I SA/Gl 611/20

I SA/Gl 611/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-12-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Nita
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1023/21 - Wyrok NSA z 2025-01-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 par. 1 pkt 1 i  pkt 5,  art. 240 par. 2 i  par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Adam Nita, Anna Tyszkiewicz - Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz od marca 2005 r. do sierpnia 2005 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję przez siebie wydaną w dniu [...] r., nr [...] o odmowie uchylenia (po wznowieniu postępowania) decyzji z [...] r. o numerach od [...] do [...] utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (dalej: "DUKS") z [...] r. o numerach od [...] do [...] określające H. S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz od marca 2005 r. do sierpnia 2005 r.
2. Stan sprawy.
2.1. Jak wynika z akt sprawy u podstaw wydania wyżej wskazanych decyzji DUKS z [...] r. legło stwierdzenie niedopuszczalności odliczenia przez skarżącego – w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe H. S. w M. – podatku naliczonego z faktur, których wystawcami byli: FHU "A" M. M. z T., FHU B P. P. z T., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C" B. K. von N. z B., Hurtownia Wielobranżowa "D" J. B. z B. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe "E" R. K. z C..
Kwalifikacja ta została następnie zaaprobowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS), który w decyzjach z [...] r. zgodził się, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sam podatnik nie wykazał, by nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o uczestniczeniu w czynnościach prowadzących do nadużycia podatkowego. Organ odnotował zarazem, że możność merytorycznego orzekania w przedmiocie wysokości tych zobowiązań była wynikiem zawieszenia od dnia [...] r. biegu terminu ich przedawnienia wskutek wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 1999 r. poz. 983, ze zm. - dalej: "k.k.s.") w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 i uszczupleniu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł.
Powyższe decyzje ostateczne z [...] r. podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skargi te zostały oddalone wyrokami wydanymi w sprawach o sygn. akt od I SA/Gl 1639/11 do I SA/Gl 1653/11, a skargi kasacyjne wywiedzione przez podatnika od tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokami w sprawach o sygn. akt I FSK 1124-1126/13, I FSK 1191-1195/13, I FSK 1395-1400/13 oraz I FSK 1420/13. Sądy administracyjne podzieliły zapatrywanie orzekających w sprawie organów i jedynie w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznały, że zdarzenie to nastąpiło wcześniej, albowiem już w dniu [...] r., kiedy to ogłoszono skarżącemu treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. z [...] r., sygn. akt [...] [pierwotnie: [...]] o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. polegającego na poświadczeniu nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych. W związku z tym Sądy uznały, że bez znaczenia dla kwestii przedawnienia było wszczęcie kolejnego (wspomnianego w decyzji DIS) śledztwa w dniu [...] r., które dotyczyło tych samych zobowiązań podatkowych.
2.2. W piśmie z 28 grudnia 2017 r. skarżący wystąpił do DIAS o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych powyższymi decyzjami ostatecznymi DIS z [...] r. i powołał – jako podstawę swego żądania – art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 oraz § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. - dalej: "o.p.").
Skarżący wyraził przekonanie, że określenie mu wysokości przedmiotowych zobowiązań podatkowych nastąpiło w oparciu o błędne założenie, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co jednakże nie miało miejsca. Wskazał, że obecnie wyszły na jaw nowe dowody i podkreślił, że w tym aspekcie szczególną uwagę należy zwrócić przede wszystkim na zarządzenie prokuratora zdejmujące z niego klauzulę osoby pokrzywdzonej z dniem [...] r. Jednocześnie zaakcentował, że dotychczas uwzględnione materiały prokuratorskie mające świadczyć o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostały sfałszowane, a prokurator dopuścił się przestępstwa. O słuszności tego spostrzeżenia, jak podkreślił, przesądza już sam los decyzji dotyczących podatku akcyzowego, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.
