I SA/Gl 629/24

I SA/Gl 629/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 29
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.650.2023.2.ASZ UNP: 2165283 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 6 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.650.2023.2.ASZ UNP: 2165283 wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na wniosek J. B. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) w przedmiocie opodatkowania usług świadczonych w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych.
W opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała m.in., że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi wykłady na kursach reedukacyjnych w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii. Skierowane są one do osób, którym zostało zatrzymane prawo jazdy z powodu prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu lub środka odurzającego działającego podobnie do alkoholu. Kursy prowadzone są na podstawie ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 622, dalej: "ustawa o kierujących pojazdami") i rozporządzenia Ministra Zdrowia z 3 grudnia 2021 r. w sprawie kursu reedukacyjnego w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii oraz szczegółowych warunków i trybu kierowania na badania lekarskie lub badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1629, dalej "Rozporządzenie ws. kursu reedukacyjnego").
Wnioskodawczyni przytoczyła zawarte w ww. aktach prawnych przepisy regulujące zasady prowadzenia kursów reedukacyjnych, ich formę i treść, osoby zobowiązane do uczestniczenia w kursach, osoby uprawnione do prowadzenia kursów i inne zagadnienia. Wyjaśniła także, że organizatorem kursów reedukacyjnych i nabywcą świadczonych przez nią usług jest Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego, który nie jest podmiotem leczniczym. Uczestnikami kursów są zarówno zawodowi kierowcy, jak i osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych. Wykłady prowadzone są zarówno osobiście przez skarżącą, jak i przez osoby zatrudnione przez nią na podstawie umowy zlecenia. Wszystkie osoby prowadzące wykłady posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa. Działalność skarżącej wpisana jest do Rejestru Pracowni Psychologicznych prowadzonego przez Marszałka Województwa. Nie jest natomiast wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Skarżąca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, ani uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Nie posiada także akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe do wykonywania usług opisanych w złożonym wniosku. Usługi nie są także finansowane w całości, ani w co najmniej w 70% ze środków publicznych.
W piśmie z 12 stycznia 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, skarżąca doprecyzowała także, że w ramach przedmiotowych usług nie dokonuje weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta (nie przeprowadza wywiadu medycznego, nie wymaga od pacjenta przedstawienia aktualnych wyników badań). Nie stawia żadnej diagnozy, ani nie proponuje odpowiedniego postępowania terapeutycznego. Zakres postępowania terapeutycznego, wykonywanego w trakcie kursu reedukacyjnego, jest zestandaryzowany i szczegółowo określony w przepisach prawa przytoczonych w opisie stanu faktycznego (Ustawa o kierujących pojazdami, Rozporządzenie ws. kursu reedukacyjnego). Zakres postępowania terapeutycznego został dostosowany do wymogów osób kierowanych na kursy reedukacyjne przez ustawodawcę, który nie pozostawił w tym zakresie swobody decyzyjnej podmiotom organizującym kursy reedukacyjne, ani osobom prowadzącym wykłady na tych kursach.
W zakresie wykonywanych usług skarżąca podlega kontroli ze strony Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego. WORD ma status samodzielnej jednostki organizacyjnej (samorządowej osoby prawnej) podległej marszałkowi województwa. Kontrola ze strony WORD polega na kontrolowaniu, czy skarżąca wykonuje usługi zgodnie z postanowieniami umownymi i przepisami prawa. Skarżąca ma bardzo ograniczoną dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania. Skarżąca samodzielnie opracowuje treści przekazywane uczestnikom kursów reedukacyjnych, jednak jest związana tematyką ściśle określoną w załączniku nr 1 do Rozporządzenia ws. kursu reedukacyjnego. Rozporządzenie to określa także czas trwania kursu (2 dni po 8 godzin). Działania skarżącej w zakresie wykonywanych usług wymagają akceptacji WORD, który podpisując z nią umowę zleca jej wykonywanie usług opisanych we wniosku. Bez tak rozumianej akceptacji skarżąca nie może wykonywać przedmiotowych usług. Zgodnie ze stanem wiedzy skarżącej, wykonywanie przez nią opisanych we wniosku usług nie wymaga akceptacji innych organów państwowych lub samorządowych. Wymóg "akceptacji państwa" może się także przejawiać w tym, że usługi są wykonywane na podstawie przepisów ustawy o kierujących pojazdami i Rozporządzenia w sprawie kursu reedukacyjnego, które są aktami prawnymi uchwalanymi przez organy państwowe.
Wobec tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała dwa pytania:
1) Czy usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa", "u.p.t.u.")
2) Czy usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.?
Formułując własne stanowisko, skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie:
- usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.;
- usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych;
- usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursachreedukacyjnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych.
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni wskazała, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),
d) psychologa.
Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów m.in. psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").
Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b oraz c Dyrektywy 2006/112/WE: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.
Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
"Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
"Zachowanie" rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
Interpretując słowo "ratowanie" należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
Pojęcie "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.
"Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
Zatem dokonując oceny, czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
Dodatkowo wskazano, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
W tym kontekście zauważono, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
I tak, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Należy więc uznać, że pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).
Jak podkreślono, ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.
Ponadto TSUE w ww. wyroku stwierdził, że: (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.
Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).
Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
Rzecznik zauważył również, że działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.
Z kolei w wyroku TSUE C-141/00 wskazano, że: zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest zatem spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą m.in. zawód psychologa,
- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Zasady wykonywania zawodu psychologa reguluje ustawa z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1026). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na: a) diagnozie psychologicznej, b) opiniowaniu, c) orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
d) psychoterapii, e) udzielaniu pomocy psychologicznej.
