I SA/Gl 61/24

I SA/Gl 61/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-06-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Borys Marasek
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 9 ust. 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.29.2023 UNP: 2401-23-238329 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 6 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.29.2023 UNP: 2401-23-238329 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) z dnia 28 lutego 2023 r. nr [...] wydaną wobec K. P. (dalej: skarżący, strona) i dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.
2. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2.1. Z akt sprawy wynika, że strona w roku 2018 była udziałowcem "L." sp.j. w B., posiadając z tego tytułu udział wynoszący 25% i była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.).
Strona w dniu 30 kwietnia 2019 r. złożyła zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2018, w którym wykazała podatek należny w wysokości 420.675,00 zł. Następnie złożyła pierwszą korektę zeznania - w dniu 18 września 2019 r., w której wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 420.675,00 zł. Z kolei w drugiej korekcie, złożonej w dniu 5 lutego 2020 r., podatnik dokonał odliczenia straty z lat ubiegłych, tj. za 2016 r. i za 2017 r. w związku z likwidacją oddziału w Niemczech, co wpłynęło na zmniejszenie należnego podatku i powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 20.145,00 zł. Do korekty zeznania z dnia 5 lutego 2020 r. nie dołączono wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Do podatnika skierowano dwa wezwania – w dniach 4 oraz 23 marca 2020 r. o złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2018 r. wraz z uzasadnieniem oraz o dostarczenie dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzona została korekta zeznania i zmniejszono dochód o stratę ze zlikwidowanego oddziału firmy.
W odpowiedzi strona przedłożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego decyzji w sprawie oddzielnego ustalenia możliwej do przeniesienia (na rok przyszły) straty na działalności gospodarczej na 31 grudnia 2017 r. wydanej przez Urząd Finansowy K. filia w F..
2.2. Decyzja Naczelnika z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych została uchylona decyzją Dyrektora z dnia 21 czerwca 2021 r. o nr 2401-IOD-2.4102.87.2020 UNP: 2401-21-119348 w całości do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor podkreślił, że likwidacja zakładu w Niemczech i brak możliwości rozliczenia tam straty uzasadnia możliwość przez stronę – jako wspólnika spółki jawnej – w Polsce odliczenia straty zakładu niemieckiego od dochodu opodatkowanego w Polsce, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Organ odwoławczy stwierdził też, iż Naczelnik przeprowadził postępowanie podatkowe jedynie w ograniczonym zakresie, gdyż nie badał kwestii weryfikacji prawidłowości wyliczenia straty przez stronę.
2.3. Decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. Naczelnik odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.
W uzasadnieniu zaznaczył, że w dniu 30 marca 2022 r. wezwano pełnomocnika strony do dostarczenia rozliczenia straty, powstałej z działalności zlikwidowanego zakładu, w oparciu o przepisy w polskim systemie podatkowym. Pełnomocnik w wymaganym 14-dniowym terminie nie dostarczył dowodów źródłowych, przetłumaczonych na język polski oraz rozliczonych strat na podstawie polskiego prawa podatkowego, mających wpływ na powstanie nadpłaty.
Następnie Naczelnik wskazał, że skoro podatnik nie dostarczył wymaganych dokumentów, objętych wezwaniem, organ podatkowy nie był w stanie ustalić, czy strata poniesiona w latach 2016 – 2017, wynikająca ze zlikwidowanego zakładu w Niemczech, odpowiada stracie ustalonej na podstawie prawa polskiego. Wykazana w drugiej korekcie strata nie została przeliczona w oparciu o krajowe przepisy podatkowe, zaś tłumaczenia dokumentów z języka niemieckiego dotyczą straty ustalonej przez niemiecki urząd podatkowy.
