I SA/Gl 617/20

I SA/Gl 617/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-10-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Inne
Sygn. powiązane
I FSK 231/21 - Wyrok NSA z 2024-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 215 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 153 i art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) ‒ po rozpatrzeniu zażalenia podatnika J.K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r., nr [...] w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki zawartej w decyzji tego organu z dnia [...]r. (znak [...]) w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. ‒ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Postępowanie przed organami podatkowymi.
Organ I instancji [...]r. wydał decyzję określającą podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 roku, oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego z faktur VAT wystawionych w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. Decyzja została doręczona w dniu [...]r. drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP jego pełnomocnikowi (pełnomocnictwo szczególne z 15 września 2017 r.).
W dniu 6 grudnia 2019 r. pełnomocnik wniósł odwołanie od ww. decyzji (odwołanie wraz z aktami sprawy zostało przekazane do organu odwoławczego 23 grudnia 2019 r.).
W dniu [...]r. organ I instancji na podstawie art. 215 § 1 O.p. wydał postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki zawartej w wymienionej powyżej decyzji tego organu z [...]r. (doręczonej pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP, [...]r.). Organ I instancji dokonał sprostowania błędu zawartego w rozstrzygnięciu decyzji, a konkretnie w podstawie prawnej jej wydania (wiersz 3 strona 1). Korekta polegała na zamianie nieprawidłowo przywołanego przepisu "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c" u.p.t.u. na właściwy zdaniem organu "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a" tej ustawy.
Pełnomocnik podatnika w zażaleniu ‒ wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i umorzenie postępowania ‒ powołał się na stwierdzenie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2018 r., III SA/Gl 197/18 dotyczące czasu dokonania sprostowania zaskarżonej decyzji, podnosząc, że Sąd wyjaśnił, że sprostowanie miało (cyt.:) "miejsce po wpłynięciu do Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej". Zdaniem pełnomocnika, przywołane stwierdzenie z uzasadnienia wyroku, stanowi "wyraźny wytyk" ze strony Sądu, a ponowne dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. sprostowania podstawy prawnej decyzji już po wniesieniu odwołania, skutkuje tym, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zażalenie za niezasadne.
Nawiązując do treści art. 215 § 1 O.p. podał, że sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści, tj. bez wnikania w jej treść merytoryczną, ponieważ sprostowanie nie może doprowadzi do zmiany rozstrzygnięcia merytorycznego decyzji. Granicą dopuszczalności sprostowania błędów zawartych w wydanych aktach administracyjnych są tylko takie wady, które charakteryzują się cechą oczywistości. Sprostowaniu podlegać może jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia (powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r.,II FSK 2072/17).
Sprostowanie dokonane przez organ I instancji dotyczyło błędu pisarskiego, ponieważ w sentencji ww. decyzji jako podstawę prawna wydanego rozstrzygnięcia powołano lit. c) zamiast literę a), przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Dalej wyjaśnił, że przepisy te stanowią dwie, odmienne instytucje prawne. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ma zastosowanie, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Wówczas podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Przez wzgląd na neutralność podatku VAT, systemu naliczania i odliczania kwot podatku w poszczególnych fazach obrotu znaczenie ma "tożsamość dostawcy" i "tożsamość towaru". Gdy towar dostarczany jest przez podmiot, który go nie nabył, gdy dostarczany jest inny towar niż ten, który uzyskał podmiot w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedla prawdziwej/rzeczywistej transakcji gospodarczej. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. odnosi się do tzw. nadużycia prawa, które wskutek ukształtowania linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może być podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie tego przepisu może dojść do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji ustalenia, że celem dokonania czynności było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. W myśl tego przepisu nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność pozorną na zasadzie art. 83 Kodeksu cywilnego oraz na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego sprzeczną z ustawą, mająca na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego.
Okoliczność, że sprostowanie dotyczyło błędu pisarskiego potwierdza przede wszystkim uzasadnienie ww. decyzji, tj. przedstawiony stan faktyczny i uzasadnienie prawne odnośnie podatku naliczonego, z którego bezspornie wynika, że organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które stwierdzały czynności niedokonane; na str. 54 ww. decyzji, jako podstawę rozstrzygnięcia organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, stwierdzając jednocześnie, że zakup towaru od wskazanych podmiotów nie został faktycznie dokonany i faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży. Dalej, na str. 55 organ wskazał, że kwestionowane dostawy towarów nie zostały dokonane przez ww. podmioty, natomiast podatnik nie przedstawił przeciwdowodów mogących podważyć zebrane w sprawie dowody.