Przedmiotem wniosku są usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii. Skierowane są one do osób, którym zostało zatrzymane prawo jazdy z powodu prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu lub środka odurzającego działającego podobnie do alkoholu. Kursy prowadzone są na podstawie ustawy o kierujących pojazdami i Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 grudnia 2021 r. w sprawie kursu reedukacyjnego.
Zgodnie z art. 99 ust. 1 pkt 5 ustawy o kierujących pojazdami, starosta wydaje decyzję administracyjną o skierowaniu kierowcy lub osoby posiadającej pozwolenie na kierowanie tramwajem na kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii, jeżeli kierowała pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.
Kurs reedukacyjny jest prowadzony w formie wykładów i obejmuje w szczególności przedstawienie: 1) skutków wypadków drogowych; 2) wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym; 3) psychologicznych aspektów kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym.
Kursy reedukacyjne prowadzone są przez osoby posiadające odpowiednią specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Wojewódzki ośrodek ruchu drogowego wydaje zaświadczenie o ukończeniu kursu reedukacyjnego kierowcy, który uczestniczył we wszystkich przewidzianych w programie zajęciach.
Zgodnie z art. 101 ustawy o kierujących pojazdami, osoba skierowana na kurs reedukacyjny jest obowiązana do:
1) odbycia kursu w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji administracyjnej o skierowaniu;
2) przedstawienia staroście zaświadczenia o ukończeniu kursu w terminie 6 tygodni od dnia doręczenia decyzji o skierowaniu;
3) uiszczenia opłaty ewidencyjnej najpóźniej w dniu dostarczenia staroście zaświadczenia, o którym mowa w pkt 2.
Art. 102 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kierujących pojazdami stanowi, że starosta wydaje decyzję administracyjną o zatrzymaniu prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem, w przypadku gdy osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem nie przedstawiła w wymaganym terminie zaświadczenia o ukończeniu kursów reedukacyjnych, o których mowa w art. 99 ust. 1 pkt 4 lub 5 tejże ustawy.
Szczegółowy program kursu reedukacyjnego określony został w załączniku nr 1 do Rozporządzenia ws. kursu reedukacyjnego i tak:
1. Wykład w zakresie podstawowych informacji dotyczących prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu obejmuje:
1) wpływ alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na sprawność prowadzenia pojazdów;
2) mity, stereotypy i formy racjonalizacji, dotyczące prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
3) statystyki dotyczące zjawiska nietrzeźwości na drogach (liczba wypadków, liczba rannych i zabitych);
4) omówienie regulacji prawnych dotyczących prowadzenia pojazdu w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.
2. Wykład poświęcony omówieniu powodów, dla których ludzie decydują się na prowadzenie pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.
3. Wykład dotyczący problemów związanych z używaniem alkoholu, środków działających podobnie do alkoholu, na którym są omawiane:
1) zjawiska związane z nadużywaniem napojów alkoholowych: picie ryzykowne, picie szkodliwe, uzależnienie wraz z ich wyznacznikami;
2) zjawiska związane z używaniem środków działających podobnie do alkoholu: używanie substancji ryzykownych, używanie substancji szkodliwe, uzależnienie wraz z ich wyznacznikami;
3) funkcjonowanie osoby uzależnionej - zmiany w sferze poznawczej, emocjonalnej i behawioralnej.
4. Wykład dotyczący sposobów autodiagnozy stylu picia alkoholu oraz używania środków działających podobnie do alkoholu, poziomu samokontroli i tendencji do zachowań ryzykownych oraz ulegania wpływom zewnętrznym:
1) test AUDIT - test do autodiagnozy stylu picia alkoholu;
2) test PUM - test problemowego używania marihuany;
3) test PUN - test problemowego używania narkotyków;
4) omówienie pojęcia samokontroli, w tym kontrolowania emocji i zachowań oraz podejmowania zachowań ryzykownych;
5) test Behavior Assessment Scales-2 TM - test autodiagnozy preferencji do podejmowania ryzyka.
5. Wykład dotyczący odpowiedzialności obejmujący:
1) pojęcie odpowiedzialności;
2) przedstawienie oczekiwań ludzi od odpowiedzialnego kierowcy i kierującego tramwajem;
3) wskazanie, w jaki sposób najczęściej oceniamy swoje umiejętności oraz sprawność w roli kierowcy lub kierującego tramwajem.
6. Wykład dotyczący sposobów przeciwdziałania problemowi prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu obejmujący:
1) sposoby odmawiania, odmawianie asertywne;
2) możliwości i sposoby organizowania bezpiecznego powrotu z "imprezy, na której jest alkohol";
3) działania na rzecz zmniejszenia zjawiska nietrzeźwości kierowców; wskazanie tego, co każdy z nas może zrobić, aby zmniejszyć zjawisko nietrzeźwości kierowców.
Analizując przepisy prawa regulujące kursy reedukacyjne, w szczególności zakres tematyczny kursu określony w Rozporządzeniu ws. kursu reedukacyjnego, należy dojść do wniosku, że celem prowadzonych kursów reedukacyjnych jest m.in. uświadomienie kierowcom skutków wypadków drogowych oraz wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym. W ramach kursu uświadamiane są sposoby autodiagnozy i samokontroli w zakresie uzależnień od alkoholu i środków odurzających, jak również promowane są zachowania i postawy ukierunkowane na przeciwdziałanie, zapobieganie uzależnieniu i wyjście z nałogu, m.in.: sposoby odmawiania, odmawianie asertywne; możliwości i sposoby organizowania bezpiecznego powrotu z "imprezy, na której jest alkohol"; działania na rzecz zmniejszenia zjawiska nietrzeźwości kierowców; wskazanie tego, co każdy z nas może zrobić, aby zmniejszyć zjawisko nietrzeźwości kierowców.