2.4. W odwołaniu od ww. decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie zawężającej wykładni art. 9 ust. 2, ust. 3 u.p.d.o.f.;
- błędne zastosowanie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie, że dla ustalenia prawidłowej wysokości straty spółka powinna ująć dokumenty źródłowe oddziału niemieckiego w prowadzonej książce przychodów i rozchodów albo w księgach rachunkowych;
- brak bezpośredniego zastosowania przepisów unijnych, tj. złamanie zakazu ograniczeń swobody przedsiębiorczości obywateli określonego w art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony akcentował, że nie sposób zgodzić się z organem, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. spółka była zobowiązana – zgodnie z odrębnymi przepisami [ustawą o rachunkowości] prowadzić księgi rachunkowe oddziału w Niemczech. Brak jest podstaw, jak to przyjął Naczelnik, do zobowiązania podatnika, aby ten wyliczył stratę oddziału zagranicznego na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych wg polskiej ustawy o rachunkowości. Przychody i koszty związane z oddziałem spółki prowadzącym działalność w Niemczech nie mogły być uwzględnione w kalkulacji dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Zatem w sytuacji, gdy doszło do likwidacji zagranicznego oddziału wspólnik spółki powinien mieć możliwość oddzielenia nierozliczonej w Niemczech straty podatkowej, wygenerowanej przez niemiecki zakład, od jego dochodu opodatkowanego w Polsce. Odliczenie poniesionej straty powinno nastąpić zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że decyzja Naczelnika jest niezgodna z prawem materialnym i należy ją wyeliminować z obrotu prawnego.
2.5. Decyzją z dnia 6 listopada 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 28 lutego 2023 r.
W pierwszej kolejności Dyrektor podniósł, że istotę sporu stanowi to, czy w stanie faktycznym nn. sprawy strona może, na zasadach przewidzianych w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., rozliczyć w Polsce stratę z działalności zlikwidowanego oddziału w Niemczech nierozliczoną w Niemczech (odliczyć od dochodu osiągniętego w Polsce 50% straty wygenerowanej w latach podatkowych 2016-2017 przez zlikwidowany w 2018 r. zagraniczny zakład i nierozliczonej w Niemczech - proporcjonalnie do posiadanych udziałów) oraz według jakich przepisów rozliczenie tej straty powinno nastąpić, tj. czy można wprost przenieść kwotę straty z rozliczenia z deklaracji (decyzji) niemieckich, czy też strona powinna wyliczyć stratę według przepisów obowiązujących w polskim prawie podatkowym.
Następnie organ odwoławczy przywołał treść przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. W szczególności wskazał na art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a także na art. 3 ust. 1 lit. d ww. umowy. Zwrócił uwagę, iż art. 7 umowy nie zawiera regulacji bezpośrednio dotyczących spółek osobowych. Nadto, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zastosowanie znajduje art. 24 ust. 2 lit. a umowy między Polską i Niemcami, zgodnie z którym, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu (tzw. metoda wyłączenia z progresją).
Wynika z powyższego, że dochód uzyskany z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład na terytorium Niemiec podlega opodatkowaniu w Niemczech i w Polsce, przy czym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metodę wyłączenia z progresją. W przypadku metody wyłączenia z progresją, dochód z zagranicznej działalności gospodarczej jest zwolniony od podatku w Polsce, jednakże ma wpływ na ustalenie stopy procentowej, od pozostałego dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu według skali podatkowej. Dyrektor wskazał nadto, że ww. przepis nie znajduje jednak zastosowania w przypadku podatników opodatkowujących dochody z działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., z uwagi na opodatkowanie tych dochodów jednolitą 19% stawką podatku. Zatem w przypadku, gdy podatnik w Polsce opodatkowuje dochody z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. oraz równocześnie osiąga dochody w ramach tej działalności gospodarczej na terenie Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu, to dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce - z uwagi na brak zastosowania w tym przypadku skali opodatkowania.