Dokonana zatem zmiana z lit. c) na lit. a) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 zawarta w decyzji z [...]r., w ocenie organu odwoławczego nie stanowi wady istotnej i stanowi oczywistą omyłkę, błąd pisarski, a jej sprostowanie nie spowodowało nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani też nie zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia.
W skardze pełnomocnik podatnika (adwokat) wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:
1) art. 153 P.p.s.a. na skutek pominięcia wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2018 roku (sygn. akt IlI SA/GI 197/18) oceny prawnej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. w sprawie sprostowania decyzji tego organu podatkowego z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług,
2) art. 215 § 1 O.p. na skutek sprostowania decyzji prowadzącego do zmiany sprawy będącej przedmiotem rektyfikowanego rozstrzygnięcia,
3) art. 127 O.p. na skutek sprostowania decyzji w toku postępowania odwoławczego.
Nawiązując do wydanej przez organ I instancji decyzji z [...]r. i uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu, że przemilczał, że w odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie art. 153 P.p.s.a. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mimo toczącego się postępowania odwoławczego i podniesionego w odwołaniu zarzutu organ I instancji postanowił sprostować podstawę prawna jego decyzji, czym naruszył ww. zasadę.
Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo podniósł, że art. 215 § 1 O.p. stwarza organowi możliwość rektyfikacji decyzji, czyli usunięcia nieistotnych wad aktu oraz sprostowania jego treści. Odrębnym trybem jest tryb weryfikacji decyzji, w którym następuje usunięcie wad istotnych w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych i nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Tryby te nie wykluczają się wzajemnie, nie mogą być jednak stosowane zamiennie.
Podkreślił, że chociaż przepis art. 215 § 1 O.p. nie określa granic czasowych, w których dopuszczalne jest sprostowanie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki w wydanej decyzji, skorzystanie z tej instytucji nie jest możliwe po uruchomieniu na wniosek legitymowanego podmiotu kontroli w administracyjnym toku instancji. Zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji.
Ponadto zdaniem pełnomocnika zmiana podstawy prawnej oznacza zmianę sprawy będącej przedmiotem postępowania, w sposób więc oczywisty ingeruje w treść rozstrzygnięcia. Sprawę tworzy niepowtarzalny w zasadzie splot elementów indywidualnych i konkretnych, a jej rozstrzygnięcie polega na ustaleniu wiążących konsekwencji normy prawa, które ustala się w stosunku do określonego podmiotu i ze względu na określone fakty.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w postępowaniu uproszczonym zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w decyzji tego organu z [...]r.
Przeprowadzona przez Sąd kontrola skarżonego postanowienia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkujących koniecznością wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy rektyfikacji ww. decyzji w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, która polegała na zmianie na stronie pierwszej w wierszu 3 wyrazów: "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c" na: "art. 88 ust. 3a p-kt 4 lit. a".
W ocenie skarżącego, organ nie mógł dokonać powyższej zmiany w trybie art. 215 § 1 O.p., bowiem zaistniała omyłka nie miała charakteru nieistotnej, gdyż dotyczyła zmiany podstawy prawnej decyzji, a nadto została dokona po wniesieniu odwołania przez podatnika. Przede wszystkim jednak zarzucił organowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. na skutek pominięcia wyrażonej w wyroku tut. Sądu z 20 czerwca 2018 r. (sygn. akt IlI SA/GI 197/18) oceny prawnej postanowienia organu I instancji z [...]r. w sprawie sprostowania decyzji tego organu z [...]r.
Zdaniem organu dokonane sprostowanie nie stanowi wady istotnej a oczywistą omyłkę, błąd pisarski, zaś jej sprostowanie nie spowodowało nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani też nie zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia.
Zgodnie z treścią art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, rachunkowe, komputerowe itp. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji; rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tryb rektyfikacji przewidziany tym przepisem przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Oznacza to, że prostowanie jakie przewiduje ten przepis prowadzi do wyeliminowania z decyzji błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W orzecznictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, że w trybie wymienionego wyżej przepisu można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Zatem odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości; owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 marca 2015 r., II GSK 159/14; z 26 maja 2003 r., III SA 2551/01; z 23 marca 2012 r., II FSK 1830/10; z 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. także wyroki NSA: z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1158/10 oraz z 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13).