Niezależnie od tego stwierdził, że nie można uznać za autentyczne czy wiarygodne dwóch protokołów z przesłuchania skarżącego (jako podejrzanego), które zostały sporządzone [...] r. o godzinie 10:30 i mają różną objętość i treść. Zaznaczył przy tym, że pomimo jednoznacznych wymogów procesowych przesłuchanie to przeprowadzono bez uprzedniego powiadomienia go o treści zarzutu wpisanego do protokołu. Również istotne, jak wskazał, jest to, że w tym czasie miał status pokrzywdzonego i w takim też charakterze był przesłuchiwany jeszcze [...] r. Dalej podniósł, że niekonsekwencja działania prokuratora wynikała również z faktu, że choć w nagłówku wspomnianego zarządzenia z [...] r. oznajmił, że sprawa dotyczy nielegalnego obrotu paliwami, to w piśmie z dnia 6 września 2017 r. wskazał, że skarżącemu nie zarzucał sprzedaży paliwa. Zarazem to właśnie w tym ostatnim piśmie (złożonym już w toku postępowania przed sądem karnym) prokurator sam – w ocenie skarżącego – przyznał się do sporządzenia "skrajnie wątpliwych pod względem wiarygodności" dokumentów. Zdaniem skarżącego także postanowienie prokuratorskie o przedstawieniu zarzutów z [...] r. o zmianie postanowienia rzekomo w tym przedmiocie wydanego [...] r. nie mogło zostać uznane za wiarygodne z uwagi na oczywistą kolizję dat i odręczne (w części) ich nanoszenie, co dodatkowo potwierdza tezę o dokonywanych manipulacjach i braku rzetelności zebranego materiału dowodowego.
W piśmie z 23 kwietnia 2018 r. skarżący sformułował wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników organów podatkowych, prokuratora i jednego ze świadków w procesie karnym celem potwierdzenia wyżej zasygnalizowanych mankamentów materiału prokuratorskiego, jak również wyjaśnienia powodów, dla których na jego podstawie zdecydowano się na uznanie, że w sprawie zaistniały warunki do merytorycznego orzekania w przedmiocie wysokości spornych zobowiązań podatkowych.
2.3. Postanowieniem z [...] r. DIAS wznowił postępowanie zakończone decyzjami ostatecznymi DIS z [...] r., a decyzją z [...] r. odmówił ich uchylenia. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie zostało udowodnione, by obydwa protokoły z [...] r. i postanowienie z [...] r. zostały sfałszowane. Uznał również, że zaoferowane przez podatnika dowody nie mają waloru istotności.
2.4. W odwołaniu podatnik krytycznie odniósł się do tej kwalifikacji, raz jeszcze podkreślając, że już samo istnienie dwóch różnych protokołów przesłuchania sporządzonych w tym samym czasie powinno wywoływać wątpliwości co do ich wiarygodności tak samo jak zmiana postanowienia dokonana przed datą jego wydania. Ponadto podniósł, że nie został przez organy orzekające w sprawie powiadomiony o prawnopodatkowych skutkach wszczęcia postępowania karnego. Zwrócił również uwagę, że choć w decyzjach wydanych w trybie zwyczajnym organy autorytatywnie stwierdzały, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło [...] r., to w kwestionowanej decyzji z [...] r. DIAS uznał, że data ta jednak nie miała znaczenia. W ocenie skarżącego stanowiło to kolejny dowód nieważności decyzji określających mu wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowisko to zostało podtrzymane także w kolejnych pismach, a w jednym z nich (z 4 listopada 2019 r.) skarżący dodatkowo wyraził swą dezaprobatę dla ustaleń, jakie w kwestii terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały wyartykułowane w uzasadnieniach wyżej powołanych orzeczeń sądowych.
2.5. Zaskarżoną decyzją z [...] r. DIAS utrzymał w mocy swą decyzję z [...] r. W motywach tego rozstrzygnięcia wskazał, że do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 o.p. niezbędne jest udowodnienie fałszywości dowodów, na których podstawie podjęto wcześniejsze rozstrzygnięcie, i w tym aspekcie za niewystarczające uznał samo powoływanie się przez stronę na zaistnienie tej okoliczności. Przy tym podkreślił, że dowody, które zdaniem skarżącego zostały sfałszowane, stanowiły już przedmiot oceny dokonanej przez WSA w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli legalności decyzji wydanych w trybie zwyczajnym, a z uzasadnień tych orzeczeń wynika, że dostrzeżone mankamenty stanowią omyłki pisarskie i nie świadczą jeszcze o sfałszowaniu dokumentów, natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przesądziło ogłoszenie podatnikowi z dniem [...] r. postanowienia o wszczęciu śledztwa i stąd bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało wszczęcie kolejnego śledztwa w dniu [...] r. Dalej DIAS podkreślił, że w tym przypadku nie została spełniona również przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w szczególności jako nieistotne w tym względzie uznał uchylenie przez prokuratora w dniu [...] r. statusu pokrzywdzonego omyłkowo nadanego skarżącemu w związku z przesłuchaniem z dnia [...] r.