Celem kursów reedukacyjnych jest zatem profilaktyka rozumiana jako zapobieganie dalszemu pogłębianiu nałogu kursanta lub powrotowi do uzależnienia od alkoholu i substancji odurzających, jak również zapobieganie utracie życia lub zdrowia uczestników ruchu drogowego wskutek korzystania przez kierowców z alkoholu i podobnych substancji. Celem kursów jest także przywracanie i poprawa stanu zdrowia kursantów poprzez uświadomienie im stanu uzależnienia, wyzwolenie w nich chęci wyleczenia się z nałogu oraz promowanie zachowań i sposobów osiągnięcia tego celu. Jednocześnie prowadzone kursy należy uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, gdyż ich przedmiotem jest leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, służące leczeniu chorób, czy też zaburzeń zdrowia, jakimi niewątpliwie jest stan uzależnienia od alkoholu lub substancji odurzających.
Wnioskodawczyni uważa zatem, że wykonywane przez nią usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem spełniona jest przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.
Spełniona jest także przesłanka podmiotowa tego zwolnienia, gdyż przedmiotowe usługi są świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa.
Konkludując, usługi świadczone przez wnioskodawczynię, polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.
Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawczyni stwierdziła, że świadczone przez nią usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zakresie, w jakim ich odbiorcami są kierowcy zawodowi. Natomiast w zakresie, w jakim odbiorcami usług są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.
W tym zakresie na wstępie wskazała, że omawiane usługi nie są objęte zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. z uwagi na podmiot je świadczący.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit.a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Stosownie do art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE.
Wnioskodawczyni zaznaczyła, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1).
Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że: usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".
Wobec powyższego wnioskodawczyni stwierdziła, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
Zdaniem wnioskodawczyni wykonywane przez nią usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie, w jakim uczestnikami wykładów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych. Posiadanie zaświadczenia potwierdzającego ukończenie kursu reedukacyjnego jest wymagane ustawowo i konieczne do uzyskania prawa jazdy, a zatem niezbędne do wykonywania zawodu kierowcy. Wiedza przekazywana uczestnikom kursów jest przy tym bezpośrednio związana z wykonywaniem zawodu kierowcy, gdyż dotyczy takich elementów pracy kierowcy, jak zapobieganie wypadkom drogowym, wpływ alkoholu i środków odurzających na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym, sposoby przeciwdziałania problemowi prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub innego środka odurzającego. Uczestnicy kursów reedukacyjnych będą zatem mogli wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu kierowcy. Wnioskodawczyni uważa więc, że prowadzone przez nią wykłady pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych kierowców. Ukończenie kursu jest przy tym niezbędne do uzyskania prawa jazdy i wykonywania zawodu kierowcy. W związku z powyższym, usługi wykonywane przez wnioskodawczynię wpisują się w definicję usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wynikającą z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
Z kolei w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych, zdaniem wnioskodawczyni brak jest podstaw do uznania, że usługi przez nią wykonywane są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wyjaśniła ponadto, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe do wykonywania usług opisanych w niniejszym wniosku. Usługi nie są także finansowane w całości ze środków publicznych. W związku z tym nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) ustawy.
Kursy reedukacyjne prowadzone są na podstawie ustawy o kierujących i Rozporządzenia w sprawie kursu reedukacyjnego, a więc w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co oznacza spełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.
Reasumując, usługi wykonywane przez wnioskodawczynię spełniają wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych. Natomiast w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych, usługi wykonywane przez wnioskodawczynię nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe w części dotyczącej:
- zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy,
- zwolnienia od podatku świadczonych usług prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych na podstawie art. 29 ustawy w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych,
a prawidłowe w części dotyczącej:
- braku zwolnienia od podatku świadczonych usług prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych na podstawie art. 29 ustawy w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych.
Uzasadniając tę ocenę przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1 u.p.t.u., a także art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zacytowano także art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, na mocy którego zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Przywołano również art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567,1493, 2112, 2345 i 2401),
d) psychologa. Wskazano również, że na podstawie art. 43 ust, 1 pkt 19a ustawy: zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi służące określonemu celowi, a więc w razie braku bezpośredniego związku z leczeniem, jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, zwolnienie nie przysługuje.
Przytoczone przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową, w związku z czym Dyrektor KIS przywołał przytoczone przez wnioskodawczynię (opisane wyżej na str. 5-6) językowe definicje takich pojęć jak: profilaktyka, zachowywanie, ratowanie, przywracać, poprawa oraz poprawa stanu zdrowia (która oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie).
Przechodząc do ustalenia, czy dana usługa medyczna spełniała wyżej określone warunki, Dyrektor KIS, podkreślił wymóg ścisłego interpretowania pojęć używanych do opisania zwolnień podatkowych.
Dalej zauważono, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy więc szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. I tak w wyroku w sprawie C-106/05 (pkt 27) TSUE stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C- 307/01 (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Należy więc uznać, że pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał: "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".
W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40).
Dyrektor KIS wywiódł zatem, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01, w którym TSUE stwierdził, że "cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".
Również z orzeczenia w sprawie C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie). Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Rzecznik zauważył również, że: "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne".