Następnie organ odwoławczy powołał się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zbieżną z orzecznictwem TSUE, zgodnie z którą, niezależnie od treści umów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym państwa położenia zakładu ze względu na likwidację tego zakładu wymaga przyjęcia, iż na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikowi tego podatku przysługuje uprawnienie do rozliczenia straty wygenerowanej przez ten zakład w państwie rezydencji. I chociaż wyroki te zapadły na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, poglądy w nich wyrażone mają zastosowanie także do strat na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Organ odwoławczy dalej zauważył, że odrębną kwestią jest sposób obliczenia straty. Jego zdaniem wysokość straty mogącej podlegać odliczeniu w Polsce winna być określona zgodnie z treścią polskiej ustawy podatkowej, tj. u.p.d.o.f. Przepisy wspólnotowe i krajowe nie odnoszą się do sposobu rozliczenia w państwie rezydencji straty wygenerowanej przez zakład położony w innym państwie członkowskim UE. Dyrektor stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający polskiej ustawie podatkowej odliczał stratę ustaloną na podstawie przepisów innego państwa. Tym samym fakt, że strata została wygenerowana przez zakład działający na terytorium innego państwa, który na podstawie umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu na terenie tamtego kraju, nie oznacza, że w sytuacji, gdy strata będzie rozliczana przez podmiot podlegający polskiej ustawie podatkowej, ma on prawo ustalić wartość tej straty na podstawie przepisów innego państwa. Organ zaznaczył, że wywody te, mimo iż dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowanie znajdują także do strat wygenerowanych w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym strona, jako wspólnik L. sp.j., wysokość straty poniesionej przez niemiecki oddział tej spółki, powinna określić, kierując się treścią przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 2 tejże ustawy. Dyrektor wskazał też, że wezwanie skierowane do strony i dotyczące przedłożenia dokumentacji prowadzonego w Niemczech zakładu, przetłumaczonej na język polski, zmierzało do ustalenia straty zgodnie z polską ustawą podatkową. Ponieważ strona nie dostarczyła stosownych dokumentów, Naczelnik nie był w stanie zweryfikować straty wykazanej w korekcie wezwania.
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z art. 9 ust. 2, ust. 3 w związku z art. 30 c ust. 2 u.p.d.o.f.;
- naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.) poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów rangi wspólnotowej oraz dorobku orzecznictwa ETS, tj. naruszenie art. 12 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) w związku z art. 48 TWE poprzez naruszające zasadę niedyskryminacji i zasadę swobody przedsiębiorczości i uniemożliwienie rozliczenia straty zlikwidowanego niemieckiego oddziału Spółki stanowiącego zakład w rozumieniu umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania;
- naruszenie zasady równości i zakazu dyskryminacji, określonego w art 32 Konstytucji RP.
Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazał, iż z treści art. 9 ust. 3a u.p.d.o.f. wynika, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 9 ust. 2 i 3, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę zmniejszenia dochodu do opodatkowania. Na mocy art. 30c ust. 4 u.p.d.o.f. dochody ze źródeł przychodów majątkowych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Zatem przepisy u.p.d.o.f. (na zasadach przewidzianych w art. 9 ust. 3) nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w Niemczech. Z obowiązujących przepisów polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz wcześniej cytowanych przepisów u.p.d.o.f. wynika, że zysków ani strat stałego zakładu położonego w Niemczech nie łączy się z zyskami czy stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty niemieckiego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w polskim zeznaniu. Dochody i straty zatem podlegają wykazaniu i rozliczeniu wyłącznie w Niemczech.
Następnie pełnomocnik skarżącego akcentował, że porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego, wymaga pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale też w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie istnieje niebezpieczeństwo naruszenia władztwa podatkowego, ryzyko podwójnego odliczenia straty w Niemczech i w Polsce z uwagi na likwidację oddziału w Niemczech. Skoro więc nastąpiła likwidacja oddziału w Niemczech a polskie uregulowania podatkowe nie przewidują możliwości uwzględnienia poniesionych przez ten oddział strat w kolejnych latach podatkowych do celów obniżenia podstawy opodatkowania, to taki stan narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, sprzeczne z art. 43 i 48 TWE. Ustawodawstwo krajowe wyklucza możliwość odliczenia przez podatnika będącego rezydentem od jego dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez Spółkę od niego zależną mającą siedzibę w Niemczech, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez podatnika będącego rezydentem; stanowi to więc ograniczenie swobody działalności gospodarczej przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwa unikania opodatkowania czy niebezpieczeństwa dwukrotnego uwzględnienia strat.
Końcowo pełnomocnik podniósł, że wspólnikami Spółki były w spornym czasie 4 osoby, z czego dwie osoby podlegały pod właściwość jednego z urzędów skarbowych w B., który to urząd po dokonaniu czynności sprawdzających zwrócił nadpłatę podatku, natomiast Naczelnik wszczął postępowanie i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Działania takie łamią zasadę równości określoną w art 32 Konstytucji RP oraz zasadę legalizmu i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - odpowiednio art. 120 i art. 121 O.p.