3.1. W skardze podatnik wniósł m. in. o uchylenie powyższych decyzji DIAS z [...] r. oraz z [...] r. Wydającemu je organowi zarzucił rażące naruszenie prawa na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania, w tym bezpodstawnego pominięcia wskazanych przez stronę dowodów, które w sposób jednoznaczny przesądzają o konieczności uznania, że decyzje podjęte w trybie zwyczajnym zostały oparte nie nieuprawnionym założeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrócił przy tym uwagę, że DIAS w ogóle nie ustosunkował się do wyroku Sądu Okręgowego w G. (Ośrodka Zamiejscowego w R.) z [...] r., sygn. akt [...], którym orzeczono o bezpodstawności zarzutów z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. poz. 553, ze zm. - dalej: "k.k."), a także pominął pismo prokuratora z 6 września 2017 r. W dalszej części wywodu skarżący raz jeszcze zasygnalizował mankamenty kwestionowanych przez niego dokumentów. Za zasadne uznał również zobligowanie DUKS do wyjaśnienia, w jaki sposób zakończyło się śledztwo wszczęte postanowieniem z dnia [...] r.
3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zajęte w swych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi.
3.3. W piśmie uzupełniającym z 3 sierpnia 2020 r. skarżący za godne uwagi uznał podkreślenie, że orzekające w sprawie organy i sądy nie mogły wiedzieć o bezpodstawności zarzutu z art. 286 § 1 k.k. i nie znały bezprawnych działań w zakresie wszczęcia śledztwa z [...] r. a przecież to właśnie datę wszczęcia tego śledztwa wskazano w decyzjach wydanych w trybie zwyczajnym jako okoliczność świadczącą o spełnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W związku z tym uznał, że wszczęcie tego śledztwa było czynnością pozorną i nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego, raz jeszcze zaakcentował, że nie został zawiadomiony o skutkach, jakie na gruncie prawa podatkowego wywołuje wszczęcie takiego postępowania.
3.4. Na skutek zarządzenia, w dniu 8 grudnia 2020 r. do WSA w Gliwicach wpłynął w formie elektronicznej wyrok Sądu Okręgowego w G. z [...] r., [...]. Jak wynika z pisma wiceprezesa tego Sądu, wyrok jest nieprawomocny, apelację wniósł obrońca oskarżonego H. S., akta przedstawiono sądowi Apelacyjnemu w K. i nie zostały jeszcze zwrócone.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).
5. Istotą sporu jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie, w oparciu o argumentację zaprezentowaną przez skarżącego i zgromadzony materiał dowodowy, zaistniały przesłanki do uchylenia ostatecznych decyzji DIS z [...] r. w trybie wznowienia postępowania podatkowego.
Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wskazane we wniosku skarżącego przesłanki do uchylenia ostatecznych piętnastu decyzji DIS z [...] r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 240 § 2 i 3 o.p.
Jako podstawę ich uchylenia skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 240 § 2 i 3 o.p. W uzasadnieniu złożonego wniosku, odwołania i w skardze skarżący przywołał tożsame argumenty to jest sfałszowanie - jego zdaniem - dowodów w postaci dwóch protokołów przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego, datowane na [...] r., postanowienia o uzupełnieniu - przedstawieniu zarzutów z [...] r., którym to postanowieniem prokurator zmienił zarzuty w postanowieniu wydanym [...] r. i którego skarżący "nigdy nie widział" - stwierdzając, iż na podstawie tak sfałszowanych dokumentów organy podatkowe przyjęły, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Ponadto we wniosku skarżący wskazał, że wyszły na jaw istotne okoliczności faktyczne oraz dowody z dokumentów istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał ww. decyzje podatkowe, potwierdzające zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 o.p. - to jest zarządzenie prokuratora zdejmujące z pokrzywdzonego/świadka H. S. klauzulę osoby pokrzywdzonej z dniem [...] r. Argumentację skarżący powtórzył także w skardze zaznaczając, że organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego obowiązany był starannie zbadać wszystkie dowody w sprawie, w tym rzeczywisty wpływ dowiedzionych prokuratorowi mistyfikacji prawnokarnych, a także w szczególności "los kluczowego postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu śledztwa, wydanego przez b. UKS, co do którego zachodzi obecnie podejrzenie umorzenia sprawy, z uwagi na bezprawność jego zastosowania". W skardze, jako nowy dowód i nową okoliczność skarżący wskazał także wyrok Sądu Okręgowego w G. z [...] r., [...], w którym Sąd Okręgowy potwierdził bezpodstawność zarzutu z art. 286 k.k. Ten sam wyrok – zdaniem skarżącego – potwierdza fakt sfałszowania kluczowych dowodów w procesie, to jest zafałszowań popełnionych przez prokuratora, wykorzystanych następnie w wydanych spornych decyzjach.