Odnosząc powyższe do opisanego przez stronę stanu faktycznego Dyrektor KIS wskazał, że wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym i nie jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, a więc nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
Badając dopuszczalność korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy Dyrektor KIS stwierdził, że przepis ten wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek:
- podmiotowej, spełnionej m.in. przez usługodawcę będącym psychologiem;
- przedmiotowej, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Przesłanka podmiotowa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełniona, gdyż wnioskodawczyni posiada uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa, jest wpisana jest do Rejestru Pracowni Psychologicznych prowadzonego przez Marszałka Województwa, a usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych świadczy w ramach wykonywania zawodu psychologa.
W zakresie przesłanki przedmiotowej wskazano, że zwolnieniu podlegają tylko świadczenia służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Dyrektor KIS przytoczył art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 991 ze zm.), w świetle którego: świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.
W ocenie organu omawianych usług nie można uznać za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Uczestnikami kursów reedukacyjnych są osoby zobowiązane z mocy ustawy do ich ukończenia, które kierowały pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu. Program kursu nie przewiduje diagnozowania chorób u uczestników tego kursu. W jego ramach nie weryfikuje się stanu zdrowia pacjenta, nie stawia żadnej diagnozy, ani nie proponuje odpowiedniego postępowania terapeutycznego.
Jak wynika z przywołanych przez organ art. 98 a ust. 1, art. 98 a ust. 4, art. 99 ust. 1 pkt 4 lub 5, art. 102 ust. 1 pkt 2 ustawy o kierujących pojazdami osoba obowiązana do ukończenia kursu reedukacyjnego, w stosunku do której wydano decyzję o cofnięciu uprawnień do kierowania pojazdami lub nieposiadająca uprawnień do kierowania pojazdami, składając wniosek o wydanie lub przywrócenie uprawnień, jest obowiązana do dostarczenia staroście lub marszałkowi województwa zaświadczenia o ukończeniu kursu reedukacyjnego.
Głównym celem uczestnictwa w kursach reedukacyjnych jest uzyskanie przez uczestników zaświadczenia o ukończeniu tego kursu oraz przedstawienie go staroście lub marszałkowi województwa w określonym terminie. W przeciwnym razie uprawniony organ wyda decyzję administracyjną o zatrzymaniu prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem. Uczestnictwo w wykładach na kursie reedukacyjnym jest więc niezbędne w celu dostarczenia dokumentu potrzebnego dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje.
W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, omawiane usługi nie mogą być uznane za usługi opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wobec czego nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u.
Odnośnie pytania nr 2 Dyrektor KIS wskazał w szczególności, że omawiane usługi nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., gdyż wnioskodawczyni nie spełnia przesłanki podmiotowej.
Dla objęcia zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z ze zm.).
Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Zdaniem Dyrektora KIS omawiane usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego, gdyż nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w organizowanych przez kursach i nie mają na celu uaktualnienia i poszerzenia wiedzy do celów zawodowych. We wniosku wskazano bowiem, że uczestnikami kursów są zarówno zawodowi kierowcy, jak i osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych. Celem kursów reedukacyjnych jest m.in. uświadomienie kierowcom skutków wypadków drogowych oraz wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym. W ramach kursu uświadamiane są sposoby autodiagnozy i samokontroli w zakresie uzależnień od alkoholu i środków odurzających, jak również promowane są zachowania i postawy ukierunkowane na przeciwdziałanie, zapobieganie uzależnieniu i wyjście z nałogu.
Zatem nie można uznać, że są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nie jest to bowiem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem ani nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika kursu (szkolenia). Określone usługi stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w kursach (szkoleniach) oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy. Tymczasem, jak już wskazano, głównym celem uczestnictwa w kursach reedukacyjnych jest przedstawienie staroście lub marszałkowi województwa, w określonym terminie, zaświadczenia o ukończeniu tego kursu celem podjęcia określonej decyzji, która będzie miała pewne konsekwencje prawne w odniesieniu do możliwości kierowania pojazdami. Zasadniczym celem kursów jest podniesienie bezpieczeństwa w ruchu drogowym, nie zaś kształcenie, w wyniku którego dana osoba podniesie swoje kwalifikacje zawodowe. Wykonywane przez wnioskodawczynię usługi nie są ukierunkowane na podniesienie poziomu wiedzy osób biorących udział w kursach w kontekście ich rozwoju zawodowego. Brak jest zatem uzasadnienia dla powiązania omawianych wykładów z szeroko pojętym rozwojem zawodowym.
Skoro przedmiotowe usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, rozpatrywanie spełnienia pozostałych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., przesłanek warunkujących zwolnienie z opodatkowania jest zbędne.
Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w zakresie, w jakim ich odbiorcami są kierowcy zawodowi należało uznać za nieprawidłowe. Prawidłowe jest natomiast stanowisko, zgodnie z którym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w zakresie, w jakim odbiorcami usług są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych.
Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości. Reprezentujący skarżącą doradca podatkowy, zarzucił:
1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego:
- art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że wykonywane przez skarżącą usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu;
- art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że wykonywane przez skarżącą usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych, których uczestnikami są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi ponowiono w całości argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, akcentując w szczególności, że analiza zakresu tematycznego kursu reedukacyjnego określonego w Rozporządzeniu w sprawie kursu reedukacyjnego prowadzi do wniosku, że celem prowadzonych kursów reedukacyjnych jest m.in. uświadomienie kierowcom skutków wypadków drogowych oraz wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym. W ramach kursu uświadamiane są sposoby autodiagnozy i samokontroli w zakresie uzależnień od alkoholu i środków odurzających, jak również promowane są zachowania i postawy ukierunkowane na przeciwdziałanie, zapobieganie uzależnieniu oraz wyjście z nałogu, m.in.: sposoby odmawiania, odmawianie asertywne; możliwości i sposoby organizowania bezpiecznego powrotu z "imprezy, na której jest alkohol"; działania na rzecz zmniejszenia zjawiska nietrzeźwości kierowców; wskazanie tego, co każdy z nas może zrobić, aby zmniejszyć zjawisko nietrzeźwości kierowców.