Reasumując, likwidacja oddziału zagranicznego Spółki i tym samym niemożliwość rozliczenia poniesionej straty w niemieckim systemie podatkowym daje prawo do rozliczenia ustalonej i potwierdzonej przez organ podatkowy w Niemczech straty w rozliczeniu podatkowym w Polsce. Skoro polskie uregulowania podatkowe nie przewidują możliwości odliczenia części straty, przypadającej na podatnika zlikwidowanego oddziału Spółki w Niemczech, co jest sprzeczne z przepisami unijnymi, to odliczenia takiego należy dokonać w oparciu o przepisy unijne.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
3.3. Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. pełnomocnik skarżącego akcentował, że wzywanie przez organ o dokumenty dotyczące poniesionej straty, co w szczególności dotyczy tłumaczeń, ma charakter dyskryminujący. Wskazywał na art. 43 Traktatu i odnoszący się do niego wyrok w sprawie C-446/03. Zwrócił też uwagę na kwestię sprawozdawczości finansowej i zaznaczył, że sprawozdania za rok 2016 i 2017 były sprawozdaniami łącznymi i na ich podstawie było można ustalić stratę. Były one ogólnodostępne i zostały złożone w Sądzie. W ocenie pełnomocnika skarżącego organ był zobowiązany do wezwania o te dokumenty, czego nie uczynił.
Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wskazywał też, że brak było podstaw do wzywania strony o ww. sprawozdania, gdyż podatnik sam winien przedłożyć organowi tego typu dokumenty i wówczas zostałyby one wzięte pod uwagę.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się niezasadna.
4.2. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w opisanym stanie faktycznym strona skarżąca może na zasadach przewidzianych w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., rozliczyć w Polsce stratę z działalności zlikwidowanego oddziału w Niemczech nierozliczoną w Niemczech (odliczyć od dochodu osiągniętego w Polsce 50% straty wygenerowanej w latach podatkowych 2016-2017 przez zlikwidowany w 2018 roku zagraniczny zakład i nierozliczonej w Niemczech - proporcjonalnie do posiadanych udziałów) oraz według jakich przepisów rozliczenie tej straty powinno nastąpić, tj. czy można wprost przenieść kwotę straty z rozliczenia z deklaracji (decyzji) niemieckich, czy też strona powinna wyliczyć stratę według przepisów obowiązujących w polskim prawie podatkowym.
W ocenie strony likwidacja oddziału zagranicznego Spółki i niemożliwość rozliczenia poniesionej straty w niemieckim systemie podatkowym daje prawo do rozliczenia straty w rozliczeniu podatkowym w Polsce, a wysokość tej straty winna być obliczona według przepisów państwa położenia zakładu, w kwocie ustalonej i potwierdzonej przez organ podatkowy w Niemczech, zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.
Zgodnie natomiast ze stanowiskiem organów podatkowych likwidacja oddziału zagranicznego Spółki i niemożliwość rozliczenia poniesionej straty w niemieckim systemie podatkowym daje prawo do rozliczenia straty w rozliczeniu podatkowym w Polsce, natomiast wysokość tej straty ustalona powinna być w oparciu o przepisy polskiej ustawy podatkowej.
4.3. Rozważając sporne zagadnienie wskazać należy, iż problematyka rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie z uwagi na jego likwidację, była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym powołanego obszernie w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z 20 maja 2022r. II FSK 2228/19. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odejścia od tej już ugruntowanej linii orzeczniczej, której poglądy podziela i przyjmuje za własne. W konsekwencji w niniejszym uzasadnieniu Sąd odwoła się min. do ww. judykatu.
W tych ramach wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednolity stanął na stanowisku, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - art. 49 i art. 63 TFUE (dawniej art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) - że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie (zob. wyroki NSA: z 28 listopada 2011 r. II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012r. II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013 r. II FSK 1593/11; z 15 października 2014 r. II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016 r. II FSK 3305/13; z 16 maja 2017 r. II FSK 1003/15; z 20 października 2017 r. II FSK 2612/15; z 3 września 2019 r. II FSK 3123/17). W wyroku z 28 listopada 2011 r. II FSK 929/11, NSA wyraźnie podkreślił, że okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, wymaga przyjęcia w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-443/06, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie.