6. Przechodząc do oceny zasadności skargi na wstępie należy podkreślić, że jedną z zasad ogólnych Ordynacji podatkowej jest wyrażona w art. 128 zasada niewzruszalności decyzji ostatecznych. Jej istota wyraża się tym, że ostateczna decyzja podatkowa obowiązuje w sposób trwały. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Z art. 128 o.p. wynika, że przepisy dopuszczające wzruszenie decyzji ostatecznej, w tym także przepisy o wznowieniu postępowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Wymienione wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych mają na celu eliminowanie z obrotu prawnego decyzji, które choć są ostateczne, to zostały dotknięte wadami – ale istotnymi.
Należy też zaakcentować, że postępowanie wszczęte na podstawie wniosku o wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych i polega na zbadaniu czy w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 o.p. Rolą organu w takim postępowaniu nie jest zatem ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, który legł u podstaw wydania decyzji ostatecznej, a jedynie zbadanie czy przesłanki wznowieniowe, wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce. Tym samym w ramach tego trybu nadzwyczajnego organ ma obowiązek działać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 o.p., dotyczącą obowiązku wyczerpującego zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, ale jedynie w zakresie obejmującym określone przesłanki wznowieniowe (wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., I FSK 1159/10).
Stosownie do art. 240 § 1 o.p. sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:
1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;
6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;
11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;
12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.
Dalej należy wskazać, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ podatkowy, stanowiąc wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.
7. Wracając do wskazanych we wniosku przesłanek zauważyć należy, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 1 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.
Ten przepis oznacza, że każdy istotny, mający wpływ na wynik sprawy dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być w ramach tego przepisu podważony. Na tę przesłankę wznowienia powołuje się skarżący. Podkreślenia jednak wymaga, że samo twierdzenie skarżącego żądającego wznowienia postępowania, iż wskazany przez niego dowód jest fałszywy, nie wystarcza do wzruszenia ostatecznej decyzji. W orzecznictwie sądowym panuje bowiem zgodność poglądów, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. I tak np. w wyroku z 23 marca 2004 r. (III SA 2545/02, LEX nr 113598) WSA w Warszawie stwierdził, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Wskazuje się też, że organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Nie można od organów postępowania podatkowego wymagać, aby ustalały prawnokarnie winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane, za czyny, co do których organy postępowania karnego ustaliły: że nie mają znaczenia dla prawa karnego bądź też brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa (wyrok NSA z 30 września 2016 r., II FSK 4002/14; wyrok NSA z 30 września 2016 r., II FSK 4002/14).
Należy też odnotować, że stosownie do art. 240 § 2 i 3 o.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 tegoż artykułu może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 tegoż artykułu można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, wskazanych w przepisach prawa.
Zacytowany ostatnio przepis ten ma charakter ochronny w stosunku do stron postępowania, gdyż umożliwia wznowienie postępowania przed formalnym zakończeniem procedur sądów powszechnych. Stanowi odstępstwo od zasady oficjalności dowodów. W wyroku z 11 grudnia 2008 r. (II FSK 1299/07) NSA podkreślił, że "regulacja art. 240 § 2 o.p. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego. Warunkiem tego odstępstwa jest oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Oczywistość zachodzi wtedy gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów". W wyroku z 19 listopada 2009 r. (I SA/Ke 456/09) WSA w Kielcach zauważył, że "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, w których aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów czy posiadania wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. W innym orzeczeniu, z 19 kwietnia 2017 r. (I FSK 1717/15) NSA zauważył, że fałszerstwo dowodu musi być na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego oczywiste. Nie wystarcza zatem deklaracja dostarczenia dowodów na okoliczność fałszerstwa.