Celem kursów reedukacyjnych jest zatem profilaktyka rozumiana jako zapobieganie dalszemu pogłębianiu nałogu kursanta lub powrotowi do uzależnienia od alkoholu i substancji odurzających, jak również zapobieganie utracie życia lub zdrowia uczestników ruchu drogowego wskutek korzystania przez kierowców z alkoholu i podobnych substancji. Celem kursów jest także przywracanie i poprawa stanu zdrowia kursantów poprzez uświadomienie im stanu uzależnienia, wyzwolenie w nich chęci wyleczenia się z nałogu oraz promowanie zachowań i sposobów osiągnięcia tego celu. Jednocześnie kursy te należy uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, gdyż ich przedmiotem jest leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, służące leczeniu chorób, czy też zaburzeń zdrowia, jakimi niewątpliwie jest stan uzależnienia od alkoholu lub substancji odurzających.
Odnosząc się bezpośrednio do argumentacji organu podatkowego, podniesiono, że istotnie uczestnicy kursów reedukacyjnych są zobowiązani dostarczyć odpowiedniemu organowi administracji samorządowej zaświadczenie o ukończeniu tego kursu, aby zapobiec wydaniu decyzji o zatrzymaniu prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem. Jednak, wbrew stanowisku Dyrektora KIS, w ocenie skarżącej, głównym celem prowadzenia kursów reedukacyjnych nie jest wydanie zaświadczenia o ukończeniu tego kursu dla jego uczestnika, lecz uświadomienie osobom, które zostały skierowane na kurs stanu uzależnienia, negatywnych skutków prowadzenia pojazdów po użyciu alkoholu i substancji odurzających oraz skłonienie ich do zmiany postawy, wyzwolenie w nich chęci wyleczenia się z nałogu i - w konsekwencji zredukowanie liczby przypadków utraty życia lub zdrowia przez uczestników ruchu drogowego. W uzasadnieniu do projektu ustawy o kierujących pojazdami (Sejm VI kadencji, druk nr 2879) wskazywano, że "głównym celem ustawy jest (m.in.) poprawa bezpieczeństwa ruchu drogowego przez podniesienie kwalifikacji kierujących pojazdami". Uzasadniając konieczność wprowadzenia regulacji zawartych w tej ustawie wskazywano także, że "liczba ciężkich wypadków drogowych w Polsce jest trzykrotnie wyższa niż w krajach UE, a w wypadkach drogowych w Polsce w porównaniu do liczby ludności ginie trzykrotnie więcej osób niż w krajach UE".
Zdaniem skarżącej, wydanie decyzji o zatrzymaniu prawa jazdy na skutek braku dostarczenia zaświadczenia o ukończeniu kursu reedukacyjnego, stanowi sankcję mającą na celu zmotywowanie takiej osoby do faktycznego odbycia kursu reedukacyjnego i uzyskania wiedzy przekazywanej na kursie. Zaświadczenie jest natomiast formalnym dokumentem, w oparciu o który sankcja ta nie jest wymierzana. Skarżąca uważa zatem, że mechanizm zależności pomiędzy kursem reedukacyjnym a sankcją polegającą na zatrzymaniu prawa jazdy wskutek niedostarczenia zaświadczenia o ukończeniu kursu jest dokładnie odwrotny niż zostało to przedstawione przez Dyrektora KIS. Sankcja stanowi rozwiązanie prawne mające charakter służebny wobec obowiązku wzięcia udziału przez daną osobę w kursie reedukacyjnym, a nie na odwrót. Natomiast zasadnicze cele nałożenia na określone osoby obowiązku odbycia kursu reedukacyjnego należy ustalić z uwzględnieniem celów, którymi kierował się ustawodawca przy wprowadzaniu omawianych regulacji oraz z uwzględnieniem programu tych kursów, zakresu wiedzy przekazywanej uczestnikom i oczekiwań co do zmiany ich postawy i wynikających z tego skutków społecznych.
Nawiązując zatem do treści art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., w ocenie skarżącej, celem świadczonych przez nią usług jest zapobieganie chorobom (profilaktyka), ich leczenie i przywracanie zdrowia. Profilaktyka rozumiana jako zapobieganie dalszemu pogłębianiu nałogu kursanta lub powrotowi do uzależnienia od alkoholu i substancji odurzających, jak również zapobieganie utracie życia lub zdrowia uczestników ruchu drogowego wskutek korzystania przez kierowców z alkoholu i podobnych substancji. Celem kursów jest także przywracanie i poprawa stanu zdrowia kursantów poprzez uświadomienie im stanu uzależnienia, wyzwolenie w nich chęci wyleczenia się z nałogu oraz promowanie zachowań i sposobów osiągnięcia tego celu. Jednocześnie przedmiotem prowadzonych kursów jest leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, służące leczeniu chorób, czy też zaburzeń zdrowia, jakimi niewątpliwie jest stan uzależnienia od alkoholu lub substancji odurzających. Powyższe uzasadnienie, w ocenie skarżącej potwierdza, że celem świadczonych usług jest zapobieganie chorobom oraz ich leczenie i przywracanie zdrowia.
W ocenie skarżącej wykonywane przez nią usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem spełniona jest przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Odmienna wykładnia tego przepisu zaproponowana przez organ interpretacyjny powinna, w ocenie skarżącej, zostać uznana za błędną, co w konsekwencji prowadzi także do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., gdyż zgodnie ze stanowiskiem organu przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącą.