Podzielić przy tym należy stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 101/17 (Lex nr 2299760), że z przepisu art. 215 § 1 O.p. należy wyprowadzić dwa wnioski. Pierwszy to taki, że co do zasady ustawodawca nie wykluczył możliwości korygowania w drodze sprostowania, omyłek występujących w treści decyzji. Drugie spostrzeżenie dotyczy tego, że możliwość sprostowania omyłki (w tym błędu rachunkowego) zawartej w decyzji jest dopuszczalna, o ile błąd ten ma charakter oczywistej omyłki. Innymi słowy, oczywistość omyłki stanowi przedmiotową granicę dopuszczalności sprostowania i stanowi jedyne kryterium oceny błędu pozwalające na jego sprostowanie w trybie art. 215 § 1 O.p. Oznacza to, że zakresem postępowania dowodowego w sprawach sprostowania nie są objęte przyczyny powstania omyłki.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. należy powtórzyć, że tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z 20 czerwca 2018r., III SA/Gl 197/18 uchylił decyzje organów obu instancji określające skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego z faktur VAT wystawionych w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd zwrócił uwagę na niespójność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia organu I instancji oraz uzasadnieniem decyzji, która została usunięta w ten sposób, że postanowieniem z [...]r. organ ten sprostował oczywistą omyłkę w podstawie prawnej decyzji. Miało to miejsce już po wpłynięciu do Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że "(...) nie może znaleźć aprobaty oczywisty dysonans pomiędzy treścią rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, widoczny w decyzjach Organów I i II instancji. Skoro bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymywał zaskarżoną decyzję w mocy, oznacza to, że podzielał on zapatrywanie Organu I instancji. Taka jest bowiem istota tego rodzaju decyzji zapadającej w następstwie wniesionego odwołania. Jeżeli natomiast stał on na stanowisku, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest wadliwa, bo nie można mówić o fikcyjnych transakcjach, ale istniał pozorowany obrót (np. towar istniał, ale pochodził od innej osoby), czy miało miejsce nadużycie prawa (tworzono sztuczny łańcuch dostaw), powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i albo ją zmienić (przeprowadziwszy postępowanie dowodowe), albo przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. W imię procesowych (ale i mających znaczenie dla prawa materialnego) zasad: legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zaufania (art. 121 § 1 O.p.) Podatnik ma bowiem prawo wiedzieć, co w jego rozliczeniu podatkowym wzbudza zastrzeżenia administracji podatkowej. Pewności takiej nie kształtuje zaś zachowanie sprowadzające się do tego, że organy obydwu instancji w istocie "mówią różnymi głosami", ale Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy. (...) Dlatego właśnie konieczne jest jednoznaczne wskazanie, z jakiego powodu kwestionowana jest zasadność odliczania przez Skarżącego kwot naliczonego podatku od towarów i usług. To zaś wymaga przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego i – w oparciu o zeznania i wyjaśnienia, także te składane poza postępowaniem podatkowym – jasne wskazanie, czy istniał towar zafakturowany na Podatnika, czy też wspomniane rachunki były puste. W tym kontekście konieczne jest ponowne zbadanie łańcucha dostaw do Skarżącego (...)." Ponadto Sąd stwierdził, że została usunięta niespójność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji organu I instancji, która została usunięta poprzez sprostowanie oczywistej omyłki, dokonanej po wniesieniu odwołania przez podatnika od tej decyzji.
Wracając do obecnego etapu postępowania, organ I instancji w dniu [...]r. ponownie wydał decyzję określającą skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 roku, oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego z faktur VAT wystawionych w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...]r. (drogą elektroniczną), który w dniu 6 grudnia 2019 r. wniósł odwołanie od tej decyzji.
Będące przedmiotem rozpoznania postanowienie organu I instancji w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki wydano w dniu [...]r.
Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Zatem ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10 stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań (por. A. Kabat, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz do art. 153; Lex). W ocenie Sądu, pomimo, że uzasadnienie wyroku z 20 czerwca 2018 r. nawiązuje do wydanego na tamtym etapie postępowania sprostowania oczywistej omyłki, to przyczyna uchylenia decyzji organów obu instancji sprowadza się do konieczności ponownego przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego i ponownego zbadania łańcucha dostaw do skarżącego i w tym zakresie organy były związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Kwestię związania i wykonania wyroku sądu organy winny uwzględnić przy ponownym wydaniu decyzji, które nie są przedmiotem badania w tej sprawie. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że przedmiotem postępowania wypadowego, w którego efekcie wydany został zaskarżony akt, było rozpatrzenie zażalenia strony na postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, a nie rozpatrzenie odwołania od decyzji, której rektyfikacji dokonał organ I instancji. Organ odwoławczy w postępowaniu zażaleniowym nie był uprawniony do rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, procedowanym odrębnie.