8. W realiach tej sprawy Sąd podkreśla, że skarżący nie przedłożył, ani nie wskazał organowi żadnego orzeczenia stwierdzającego, że konkretny dowód został sfałszowany. Z treści pism skarżącego wynika jedynie, że za spreparowane i fałszywe, skarżący uznaje dokumenty procesowe sporządzone przez prokuratora, które były następnie podstawą ustalenia w sprawach wymiarowych, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Takie twierdzenie skarżącego dotyczy: dwóch protokołów przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego oraz postanowienia o uzupełnieniu - przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r. Według skarżącego fałszerstwa tych dokumentów nie mogły rodzić skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach podatkowych.
Odnośnie do przedstawienia wyroku stwierdzającego popełnienie przestępstwa fałszerstwa dokumentów, Sąd wskazuje, że za taki nie może zostać uznany – wbrew stanowisku skarżącego – wyrok Sądu Okręgowego w G z [...] r., [...]. Za wyrok taki mógłby bowiem zostać uznany wyrok ustalający wyczerpanie znamion czynu zabronionego wskazanego w art. 270 k.k. (art. 270a k.k.) – fałszerstwo materialne dokumentu (faktur), w art. 271 k.k. (art. 271a k.k.) – fałszerstwo intelektualne dokumentu (faktur), czy w art. 273 k.k. – wyłudzenie podstępem poświadczenia nieprawdy, a ponadto - co kluczowe, przedmiotem czynności wykonawczej tego typu przestępstwa powinien być dokument wskazywany przez skarżącego i w dodatku mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy podatkowej. Tymczasem powoływany przez skarżącego wyrok Sądu Okręgowego nie ustala fałszerstwa czy wyłudzenia poświadczenia nieprawdy wskazywanych przez skarżącego protokołów z jego przesłuchania, czy postanowienia o przedstawieniu (uzupełnieniu) mu zarzutów. Ten wyrok dotyczy zupełnie innych okoliczności faktycznych, to jest:
a) skazuje skarżącego za przestępstwo prania brudnych pieniędzy (art. 299 § 1 i 5 k.k.),
b) skazuje skarżącego za przestępstwo brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie oszustw związanych z m.in. z nielegalnym obrotem paliwami, a także przestępstw skarbowych związanych z uszczupleniem należności podatkowych (art. 258 § 1 k.k.) oraz
c) umarza postępowanie karne z uwagi na przedawnienie karalności (art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i § 5 k.k.s.) o czyn wyczerpujący znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. – to jest dotyczący poświadczania nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wprowadzeniu w ten sposób w błąd pracowników Urzędu Skarbowego, a następnie doprowadzenia do narażenia na niekorzystne rozporządzenie mieniem, poprzez bezprawne obniżenie podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, na szkodę Skarbu Państwa.
W tym miejscu wypada zauważyć, że aby można było umorzyć postępowanie karne z powodu przedawnienia, należy przede wszystkim ustalić, że oskarżony swoim zachowaniem wyczerpał znamiona czynu zabronionego, zaś tylko na skutek upływu odpowiedniego czasu nastąpiło jego przedawnienie. Gdyby natomiast oskarżony swoim zachowaniem nie wyczerpywał znamion zarzucanego mu czynu, to mimo przedawnienia należy wydać wyrok uniewinniający, gdyż przesłanki z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 są silniejsze od ujemnej przesłanki procesowej z art. 17 § 1 pkt 6 dotyczącej przedawnienia karalności (postanowienie S.N. z 2 lipca 2002 r., IV KKN 264/99, LEX nr 54407; postanowienie S.N. z 3 kwietnia 2002 r., V KKN 484/00, LEX nr 53336; K. Eichstaedt [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 414.).
W odniesieniu zaś do afirmowanej przez skarżącego kwestii uwolnienia go od odpowiedzialności karnej z art. 286 § 1 k.k. to jest przestępstwa oszustwa typu "ogólnego", należy zauważyć, że skarżący nie został uniewinniony od jego popełnienia. Z wyroku Sądu Okręgowego wynika, że umarzając postępowanie o oszustwo karnoskarbowe (art. 56, 76, 62 k.k.s.) Sąd ustalił, że czyn ten nie pozostaje w zbiegu idealnym z przestępstwem oszustwa z art. 286 § 1 k.k. (w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k.), w rozumieniu reguły wyrażonej w dyspozycji art. 8 § 1 k.k.s. To zaś nie oznacza uniewinnienia, tylko ustalenie, że w tym przypadku nie zachodzi rodzaj realnego zbiegu przepisów ustawy karnej (szerzej: P. Kardas [w:] G. Łabuda, T. Razowski, P. Kardas, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2017, art. 8; V. Konarska-Wrzosek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. I. Zgoliński, Warszawa 2018, art. 8.; T. Grzegorczyk [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. IV, Kraków-Warszawa 2009, art. 8).