W ramach zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. wskazano, że przedmiotowe usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie, w jakim uczestnikami wykładów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych. Posiadanie zaświadczenia potwierdzającego ukończenie kursu reedukacyjnego jest wymagane ustawowo i konieczne do uzyskania prawa jazdy, a zatem niezbędne do wykonywania zawodu kierowcy. Wiedza przekazywana uczestnikom kursów jest przy tym bezpośrednio związana z wykonywaniem zawodu kierowcy, gdyż dotyczy takich elementów pracy kierowcy, jak zapobieganie wypadkom drogowym, wpływ alkoholu i środków odurzających na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym, sposoby przeciwdziałania, problemowi prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub innego środka odurzającego. Uczestnicy kursów będą zatem mogli wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu kierowcy. Skarżąca uważa więc, że prowadzone przez nią wykłady pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych kierowców. Ukończenie kursu jest przy tym niezbędne do uzyskania prawa jazdy i wykonywania zawodu kierowcy. W związku z powyższym, usługi wykonywane przez skarżącą wpisują się w definicję usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wynikającą z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. i art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.
Dyrektor KIS, uzasadniając swoje stanowisko o braku powiązania prowadzonych przez skarżącą wykładów na kursach reedukacyjnych z rozwojem zawodowym uczestników tych kursów, mylnie przyjął, że celem kursów jest wyłącznie podniesienie bezpieczeństwa w ruchu drogowym, nie zaś kształcenie, w wyniku którego dana osoba podniesie swoje kwalifikacje zawodowe. Analizując treść przepisów ustawy o kierujących pojazdami i Rozporządzenia w sprawie kursów reedukacyjnych, należy zauważyć, że wiedza przekazywana uczestnikom kursów jest bezpośrednio związana z wykonywaniem zawodu kierowcy, gdyż dotyczy takich elementów pracy kierowcy, jak zapobieganie wypadkom drogowym, wpływ alkoholu i środków odurzających na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym, sposoby przeciwdziałania problemowi prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub innego środka odurzającego. Wiedza ta stanowi istotny element pracy kierowcy, bez którego bezpieczne i zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym wykonywane tej pracy jest niemożliwe. Według skarżącej uprawnione jest twierdzenie, że skoro dany kierowca prowadził pojazd po użyciu alkoholu lub środka odurzającego, jego wiedza i kwalifikacje zawodowe są niepełne i wymagają rozszerzenia (lub przypomnienia) o treści przekazywane na kursach reedukacyjnych. Uczestnictwo w kursie reedukacyjnym niewątpliwie zatem wpłynie na jakość wykonywania zawodu kierowcy przez kursanta. Co więcej, uczestnictwo w kursie, zakończone wydaniem zaświadczenia, jest niezbędne do zachowania prawa jazdy przez osobę skierowaną na ten kurs. Uczestnictwo w kursie jest zatem nie tylko wskazane (z punktu widzenia poszerzenia wiedzy i kwalifikacji uczestnika jako kierowcy), ale wręcz niezbędne do wykonywania pracy jako kierowca.
Skarżąca uważa zatem, że wykonywanie przez nią usługi spełniają wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych.
Odmienna wykładnia tego przepisu zaproponowana przez organ interpretacyjny powinna, w ocenie skarżącej, zostać uznana za błędną, co w konsekwencji prowadzi także do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., gdyż zgodnie ze stanowiskiem organu przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącą.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor KIS zanegował twierdzenie skarżącej, że przedmiotem prowadzonych kursów jest leczenie psychoterapeutyczne, służące leczeniu chorób, czy też zaburzeń zdrowia, jakimi niewątpliwie jest stan uzależnienia od alkoholu lub substancji odurzających. Organ interpretacyjny podkreślił, iż świadczenie usług przez wykwalifikowanego psychologa, nie przesądza o tym, że stanowią one usługi opieki medycznej. Jak wskazano w opisie sprawy, program kursu nie przewiduje diagnozowania chorób u uczestników tego kursu.
Odpierając zaś zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Dyrektor KIS stwierdził, że wykonywane przez skarżącą usługi nie są ukierunkowane na podniesienie poziomu wiedzy osób biorących udział w kursach w kontekście ich rozwoju zawodowego. Brak jest zatem uzasadnienia dla powiązania prowadzonych przez Skarżącą wykładów na kursach reedukacyjnych z szeroko pojętym rozwojem zawodowym. Uczestnictwo w kursie reedukacyjnym, wbrew opinii skarżącej, nie wpłynie na jakość wykonywania zawodu kierowcy przez kursanta, ani nie jest niezbędne do zachowania prawa jazdy przez osobę skierowaną na ten kurs. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że bez ukończenia kursu reedukacyjnego, kursant nie może odzyskać prawa jazdy i nie może pracować jako kierowca, ponieważ naruszył przepisy o ruchu drogowym przez prowadzenie pojazdu po spożyciu alkoholu lub środków psychoaktywnych.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Akcentował, że kursy reedukacyjne są prowadzone wobec osób, u których ujawniono już problem nadużywania alkoholu i mają one na celu usunięcie tych nieprawidłowości. Wskazywał także, iż głównym celem wprowadzenia kursów reedukacyjnych, jakim kierował się ustawodawca było zapobieganie zjawisku "alkoholizmu na drogach".
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez psychologa w ramach kursów reedukacyjnych.
Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca domagała się potwierdzenia, że wspomniane usługi są zwolnione z opodatkowania m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwolnione z podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:
a) lekarzy i lekarzy dentystów,
b) pielęgniarki i położne,
c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.),
d) psychologów.
