I SA/GL 612/20

I SA/Gl 612/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-11-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Nita /przewodniczący/
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 236/21 - Wyrok NSA z 2023-05-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14 lit. b par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 24 ust. 3 lit. c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi M.S. (dalej: skarżący lub Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, Dyrektor) z dnia [...], nr [...] (dalej: Interpretacja) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.o.f.) wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej?
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto, jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka bądź Spółka komandytowa). Spółka powstała w dniu [...] na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem (dalej: Spółka komandytowo-akcyjna).
Zgodnie z art. 4 ust 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 - dalej: Nowelizacja): "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r."
Z kolei art. 4 ust. 2 Nowelizacji stanowi, że: "spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego".
Artykuł 4 ust. 2 Nowelizacji wszedł w życie dnia 12 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna od 1 grudnia 2013 r. nie dokonywała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji zgodnie z Nowelizacją Spółka komandytowo-akcyjna powinna stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. - czyli od dnia 1 listopada 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna przekształciła się w Spółkę komandytową przed końcem swojego roku obrotowego, tj. przed dniem 31 października 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna nigdy nie stała się zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: ksh). Wkłady wspólników do Spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia. Wkłady Wnioskodawcy do Spółki komandytowej odpowiadały wartości jego udziału w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia z dnia [...] (Plan Przekształcenia) według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej. W Planie Przekształcenia wartość wkładów Wnioskodawcy do Spółki przekształconej (tj. Spółki komandytowej) - odpowiadająca wartości udziału Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej) ustalonym w Planie Przekształcenia - została określona na kwotę [...] PLN (w części III pkt 3 Planu Przekształcenia). Wartość ta została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wkłady wspólników w umowie Spółki komandytowej zostały określone w kwotach takich samych jak w Planie Przekształcenia.
Wnioskodawca planuje wystąpić ze spółki osobowej. Wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki osobowej. W analizowanym przypadku wystąpienie nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę i późniejszej zmianie umowy Spółki komandytowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej.
Zdaniem Wnioskodawcy wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej, która odpowiadała na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej.
Uzasadniając powyższe wnioskodawca wskazał, że przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wyraźnie określa, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Ponadto odwołując się do słowniczka zamieszczonego w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., za spółkę niebędącą osobą prawną należy uznać spółkę inną niż określoną w pkt 28) tegoż artykułu, a zatem Spółkę Komandytową. Skoro Spółka Komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu u.p.d.o.f., to należy stwierdzić, że chodzi o wydatki, jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie udziałów w Spółce Komandytowej. Wnioskodawca powziął wątpliwość, jak należy rozumieć pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" w Spółce komandytowej, de facto co będzie dla niego stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia ze Spółki Komandytowej. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem w ww. ustawie, jak należy rozumieć pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" w spółce niebędącej osobą prawną. Mając na uwadze brzmienie literalne art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., w ocenie Wnioskodawcy, wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną są wydatki towarzyszące czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, przy czym wydatek ten ustala się na moment objęcia (nabycia) udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literalne brzmienie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., który wprost odnosi się do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce niebędącej osobą prawną, to wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce komandytowej, również w odniesieniu do spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia (por. wyrok NSA z dnia lipca 2019 r. II FSK 2956/17).
W przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment wniesienia wkładu do Spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład Wnioskodawcy do Spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi Wnioskodawcy w majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalony w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość bilansowa Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie Planu Przekształcenia wspólnikom Spółki komandytowo-akcyjnej stanowi rzeczywiste uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy, który w toku procedury przekształcenia przystąpił do Spółki komandytowej.
Dalej Wnioskodawca argumentował, że zgodnie z art. 553 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis ten wyraża zasadę kontynuacji, która polega na przyjęciu, iż spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. Zgodnie z komentarzami do ksh, np. Komentarz do Kodeksu spółek handlowych pod red. Z Jara z 2019, wyd. 22: "Kontynuacja oznacza, że nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku łączenia się i podziału spółek, gdyż nie ma następcy prawnego, który mógłby wstąpić w miejsce poprzednika, jest tylko kontynuator, który prowadzi tę samą spółkę, ale w zmienionej przez proces przekształcenia formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej".
Art. 553 § 1 ksh należy zatem rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych przysługują spółce przekształconej - zatem zasada kontynuacji obowiązuje w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych. Co istotne, zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS, z tym też momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ksh) i zostaje wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Z kolei wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh). W odniesieniu do spółki przekształconej stosuje się art. 555 ksh, który stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Oznacza to, że w umowie spółki przekształconej należy określić wkłady wspólników oraz ich wartość oraz następnie zarejestrować spółkę przekształconą w rejestrze przedsiębiorców KRS. Z chwilą wpisu Spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpiła zmiana formy prawnej tej spółki, z tym momentem przestała istnieć Spółka komandytowo-akcyjna. Wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej stali się wspólnikami Spółki komandytowej. Sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną, tj. Spółkę komandytowo-akcyjną.