9. Nie zachodzi także oczywistość sfałszowania wskazywanych przez skarżącego dokumentów – to jest protokołów z jego przesłuchania oraz postanowienia o zmianie (uzupełnieniu) postanowienia o przedstawienia zarzutów, czy jakichkolwiek innych "materiałów prokuratorskich" – jak je określa skarżący, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw podatkowych.
Jak już wskazano oczywistość to taki stan, w którym nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów. Oczywistość sfałszowania dowodu dotyczy więc przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, w których aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów czy posiadania wiedzy specjalistycznej.
W analizowanym przypadku Sąd podziela stanowisko organu, że dowody którym prawdziwości (autentyczności, wiarygodności) skarżący odmawia, były już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, pod kątem ewentualnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znalazło to wyraz w uzasadnieniach wyroków wydanych w sprawach określenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a kontestowane przez skarżącego protokoły były znane obydwu instancjom sądowym w momencie wydawania kolejnych rozstrzygnięć.
Zarówno WSA w Gliwicach we wskazanych wyrokach z 3 grudnia 2012 r. oraz z 18 i 31 stycznia 2013 r. i 6 lutego 2013 r. jak i Naczelny Sąd Administracyjny, ustosunkowały się do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy stwierdziły, że w dniu 28 stycznia 2005 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie oszustw paliwowych, a postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] (pierwotnie [...]) Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. przedstawił H. S. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. - obejmujący okres od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. i poświadczania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług. Treść postanowienia została ogłoszona w dniu [...] r., co potwierdził własnoręcznym podpisem H. S.. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych VAT za okres od maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r., kiedy to podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o to zobowiązanie.
Sądy obu instancji zauważyły również, że bez znaczenia dla kwestii przedawnienia, było wszczęcie kolejnego śledztwa w dniu [...] r., które obejmowało te same zobowiązania podatkowe. Na tym postanowieniu skupia się skarżący wnioskując o dokonanie przez Sąd czynności dowodowych dotyczących m.in. sposobu zakończenia postępowania przygotowawczego zainicjowanego postanowieniem o wszczęciu śledztwa w dniu [...] r. pod sygnaturą [...] (str. 8 skargi). Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że wydanie postanowienia z dnia [...] r. nie miało żadnego znaczenia dla sprawy (przedawnienia zobowiązania), skoro wcześniej ([...] r.) skarżącemu zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane w ramach wcześniej wszczętego postępowania przygotowawczego.
W tym zakresie, bez żadnego znaczenia dla sprawy pozostaje także okoliczność, że organy w uzasadnieniu decyzji wymiarowych przyjmując zawieszenie biegu terminu przedawnienia, opierały się właśnie na postanowieniu o wszczęciu śledztwa z [...] r. Było to nieprawidłowe stanowisko organów, ale nie miało znaczenia dla treści wydanych decyzji, gdyż podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obiektywnie miała miejsce, tyle tylko, że wystąpiła już wcześniej, to jest, jak przyjęły Sądy, w dniu [...] r. Także i ten aspekt sprawy miał w polu widzenia Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne podatnika (por. np. str. 11-12 uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 1420/13).