Wskazana regulacja implementuje do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Zwolnienie przewidziane przez art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE mieści się w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Jest to zwolnienie o charakterze obligatoryjnym i dotyczy ono określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane. Powyższa zasada nie oznacza, że pojęcia użyte do opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Co nie oznacza, iż zamiarem jest narzucenie takiej wykładni, która ograniczyłaby ich praktycznie zastosowanie. Z orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień wynika, że dla ustalenia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy dokonać oceny charakteru usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 i z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-415/04, wyrok TSUE: z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00, z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99, z dnia 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05).
Przepis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE nie definiuje pojęcia opieki szpitalnej i medycznej, jak też ściśle z nimi związanych czynności. Konieczne jest zatem skorzystanie z orzecznictwa TSUE, w którym wyjaśniano te pojęcia. Wedle stanowiska Trybunału opieka szpitalna i medyczna obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Opieka medyczna winna mieć na uwadze cel terapeutyczny, co nie oznacza, że należy pojęciu cel terapeutyczny nadawać wąskie znaczenie. Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również, w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał wyjaśnił, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia, zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje. W takim wypadku usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki medycznej. Jednakże regularne badania medyczne wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, wówczas, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Wskazał, iż zwolnienie z VAT stosuje się do usług medycznych polegających na: prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych, pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich - na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01, z 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-62/08, z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05).
Nie ulega wątpliwości, że w świetle Dyrektywy i art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwolnienie w jego aspekcie przedmiotowym należy w pierwszej kolejności weryfikować ze względu na kryterium opieki i to opieki medycznej. Dopiero w dalszej kolejności aktualizuje się kwestia, czy usługa służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nadto zaakcentowania wymaga, że dana usługa winna co najmniej w przeważającej części realizować ową opiekę medyczną. W ujęciu potocznym, które wobec braku definicji ustawowych, musi służyć odkodowaniu analizowanej normy, opieka wymaga zindywidualizowanej relacji opiekuna z podopiecznym (nadmienić w tym miejscu warto, że wszystkie przejawy opieki medycznej opisane w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE wymagały osobistego kontaktu z "beneficjentem" opieki). Ta relacja, skoro ma stanowić opiekę medyczną, musi jednocześnie odnosić się do aspektów związanych ze stanem organizmu. Nie może zatem sprowadzać się do przekazywania określonych treści (związanych, ogólnie ujmując, z przeciwdziałaniem kierowaniu pojazdów pod wpływem alkoholu lub innego środka odurzającego) w ramach wykładu, co ma zasadniczo przede wszystkim walor edukacyjny. W ramach takiego wykładu przekazuje się identyczne informacje wszystkim słuchaczom, nie posiadając przy tym żadnej wiedzy o ich indywidualnym stanie fizycznym i psychicznym. Zasadniczym celem prowadzenia wykładów i wysłuchania ich przez określone osoby jest działanie na rzecz bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zapoznanie się z przekazywanymi treściami ma zmierzać do tego, aby uczestnik wykładu ponownie nie prowadził pojazdu pod wpływem alkoholu lub środka odurzającego i zaczął kierować się szeroko promowaną zasadą: "piłeś, nie jedź", która odnosi się także do innych substancji wpływających na zdolność prowadzenia pojazdów. Uczestnik zajęć ma z kolei w zasadzie na celu wyłącznie albo przede wszystkim uniknięcie utraty prawa jazdy. Obowiązek udziału w wykładach dotyczy nie tylko osób uzależnionych od alkoholu, ale np. osób, które po okazjonalnym spożyciu alkoholu niewłaściwie oceniły swój stan i za wcześnie usiadły za kierownicą. Wysłuchanie wykładu na temat "bezpiecznego powrotu z imprezy, na której jest alkohol" być może pozwoli w przyszłości uniknąć takich sytuacji, ale nie stanowi o realizowaniu na rzecz słuchacza opieki medycznej.
Jak podkreślono w skardze wykłady mają uświadomić kierowcom skutki wypadków drogowych oraz wpływ alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym. W ramach kursu uświadamiane są sposoby autodiagnozy i samokontroli w zakresie uzależnień od alkoholu i środków odurzających, jak również promowane są zachowania i postawy ukierunkowane na przeciwdziałanie, zapobieganie uzależnieniu oraz wyjście z nałogu, m.in.: sposoby odmawiania, odmawianie asertywne; możliwości i sposoby organizowania bezpiecznego powrotu z "imprezy, na której jest alkohol"; działania na rzecz zmniejszenia zjawiska nietrzeźwości kierowców; wskazanie tego, co każdy z nas może zrobić, aby zmniejszyć zjawisko nietrzeźwości kierowców. Omawiane wykłady przekazują zatem treści, które w przeważającej części dotyczą bezpieczeństwa ruchu drogowego, zmierzają do przestrzegania określonych standardów przez uczestników tego ruchu. W pewnym uproszczeniu mają gwarantować absolutną trzeźwość osób kierujących pojazdami i – jak podkreślał pełnomocnik skarżącej na rozprawie – zapobiegać "alkoholizmowi na drogach".
To, że treść wykładów dotyka też kwestii związanych z uzależnieniem od alkoholu i innych substancji psychoaktywnych, które być może nastąpiło u niektórych słuchaczy, nie jest wystarczające do stwierdzenia, że uczestnik kursu uzyskuje świadczenie z zakresu opieki medycznej.
Nie sposób także przyjąć, że omawiane usługi mieszczą się w zakresie opieki medycznej ze względu na ochronę życia i zdrowia potencjalnych poszkodowanych w wypadkach komunikacyjnych. Aprobata takiej tezy opiera się na błędnym założeniu, że opieka może być realizowana wobec abstrakcyjnych podmiotów.
