ewentualnie umorzenia części zaległości podatkowej, która wraz z odsetkami za zwłokę będzie stanowić równowartość 300.000 Euro.
Organy podatkowe obu instancji odnosiły się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w następstwie dokonanych przez Stronę skarżącą wpłat - art. 59 § 1 pkt 1 O.p., jednak przepis ten nie odnosi się do odsetek za zwłokę, gdyż odsetki nie są, ani zobowiązaniem podatkowym, ani jego niezapłaconym w terminie płatności kontynuatorem, tj. zaległością podatkową. Są one świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do zaległości podatkowej.
Skoro odsetki za zwłokę nie są, ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową, to w stosunku do odsetek za zwłokę, tak jak w stosunku do zobowiązania podatkowego, w tym zaległości podatkowej, nie można używać zawartego w art. 59 ust. 1 zwrotu "wygasa" (odpowiednio wygasają). Jest to całkowicie nieuprawnione. Odsetki za zwłokę mogą być wpłacone (art. 55 § 1 O.p.) łub mogą zostać zaliczone z wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej (art. 55 O.p). Odsetki za zwłokę nie "wygasają". Art. 59 § 1 pkt 1 O.p. nie ma do nich zastosowania. Wpłata lub zaliczenie z wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej nie stanowi wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgodnie z literalnym brzmieniem art. 59 § 1 pkt 1 O.p.
Zestawiając powyższe ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. I SA/Ol 796/15, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § pkt 3 O.p. ma charakter konstytutywny, zatem umorzenie odsetek "modyfikuje" kwestię rozliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości" (zaakceptowanym w wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r. II FSK 1698/16), wpłata lub zaliczenie z wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej, które mają miejsce po dacie złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, nie powodują bezprzedmiotowości tego postępowania.
2.6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
2.7. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. pełnomocnik Skarżącej – radca prawny, podtrzymując stanowisko zawarte w skardze, wskazał dodatkowo na naruszenie przez Dyrektora art. 2a O.p.
Pełnomocnik zaakcentował, że Skarżąca jest spółką Skarbu Państwa, a zapłata zaległości objętej wnioskiem o umorzenie nastąpiła wyłącznie ze względu na wystosowane przez Naczelnika 4 października 2024 r. upomnienie. Zarząd Spółki podjął taką decyzję by nie narażać jej na koszty postępowania egzekucyjnego, a siebie- na zarzut działania na niekorzyść Spółki.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek w sytuacji, gdy zaległości podatnika posiadane na dzień złożenia wniosku zostały uiszczone w czasie postępowania przed organem I instancji.
Rozstrzygając sporne zagadnienie Sąd posłuży się częściowo argumentacją zawartą w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 16 lipca 2025 r. I SA/Gl 1420/24.
3.3. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 67 a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Z kolei art. 208 § 1 O.p. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z 7 marca 2024 r. III FSK 4872/21).
3.4. W rozpoznawanej sprawie stanowisko organów obu instancji o bezprzedmiotowości postępowania zostało oparte na stwierdzeniu, że w toku tego postępowania całość zaległości podatkowych wraz z odsetkami wygasła w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., czyli wskutek zapłaty. Według organów okoliczność ta powodowała, że wniosek Skarżącej o umorzenie przedmiotowej należności stał się tym samym bezprzedmiotowy, gdyż ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Dlatego - jak przyjęły organy - nie jest możliwe już orzekanie merytoryczne w sprawie umorzenia należności, która przestała istnieć.
Zdaniem Sądu takie rozstrzygniecie jest błędne, albowiem nie rozważono relacji pomiędzy wygaśnięciem zaległości podatkowych wraz z odsetkami poprzez jej zapłatę a momentem wszczęcia postępowania z wniosku strony o umorzenie tej należności, w kontekście art. 208 § 1 O.p. Całkowicie pominięto fakt, że zapłata zaległości objętej wnioskiem o umorzenie nastąpiła wyłącznie ze względu na wystosowane przez Naczelnika 4 października 2024 r. upomnienie, aby nie narażać Skarżącej na koszty postępowania egzekucyjnego. Tymczasem w ocenie Sądu, sam fakt uregulowania należności publicznoprawnej w toku postępowania o udzielenie ulgi w trybie art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. nie przesądza automatycznie o bezprzedmiotowości wniosku o umorzenie tejże zaległości.
Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że dobrowolne zapłacenie podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 O.p. winno ulec umorzeniu. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie.