Co do wskazywanych przez skarżącego protokołów z jego przesłuchania w charakterze podejrzanego oraz postanowienia o zmianie (uzupełnieniu) postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów - nie tylko nie można stwierdzić, że w sposób oczywisty zostały sfałszowane (jak twierdzi skarżący), ale w ocenie Sądu brak jakichkolwiek racjonalnych podstaw, aby przypisać im fałsz (materialny albo intelektualny). Nieprawidłowości we wskazaniu daty danej czynności procesowej nie przesądzają automatycznie, że protokół z tejże czynności został sfałszowany. Akta sprawy wskazują, że skarżący zwracał się do Prokuratury celem wyjaśnienia dat wynikających z protokołów. W piśmie z 6 września 2017 r. - stanowiącym udzielenie skarżącemu odpowiedzi - prokurator wskazał, że zestawiając dwa protokoły z przesłuchania podejrzanego, niezgodności dat są wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej (komputerowej), co zresztą wynika z tychże protokołów. Pierwsze z przesłuchań miało miejsce [...] r. – jak (poprawnie) wynika z protokołu. Drugie zaś w dniu [...] r. – co wynika z końcowej części tego protokołu, gdzie widnieją podpisy stron, a nie jak omyłkowo zapisano w początkowej części protokołu (omyłkowo na wstępie protokołu pozostawiono datę z poprzedniego protokołu – tj. [...] r.). Prokurator dodał, że potwierdza to także data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów – czyli [...] r. Poza tym prokurator wskazał, że w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów również omyłkowo wpisano rok ogłoszenia poprzedniego postanowienia o przedstawieniu zarzutów jako 2008, podczas gdy właściwy rok i data to [...] r., a zatem data pierwszego przesłuchania.
Zdaniem Sądu, pomimo błędów w analizowanych dokumentach co do dat podejmowanych czynności procesowych, nie można przyjąć, że w sposób oczywisty ww. protokoły zostały sfałszowane. Racjonalnym i przekonującym wyjaśnieniem zaistniałych nieprawidłowości co do dat zawartych w tychże dokumentach, jest wystąpienie wskazywanej przez prokuratora omyłki pisarskiej. Oczywiste omyłki pisarskie trudno zaś traktować jako preparowanie, czy fałszowanie dokumentów. Pojęcie fałszywy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 o.p. nie jest tożsame z pojęciem "błędny", "nierzetelny", "niewiarygodny". Fałszywość dokumentu polega na zamachu na jego autentyczność, tj. podrobieniu, przerobieniu lub umyślnym poświadczeniu w dokumencie nieprawdy.
Poza tym, co ponownie należy podkreślić, kluczowa okoliczność dla zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, bez wątpienia miała miejsce w dniu [...] r. W tym dniu ogłoszono skarżącemu (jako podejrzanemu) zarzuty popełnienia przestępstw związanych z zobowiązaniami podatkowymi w podatku VAT za okres od maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. Zatem w tym dniu dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnego w tej mierze. Jak przyjęły Sądy obu instancji, skarżący fakt ogłoszenia tego postanowienia w dniu [...] r. potwierdził własnoręcznym podpisem. Właśnie za te przestępstwa (art. 299 § 1 i 5 k.k.; art. 56 § 1, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s.; art. 258 § 1 k.k.) skarżący został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w G. w sprawie [...], co wyżej już opisano. Zatem to ta okoliczność - przedstawienie zarzutów, miała fundamentalne znaczenie dla stwierdzenia przez Sądy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Błędy zaś w zakresie datowania przesłuchania skarżącego jako podejrzanego, są - z tego punktu widzenia - nieistotne.
10. Podsumowując powyższe Sąd stwierdza, że w żadnym z przypadków, w odniesieniu do wskazywanych przez skarżącego dowodów, fałszerstwo nie zostało prawomocnie orzeczone, ani nie wystąpiła oczywistość fałszerstwa. W konsekwencji przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 o.p. nie została spełniona.
11. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły również przesłanki określone (w powołanym przez skarżącego) art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to jest nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.
Wbrew stanowisku skarżącego, za taki dowód, czy okoliczność nie może być uznane zarządzenie prokuratora z [...] r., [...], o uchyleniu statusu pokrzywdzonego, omyłkowo nadanego skarżącemu w związku z przesłuchaniem w dniu [...] r. przez funkcjonariusza Komendy Policji w S.. Zarządzenie to nie ma znaczenia dla spraw podatkowych skarżącego, w tym kwestii przedawnienia zobowiązań określonych decyzjami, których wzruszenia domaga się skarżący w kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym. Powołany art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga aby okoliczność lub dowód były dla sprawy istotne, czyli miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Tego o wskazanym zarządzeniu powiedzieć nie można.
Nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie może być również – na co wskazuje skarżący w skardze - wydanie przez Sąd Okręgowy w G. wyroku z [...] r., w sprawie [...]. Afirmowana przez skarżącego teza o bezpodstawności zarzucenia mu przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. nie ma żadnego znaczenia dla spraw podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami, których wzruszenia skarżący się domaga. W tym, nie ma znaczenia dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważa, że wbrew stanowisku skarżącego, wydanie przez Sąd Okręgowy ww. wyroku świadczy o potwierdzeniu przez sąd karny zasadności wszczęcia postępowania karnego i ogłoszenia skarżącemu zarzutów dniu [...] r. Już wyżej wyjaśniono bowiem, że powoływany przez skarżącego wyrok Sądu Okręgowego skazuje skarżącego za przestępstwa immanentnie związane z zobowiązaniami podatkowymi, które określone zostały kwestionowanymi przez skarżącego decyzjami. Skazuje bowiem skarżącego za przestępstwo prania brudnych pieniędzy (art. 299 § 1 i 5 k.k.), za przestępstwo brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie oszustw związanych z m.in. z nielegalnym obrotem paliwami, a także przestępstw skarbowych związanych z uszczupleniem należności podatkowych (art. 258 § 1 k.k.) oraz umarza postępowanie karne – ale z uwagi na przedawnienie karalności - o czyn wyczerpujący znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. – to jest dotyczący poświadczania nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wprowadzeniu w ten sposób w błąd pracowników Urzędu Skarbowego, a następnie doprowadzenia do narażenia na niekorzystne rozporządzenie mieniem, poprzez bezprawne obniżenie podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, na szkodę Skarbu Państwa. Należy przypomnieć, że aby można było umorzyć postępowanie karne z powodu przedawnienia, należy wpierw ustalić, że oskarżony swoim zachowaniem wyczerpał znamiona czynu zabronionego, zaś tylko na skutek upływu odpowiedniego czasu nastąpiło jego przedawnienie. Gdyby natomiast oskarżony swoim zachowaniem nie wyczerpywał znamion zarzucanego mu czynu, to mimo przedawnienia należy wydać wyrok uniewinniający, gdyż przesłanki z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 są silniejsze od ujemnej przesłanki procesowej z art. 17 § 1 pkt 6 dotyczącej przedawnienia karalności (postanowienie S.N. z 2 lipca 2002 r., IV KKN 264/99, LEX nr 54407; postanowienie S.N. z 3 kwietnia 2002 r., V KKN 484/00, LEX nr 53336; K. Eichstaedt [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 414.).
W odniesieniu zaś do podnoszonej przez skarżącego kwestii uwolnienia go od odpowiedzialności karnej z art. 286 § 1 k.k., to jest przestępstwa oszustwa typu "ogólnego", ponownie Sąd zauważa, że skarżący nie został uniewinniony od jego popełnienia. Z wyroku Sądu Okręgowego wynika, że umarzając postępowanie o oszustwo karnoskarbowe (art. 56, 76, 62 k.k.s.) Sąd Okręgowy ustalił, że czyn ten nie pozostaje w zbiegu idealnym z przestępstwem oszustwa z art. 286 § 1 k.k. (w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k.), w rozumieniu reguły wyrażonej w dyspozycji art. 8 § 1 k.k.s. To zaś nie oznacza uniewinnienia, tylko ustalenie, że w tym przypadku nie zachodzi rodzaj realnego zbiegu przepisów ustawy karnej (szerzej: P. Kardas [w:] G. Łabuda, T. Razowski, P. Kardas, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2017, art. 8; V. Konarska-Wrzosek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. I. Zgoliński, Warszawa 2018, art. 8.; T. Grzegorczyk [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. IV, Kraków-Warszawa 2009, art. 8).
12. Organ także nie naruszył wskazanych w skardze przepisów o postępowaniu dowodowym, to jest art. 187, art. 229, art. 188, art. 194, art. 191 o.p. Sąd ponownie podkreśla, że ocena prawidłowości postępowania podatkowego zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonana została już w ramach kontroli ostatecznych decyzji podatkowych przez sądy obu instancji. We wniosku o wznowienie postępowania skarżący zmierza, z pominięciem zasad proceduralnych, do ponownej weryfikacji ustaleń okoliczności, z którymi nie zgadzał się już postępowaniu zwykłym. Skoro zatem w postępowaniu zwykłym Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie uznał, że w sprawie m.in. nie doszło do wydania decyzji w warunkach przedawnienia, naruszenia szeregu przepisów postępowania (art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p.) to ponowne badanie tych samych kwestii w postępowaniu wznowieniowym naruszałoby zasady postępowania podatkowego, w szczególności wskazaną na wstępie zasadę trwałości decyzji ostatecznych.
13. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.