W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że spółka przekształcana (Spółka komandytowo-akcyjna) przestała istnieć na skutek przekształcenia, to znaczenie prawne i faktyczne na potrzeby ustalenia wydatku poniesionego na objęcie udziałów w Spółce komandytowej ma moment przekształcenia i objęcia udziałów w Spółce komandytowej. Istotna jest zatem wartość majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona w toku przekształcenia w Spółkę komandytową. W odniesieniu do wartości majątku Spółki komandytowo-akcyjnej zostały bowiem ustalone wkłady Wnioskodawcy do spółki przekształconej (Spółki komandytowej). W umowie Spółki komandytowej została wskazana właśnie ta wartość wkładów. Jak stanowi 558 § 1 ksh, plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej: 1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia; 2) określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie sprawozdanie finansowe. W myśl art. 558 § 2 ksh do planu przekształcenia należy dołączyć m.in. wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (pkt 3) oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w art. 558 § 1 pkt 1 ksh, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (pkt 4). Zgodnie z art. 559 § 1 ksh plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Z przytoczonych przepisów art. 555 § 1, art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 ksh wynika zatem obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma zatem istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 ksh, odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej jest potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. W analizowanym przypadku, kapitał Spółki komandytowej (tj. spółki przekształconej) jest pokrywany majątkiem Spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki przekształcanej).
W odniesieniu zatem do wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie Planu Przekształcenia wspólnikom, należy ustalić wydatek Wnioskodawcy, Jaki poniósł on na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej. Wartość bilansowa majątku Spółki komandytowo- akcyjnej została potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wartość wkładu do Spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia. Wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce komandytowej, która powstała na skutek przekształcenia jest wartość wkładu do Spółki Komandytowej, którego wartość ustalono w toku procedury przekształcenia.
Końcowo Wnioskodawca przywołał wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r. II FSK 3807/17, który dotyczył wprawdzie odmiennego stanu faktycznego, niemniej wskazywał, jak należy rozumieć pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży udziałów w spółce będącej podatnikiem dochodowym od osób prawnych, która powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego.
W ocenie Wnioskodawcy pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) na gruncie tej samej ustawy podatkowej należy interpretować w sposób tożsamy, niezależnie od faktu, że pojęcia te zostały użyte w artykułach, które dotyczą odmiennych zdarzeń prawnych - w tym wypadku w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (który dotyczy sprzedaży udziałów spółki) oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. (który dotyczy wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 u.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków
Z uwagi na powyższe, w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić w odniesieniu do wydatków poniesionych na moment objęcia udziałów w Spółce komandytowej według wartości wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej. Wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej, potwierdzonym w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia.
2.2. Zaskarżoną interpretacją, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W wydanej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca wniósł wkład do Spółki komandytowo-akcyjnej, która została przekształcona następnie w Spółkę komandytową. Jednocześnie podkreślono przy tym, że czynność przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową jest neutralna podatkowo. W momencie przekształcenia wspólnicy nie wnieśli żadnych wkładów, a wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonana w Planie Przekształcenia miała wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej i wysokości ogółu praw i obowiązków wspólników w spółce przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem wydatki historyczne poniesione na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce przekształcanej.
W konsekwencji za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki komandytowej.
Tym samym organ wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce komandytowo-akcyjnej.
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji
3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa:
1. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatkiem na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej są historyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki przekształcanej (Spółki komandytowe- akcyjnej), podczas gdy z przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, iż wydatkami tymi jest określona w umowie Spółki komandytowej wartość wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do uznania przez Dyrektora, że w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie praw do udziałów w Spółce komandytowej, rozumianych jako wartość wkładu określona w umowie Spółki komandytowej z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki przekształcanej (Spółki komandytowo-akcyjnej).
2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 poz.1325, dalej: o.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i ustalenia jak należy rozumieć pojęcie "wydatek" na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce w sposób rozszerzający, w sytuacji, kiedy spółka ta powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego.
Dyrektor nie wskazał w uzasadnieniu wydanej interpretacji argumentów przemawiających za przyjęciem, iż przez pojęcie "wydatek" w przypadku, gdy prawo udziałowe nabywane jest na skutek przekształcenia spółek, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki przekształcanej - Spółki komandytowo-akcyjnej (tzw. ich wartość historyczna), a nie wartość wkładu do spółki osobowej na dzień jego wniesienia do spółki przekształconej (Spółki komandytowej) - w sytuacji, w której nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy "wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" w spółce, która nie jest osobą prawną w przypadku zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, należy ustalić w odniesieniu do nabycia lub objęcia prawa do udziałów w spółce komandytowej czy też, jak twierdzi Dyrektor do nabycia przedmiotu wkładu, przy czym w przedmiotowej sprawie wydatek należałoby ustalić w odniesieniu do nabycia przedmiotu wkładu, który został wniesiony do Spółki komandytowo-akcyjnej, następnie przekształconej w Spółkę komandytową (tzw. koszt historyczny).