Przywołując poglądy judykatury prezentujące jednolitą, utrwaloną linię orzeczniczą wskazać należy, że w wyroku z 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 50/95, OSNP 1996/11, poz. 150) Sąd Najwyższy orzekł: "Nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika". Z kolei w wyroku z 6 lutego 2002 r. (sygn. III RN 198/2000, OSNAPiUS 2002/14 poz. 322) Sąd Najwyższy zawarł tezę, iż zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Podobne poglądy wyrażane są również w wyrokach sądów administracyjnych. I tak w wyroku z 8 sierpnia 1997 r. I SA/Gd 514/96 NSA stwierdził, że nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego, bądź została uiszczona przez podatnika (por. też wyroki: WSA w Poznaniu z 16 marca 2010 r. SA/Po 62/10, WSA w Gdańsku z 2 lutego 2010 r. I SA/Gd 867/09, WSA we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. I SA/Wr 70/12, z 22 listopada 2011 r. I SA/Wr 1331/11, 12 stycznia 2012 r. I SA/Wr 1428/11 WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2016 r. I SA/Gd 1251/16, WSA w Warszawie z 24 czerwca 2020 r. III SA/Wa 1898/19, a także przywołane przez stronę w skardze orzeczenia: NSA z 9 października 2006 r. I FSK 1/06, Sądu Najwyższego z 6 lutego 2002 r. III RN 198/00 oraz wyroki WSA w Gdańsku z 5 maja 2021 r. I SA/Gd 56/21, WSA w Łodzi z 26 września 2019 r. I SA/Łd 313/19 oraz I SA/Łd 314/19, NSA z 9 października 2006 r. I FSK 1/06, wyrok WSA w Szczecinie z 28 września 2005 r. I SA/Sz 529/04).
Odnotowania wymaga, że w aktualnym orzecznictwie akcentuje się wymóg istnienia zaległości w momencie wnioskowania o jej umorzenie. Przykładowo w wyroku z 21 listopada 2024 r. III FSK 194/23 NSA, odnosząc się do stanu faktycznego w którym w tym samym dniu nastąpiła zapłata zaległości i złożenie wniosku o jej umorzenie, stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że nieistnienie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) w dacie wszczęcia postępowania powoduje konieczność jego umorzenia. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 21 listopada 2024 r. III FSK 194/23, wskazując, że podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest istnienie zaległości obciążających podatnika w dniu składania wniosku o jej umorzenie (por. wyroki NSA z 13 listopada 2024 r. III FSK 996/23 oraz z 3 grudnia 2021 r. III FSK 4420/21).
Ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o udzielenie ulgi musi odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 61 § 3 k.p.a. (a także art. 165 § 3 O.p.) datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Z tą datą zaczynają materializować się konkretne uprawnienia dla wnioskodawcy wynikające z przepisów prawa, gdyż od tej daty organ jest związany treścią wniosku co do przedmiotu i zakresu rozpoznawanej sprawy (por. wyrok NSA z 16 lutego 2024 r. I GSK 113/23).
Jeśli więc postępowanie z wniosku strony o udzielenie ulgi w spłacie zostanie zainicjowane przed wykonaniem zobowiązania, to nie można w takim przypadku mówić o bezprzedmiotowości postępowania. W takich bowiem okolicznościach występują wszystkie elementy materialnego stosunku administracyjno-prawnego. Mianowicie występuje podmiot stosunku administracyjno-prawnego, którym jest strona (zobowiązany) oraz przedmiot, za który należy uznać uprawnienie do umorzenia należności i odpowiadający temu uprawnieniu obowiązek zbadania przesłanek umorzenia należności.
W realiach rozpoznawanej sprawy Skarżąca po złożeniu wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej otrzymał opatrzone stosownymi rygorami upomnienie, wzywające ją do uiszczenia zaległości objętych wnioskiem o umorzenie wraz z odsetkami. Takie działanie organu wpisuje się w zasadę, że żądanie wniesione w oparciu o art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. nie niweczy obowiązku uiszczania należności podatkowej. Niemniej jednak w takich okolicznościach bezpodstawne byłoby stwierdzenie, że skarżący poprzez zapłatę niejako wycofał swoje żądanie, względnie zaprzeczył istnieniu przesłanek umorzenia (które zresztą nie mogą być odnoszone jedynie do możliwości płatniczych wnioskodawcy).
Zdaniem Sądu działanie organu podatkowego, który po zainicjowaniu przez Skarżącą postępowania ulgowego wystosowuje upomnienie do jego zapłaty, by po jej dokonaniu postępowanie w sprawie ulgi umorzyć, narusza zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego wyrażoną w art. 121 O.p.
Zasadnie podniesiono bowiem w skardze, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do praktycznego uniemożliwienia korzystania przez zobowiązanego z możliwości określonych w tym przepisie, tj. wydania decyzji o umorzeniu zaległości o charakterze publicznoprawnym, a ponadto o bezprzedmiotowości postępowania decydowałyby okoliczności przypadkowe, jak w tym wypadku sprawność postępowania egzekucyjnego, czy też sprawność postępowania w sprawie udzielenia ulgi.
Podzielić należy ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z 12 grudnia 2022 r., I GSK 3334/18, w którym wskazano, że "Wprawdzie uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, że przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, która rzutować może na jego sytuację prawną (...). Jeżeli zatem skarżący wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję."
Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca wyraziła żądanie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami przed ich uiszczeniem, a w dalszym postępowaniu konsekwentnie je podtrzymywał. Zasadnie wskazano na rozprawie, że brak dobrowolnej wpłaty Skarżącej zainicjowałby uruchomienie postępowania egzekucyjnego i naraziłyby członków zarządu na zarzut działania na niekorzyść Spółki. W kontekście stanowiska organów skuteczność postępowania egzekucyjnego również doprowadziłaby do bezprzedmiotowości postępowania ulgowego. Ważny interes podatnika (ujmowany z reguły w aspekcie ekonomicznym) nie jest jedyną przesłanką umorzenia zaległości podatkowych, więc nie można przyjąć, że skoro podatnik dysponował majątkiem, z którego można było wyegzekwować należność publicznoprawną to żądanie umorzenia zaległości jest a priori bezpodstawne.