Rację mają strony, że organ I instancji powielił swój błąd i ponownie w sentencji, w po raz drugi wydanej decyzji w tej sprawie (z [...]r.), wskazał nieprawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c", którą sprostował (postanowieniem z [...]r.) poprzez wskazanie prawidłowej podstawy prawnej, tj. "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a". Pozostaje zatem odniesienie się do dalszych zarzutów, po pierwsze czy omyłka stanowi istotną wadę decyzji, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, po drugie czy było zasadne jej sprostowanie przez organ I instancji, skoro wcześniej zostało wniesione odwołanie od decyzji przez skarżącego.
Odnosząc się do pierwszego zagadnienia wskazać należy, że zamieszczenie przez organ na stronie pierwszej decyzji w wierszu trzecim nieprawidłowej jednostki redakcyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. (lit. c, zamiast lit. a) ‒ w ocenie Sądu ‒ nie stanowi wady istotnej decyzji, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika, że organ określił skarżącemu podatek, gdyż przedstawione dowody pozwoliły ustalić, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów w nich wskazanych, a zatem ‒ stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ‒ stwierdził czynności, które nie zostały dokonane (str. 53-54 uzasadnienia decyzji). Wskazana przez organ podstawa prawna jest więc zgodna z treścią uzasadnienia decyzji. W tej sytuacji bez żadnych wątpliwości art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., wskazany błędnie w sentencji, nie stanowił podstawy prawnej orzekania przez organy podatkowe. Biorąc te okoliczności pod uwagę, przywołanie wspomnianej "lit. c" po wskazaniu jednostki redakcyjnej "art. 88 ust. 3a pkt 4" zamiast "lit. a", jest niczym innym jak błędem pisarskim, który pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Przedmiotowe sprostowanie nie zmieniło bowiem ustaleń organu co do istoty rozstrzyganej sprawy, ani też nie miało wpływu na jej merytoryczne rozstrzygnięcie (tak również w wyroku WSA w Szczecinie z 22 marca 2016 r., I SA/Sz 62/16 oraz przywołanych tam wyrokach: NSA z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 803/13 oraz z 25 czerwca 2010 r., II FSK 366/09, a także WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 marca 2015 r., I SA/Go 61/15, WSA w Poznaniu z 7 sierpnia 2014 r., I SA/Po 131/14, WSA w Gdańsku z 3 października 2012 r., I SA/Gd 725/12 i WSA w Białymstoku z 11 października 2005 r., I SA/Bk 267/05). Podsumowując w badanej sprawie sprostowaniu podlegała omyłka oczywista, która była możliwa do dostrzeżenia i nie dotyczyła ona merytorycznej strony wydanego aktu.
Odnosząc się natomiast do drugiego z sygnalizowanych zarzutów przez sprostowanie omyłki w trybie art. 215 O.p. po wniesieniu odwołania od decyzji, należy przyznać rację organowi, że w najnowszym orzecznictwie administracyjnym dominuje pogląd – który skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela – iż przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 O.p., można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. Po sporządzeniu takiego postanowienia staje się ono natomiast integralną częścią rozstrzygnięcia, które musi być oceniane wraz z treścią tego postanowienia. W orzecznictwie podkreśla się także, że sprostować błędy może właśnie tylko organ, który te błędy popełnił. Należy także podzielić stanowisko, że postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki nie dotyczy meritum sprawy, a więc ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co jest istotą postępowania odwoławczego. Zatem postępowanie niedotyczące istoty sprawy nie powinno być blokowane przez postępowanie odwoławcze (por. wyroki NSA wskazane przez organ odwoławczy: z 26 września 2019 r., II GSK 2776/17 oraz z 23 kwietnia 2010 r., I FSK 668/09 a także ww. wyrok WSA w Szczecinie i przywołane tam orzecznictwo).
Sąd stwierdza, że weryfikowana w sprawie wadliwość była wyłącznie oczywistą omyłką, a organ był uprawniony do dokonania jej sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p.
Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.