Mając na uwadze treść art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. skarżący podtrzymał prezentowane już wcześnie stanowisko, że za wydatek "na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" należy uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności praw udziałowych (udziałów/akcji), zatem będzie to wartość wkładu na moment jego wniesienia do Spółki komandytowej, określona w umowie Spółki komandytowej. Nie będzie to, jak twierdzi Dyrektor, historyczny wydatek poniesiony na wkład do Spółki komandytowo-akcyjnej, następnie przekształconej w Spółkę komandytową.
Skarżący podniósł także, że argumentacja Dyrektora ogranicza się w zasadzie do przedstawienia jego stanowiska bez przedstawienia uzasadnienia prawnego do oceny stanowiska Wnioskodawcy, podczas gdy art. 14c o.p. wymaga od Organu przedstawienia w wydawanej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tym samym Dyrektor naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 o.p.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się zasadna.
4.2. Stosownie do postanowień art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
4.3. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi wykładnia przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
4.4. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań tut. Sądu w sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym – wyroki z dnia 16 lipca 2010r. I SA/Gl 635/20 oraz z dnia 28 lipca 2020r.I SA/Gl 636/20, a poglądy w nich wyrażane Sąd podziela i przyjmuje za własne, a w poniższych rozważaniach posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją.
Wskazać także należy, że w jednym z najnowszych judykatów - wyroku z dnia 22 lipca 2020 r. II FSK 1237/18 Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył wyrażane już stanowisko NSA: z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16, z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2661/13, z dnia 24 listopada 2015 r., II FSK 2224/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013r., I SA/Bk 92/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 3 marca 2016 r., I SA/Łd 82/16, z dnia 20 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 84/16 i dnia 14 grudnia 2017 r., I SA/Łd 903/17, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego.
W art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Podobnie wydatki na akcję w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem/objęciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu objęcia/ nabycia udziałów w spółce. W "takiej spółce", tj. spółce, z której wspólnik występuje. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (w drodze przekształcenia), wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do "takiej spółki", bowiem ona (owa wartość) stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej/ obejmującej udziały w spółce (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2020 r. I SA/Gl 635/20, I SA/Gl 620/20)
4.5. W realiach rozpoznawanej sprawy zaistniałe rozbieżności interpretacyjne między skarżącym a organem, w zakresie rozumienia użytego przez ustawodawcę w cytowanej normie prawnej pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną", dotyczą sytuacji, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest - w ujęciu bezpośrednim - w formie niepieniężnej. Z kolei w ujęciu pośrednim ustalenia historyczne umożliwiają ustalenie wartości wydatków na nabycie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, i to ta wartość - jak chce organ - powinna stanowić wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.
Natomiast według strony, wydatki na objęcie udziałów w spółce komandytowej należy przyjąć jako wartość wydatków ustalonych na moment objęcia udziałów w tej spółce, a konkretnie jako wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej, która to wartość odpowiada wartości udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonej w planie przekształcenia i zbadanej przez biegłego rewidenta (tu: według odpowiedniej wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej).
Mając na uwadze powołane orzeczenia, w sporze tym Sąd przyznał rację skarżącemu.
Zdaniem Sądu w art. 24 ust. 3c u.p.d.f. mowa jest o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Podobnie wydatki na akcję w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem/objęciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu objęcia/ nabycia udziałów w spółce. W "takiej spółce", tj. spółce, z której wspólnik występuje (tu: komandytowej). "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (w drodze przekształcenia), wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do "takiej spółki", bowiem ona (owa wartość) stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej/ obejmującej udziały w spółce.
W ocenie Sądu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej akcji, a w zasadzie sumy środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie tego składnika majątkowego. Przyjęcie stanowiska, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) jest tak rozumiana wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Mianowicie według tego poglądu, wydatkiem byłyby np. środki pieniężne wydane wiele (np. kilkadziesiąt, przy rażąco innej wartości pieniądza) lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego. Z kolei w ogóle nie wystąpi wydatek w sytuacji nabycia tego samego składnika w drodze darowizny. Można byłoby jednak potraktować jako wydatek otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne przeznaczone następnie na nabycie tegoż składnika majątkowego. W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu, tj. o wartość wydatkowaną na nabycie/ objęcia prawa do udziałów w spółce. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział, w tym gdy obejmowany jest w następstwie przekształcenia spółki, prowadziłoby do ich nieuzasadnionego nierównego traktowania. Nie może być więc uznane za relewantne.
Reasumując, Sąd nie podzielił stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w przypadku, gdy prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w związku z przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową, za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. należy uznać wydatki historyczne faktycznie poniesione na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (tzw. ich wartość historyczna). Oznacza to, że Dyrektor dokonując błędnej interpretacji powołanego przepisu naruszył go w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów prawa procesowego tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 o.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Wydanie bowiem interpretacji nie po myśli podatnika nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 121 § 1 o.p.
Art. 14b § 1 o.p. stanowi bowiem, że Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.).
W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, iż w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 o.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i ustalenia jak należy rozumieć pojęcie "wydatek" na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce w sposób rozszerzający, w sytuacji, kiedy spółka ta powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. Zarzutów tych nie może uzasadniać odmienna od prezentowanej przez skarżącego wykładnia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.
Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
4.7. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego wskazanego w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.
Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).