Zwrócić także warto uwagę, że bezprzedmiotowość postępowania "ulgowego" jest wielokrotnie odnoszona do przypadków wygaśnięcia należności na skutek przedawnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie prezentowany jest m.in. pogląd, zgodnie z którym obowiązkiem organu rentowego rozpatrującego wniosek o umorzenie należności z tytułu składek w sytuacji, gdy minął podstawowy termin ustalony dla przedawnienia, jest ustalenie kwoty istniejących należności składkowych, wciąż obciążających skarżącego. Nie może bowiem toczyć się postępowanie o przyznanie ulgi w stosunku do należności, które już wygasły. Takie postępowanie z chwilą przedawnienia należności z tytułu składek staje się bezprzedmiotowe (por. wyroki NSA: z 14 stycznia 2021 r. I GSK 1569/20; wyrok NSA z 7 września 2021 r. I GSK 171/21). Bezsporne jest, że w razie przedawnienia należności żądanie jej umorzenia nie ma racji bytu, co jednak różni się znacząco od okoliczności rozpatrywanych w niniejszej sprawie.
Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd prezentowany przez WSA w Opolu w wyroku z 18 kwietnia 2025 r. I SA/Op 27/25, że wykonanie zobowiązania (w drodze zapłaty, wyegzekwowania czy zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu) w trakcie toczącego się postępowania o udzielenie ulgi w spłacie należności publicznoprawnej nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenie i nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania. Zaakcentowania wymaga, że przyczyny umorzenia postępowania podlegają ścisłej wykładni, ponieważ stanowią wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. np. uchwała NSA z 5 lipca 1999 r. OSP 16/98, ONSA 1999, Nr 4, poz. 119, wyrok NSA z 18 maja 2017 r. II GSK 1004/15).
Zatem, poza sytuacją, gdy żądający sam zrezygnuje z rozstrzygnięcia sprawy przyznania ulgi, fakt zapłaty należności będącej przedmiotem takiego postępowania (dobrowolnej, bądź przymusowej) nie może czynić danego postępowania bezprzedmiotowym i być podstawą do jego umorzenia na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Skarżącego nie można bowiem pozbawić uprawnienia wynikającego z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., o które oparł się swoje żądanie wyrażone przed zapłatą zaległości i konsekwentnie podtrzymywane na dalszych etapach postępowania. Z punktu widzenia interesów skarżącego przedmiot postępowania nadal istnieje.
Reasumując stwierdzić należy, że postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej bezpodstawnie umorzono. To, że w toku postępowania, na skutek zapłaty, wygasła należność objęta żądaniem skarżącego nie mogło oznaczać, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W rezultacie Skarżąca została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jego żądania w postępowaniu administracyjnym i możliwości obrony swoich praw.
Zasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 208 § 1 O.p. Doszło również do naruszeni art. 121 O.p.
3.5. Niezależnie od powyższego Sąd podziela prezentowane przez Skarżącą stanowisko, że organy podatkowe obu instancji odnosiły się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w następstwie dokonanych przez Stronę skarżącą wpłat - art. 59 § 1 pkt 1 O.p., jednak przepis ten nie odnosi się do odsetek za zwłokę, gdyż odsetki nie są, ani zobowiązaniem podatkowym, ani jego niezapłaconym w terminie płatności kontynuatorem, tj. zaległością podatkową. Są one świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do zaległości podatkowej.
Skoro odsetki za zwłokę nie są, ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową, to w stosunku do odsetek za zwłokę, tak jak w stosunku do zobowiązania podatkowego, w tym zaległości podatkowej, nie można używać zawartego w art. 59 ust. 1 zwrotu "wygasa" (odpowiednio wygasają). Jest to całkowicie nieuprawnione. Odsetki za zwłokę mogą być wpłacone (art. 55 § 1 O.p.) lub mogą zostać zaliczone z wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej (art. 55 O.p). Odsetki za zwłokę nie "wygasają". Art. 59 § 1 pkt 1 O.p. nie ma do nich zastosowania.
Wpłata lub zaliczenie z wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej nie stanowi wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgodnie z literalnym brzmieniem art. 59 § 1 pkt 1 O.p.
Zestawiając powyższe ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. I SA/Ol 796/15, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § pkt 3 O.p. ma charakter konstytutywny, zatem umorzenie odsetek "modyfikuje" kwestię rozliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości", zaakceptowanym w wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r. II FSK 1698/16, wpłata lub zaliczenie z wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej, które mają miejsce po dacie złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, nie powodują bezprzedmiotowości tego postępowania.
3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika. Zdaniem Sądu wniosek Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami winien być rozpatrzony merytorycznie w części dotyczącej należności uiszczonych po jego złożeniu.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).