Sąd nie podziela także wyrażonego przez skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji stanowiska, że "prowadzone kursy należy uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, gdyż ich przedmiotem jest leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, służące leczeniu chorób, czy też zaburzeń zdrowia, jakimi niewątpliwie jest stan uzależnienia od alkoholu lub substancji odurzających". Bezpodstawne jest bowiem twierdzenie, że wykład można uznać za "leczenie psychoterapeutyczne". Nie ulega bowiem wątpliwości, że leczenie może być rozpoczęte po postawieniu diagnozy, a terapia musi być prowadzona bezpośrednio wobec osoby, u której uprzednio zdiagnozowano określone zaburzenia. Wprawdzie np. w psychiatrii prowadzone są także terapie grupowe, a np. ruch AA funkcjonuje w ramach grup samopomocowych, jednakże dwa ośmiogodzinne wykłady, których słuchaczami są niezdiagnozowane osoby niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu leczenia psychoterapeutycznego.
Jak więc wykazano powyżej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że wykonywane przez skarżącą usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu nie jest zasadny.
Podobnie, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przedmiotowe usługi adresowane do osób korzystających z prawa jazdy do celów zawodowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.
Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
W judykaturze przyjmuje się, że szkolenia, o jakich mowa w tym przepisie, to szkolenia nakierowane na wiedzę i umiejętności o charakterze zawodowym, niezależnie od tego, czy charakter ten będzie przejawiać się poprzez bezpośredni ich związek z daną branżą lub zawodem, czy też poprzez ich cel, tj. uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zawodowej. Z wiedzą i umiejętnościami o charakterze zawodowym nie należy jednak utożsamiać każdej wiedzy i umiejętności przydatnych w pracy zawodowej. Innymi słowy, nie każda wiedza i umiejętności przydatne w pracy zawodowej wykazują bezpośredni związek danym zawodem wykonywanym przez uczestników szkolenia, czy też branżą, w jakiej pracują - zwykle brak takiego bezpośredniego związku dotyczy właśnie wiedzy i umiejętności o charakterze ogólnym. Powiązanie z branżą lub zawodem, stanowiące cechę usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego zwolnionych od podatku od towarów i usług, oceniać należy w kontekście specyfiki zawodów wykonywanych przez uczestników szkolenia (branż w jakich działają) lub które mają zamiar wykonywać (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1314/16).
Zasadniczymi przesłankami zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest zatem świadczenie usług mieszczących się w pojęciu "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego". Bezsporne w tej sprawie pozostaje, że kursy reedukacyjne prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (ustawy o kierujących pojazdami oraz Rozporządzenia w sprawie kursu reedukacyjnego).
Pojęcie "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" nie zostało zdefiniowane w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług. Jednakże zwolnienie podatkowe określone w wyżej wskazanym przepisie krajowym wynika ze zwolnienia określonego wcześniej w przepisach Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG, a od 1 stycznia 2007 r. w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jako że państwa członkowskie Unii Europejskiej miały obowiązek wdrożyć do swych krajowych systemów prawnych przepisy unijne regulujące podatek od wartości dodanej. Zgodnie zaś z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W celu jednolitego stosowania przepisów powyższej Dyrektywy i jednakowego rozumienia pojęć w niej użytych Rada Unii Europejskiej wydała rozporządzenie wykonawcze do tej Dyrektywy. Od 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dostępnym w internecie), użyte w rozporządzeniu nr 282/2011 wyrażenie "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", wyrażenie "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".
Nie ulega wątpliwości, że – jak wskazała wnioskodawczyni – wiedza przekazywana na kursach może być wykorzystana w ramach wykonywania zawodu kierowcy. Należy jednak mieć na uwadze, że zawodowi kierowcy uczestniczący w kursach uzyskali już uprawnienia do zawodowego kierowania pojazdami, a więc nabyli wiedzę teoretyczną i praktyczne umiejętności zweryfikowane stosownym egzaminem. Przed przystąpieniem do niego odbyli więc nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem i uzyskali stosowne uprawnienia. Niewątpliwe w ramach tego nauczania, odbytego przez rozpoczęciem wykonywania zawodu kierowcy, pozyskali wiedzę o zakazie prowadzenia pojazdu po spożyciu alkoholu lub innego podobnie działającego środka. Konieczność odbycia kursu reedukacyjnego jest skutkiem złamania tego zakazu zarówno przez kierowców zawodowych, jak i pozostałe osoby kierujące pojazdami. Do obu grup kierowane są tożsame treści, których uświadomienie ma zapobiec ponownemu naruszeniu przepisów o ruchu drogowym w omawianym zakresie. Jak już była mowa omawiane wykłady w przeważającej części dotyczą bezpieczeństwa ruchu drogowego, zmierzają do przestrzegania określonych standardów przez uczestników tego ruchu. W pewnym uproszczeniu mają gwarantować absolutną trzeźwość osób kierujących pojazdami i – jak podkreślał pełnomocnik skarżącej na rozprawie – zapobiegać "alkoholizmowi na drogach". Nie odnoszą się zatem do sticte umiejętności prowadzenia pojazdu, a mają gwarantować, że uczestnik kursu będzie prowadził pojazd (zawodowo i pozazawodowo) w stanie absolutnej trzeźwości.
Jak więc wykazano powyżej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że wykonywane przez skarżącą usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych, których uczestnikami są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu nie jest zasadny.
Zdaniem Sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które ustanawiają zwolnienia podatkowe. Należy je interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wymóg ten jest akcentowany w utrwalonym orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.