Odnosząc się w dalszej kolejności do relacji prawa krajowego z prawem unijnym, zwłaszcza w kontekście zasady swobody przedsiębiorczości, wskazać należy, że analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki jawnej, której wspólnikiem jest strona skarżąca, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03, pkt 35).
Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Na podstawie art. 9 ust. 3 tej ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Stosownie natomiast do art. 9 ust. 3a u.p.d.o.f. przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:
1) z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz
2) ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.
Stosownie do art. 30c ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
W myśl art. 30c ust. 2 wspomnianej ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.
Zgodnie z art. 30c ust. 4 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Stosownie do art. 30c ust. 5 u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 4 stosuje się odpowiednio.
Na podstawie art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f.
Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (Niemczech) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Niemcy), jednak tyiko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Przy czym stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. d) powołanej umowy, określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.
Jak wynika z powyższego, artykuł 7 umowy nie zawiera regulacji bezpośrednio dotyczących spółek osobowych. W tym zakresie przyjmuje się, że jeżeli zgodnie z prawem wewnętrznym dochody spółki osobowej nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, art. 7 umowy będzie miał zastosowanie do opodatkowania dochodów wspólnika (udział wspólnika w przedsiębiorstwie uważany jest za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 umowy). Przy spełnieniu przesłanek powstania zakładu określonych przepisami umowy międzynarodowej przedsiębiorstwo spółki osobowej kwalifikuje się jako zakład każdego z jej wspólników.
Z przytoczonego art. 7 ww. umowy wynika zarazem, że w takiej mierze, w jakiej zyski można przypisać temu zakładowi mogą one podlegać opodatkowaniu w Niemczech. Sposób obliczania tych zysków, które można przypisać zakładowi, normują przepisy ustępów od 2 do 7 w artykule 7.
W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zastosowanie znajdzie natomiast art. 24 ust. 2 lit. a) umowy między Polską i Niemcami. Na podstawie tego artykułu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu (tzw. metoda wyłączenia z progresją).
Wynika z powyższego, że dochód uzyskany z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład na terytorium Niemiec podlega opodatkowaniu w Niemczech i w Polsce, przy czym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metodę wyłączenia z progresją. W przypadku metody wyłączenia z progresją, dochód z zagranicznej działalności gospodarczej jest zwolniony od podatku w Polsce, jednakże ma wpływ na ustalenie stopy procentowej, od pozostałego dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu według skali podatkowej.
Powyższy przepis nie znajduje jednak zastosowania w przypadku podatników opodatkowujących dochody z działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. z uwagi na opodatkowanie tych dochodów jednolitą 19% stawką podatku. Zatem w przypadku, gdy podatnik w Polsce opodatkowuje dochody z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. oraz równocześnie osiąga dochody w ramach tej działalności gospodarczej na terenie Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu, to dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce z uwagi na brak zastosowania w tym przypadku skali opodatkowania.
4.4. W rozpoznanej sprawie rozstrzygającą okolicznością nie jest miejsce powstania straty, która nie została rozliczona, albowiem zakład funkcjonujący na terenie Niemiec, który wygenerował stratę, nie może jej już rozliczyć w Niemczech, gdyż jego działalność została zlikwidowana. Decydujące w sprawie znaczenie ma okoliczność, że strona chce dokonać rozliczenia tej straty podatkowej w Polsce. W konsekwencji, jak wskazuje się w ww. orzecznictwie sądów administracyjnych, skoro strona skarżąca w dacie rozliczenia straty, która powstała w wyniku działalności zakładu zarejestrowanego na terenie Niemiec, podlega polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie tej ustawy zamierza pomniejszyć swój dochód, to zobowiązana będzie do ustalenia wysokości straty zgodnie z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Wysokość straty poniesionej przez zakład Spółki w Niemczech, która ma zostać odliczona w Polsce od dochodu Spółki w danym roku podatkowym musi zostać ustalona na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak bowiem jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia stanowiska odmiennego. W szczególności podstawę rozliczenia straty w realiach rozpoznawanej sprawy nie może
Wbrew twierdzeniom o zakazie rozliczania straty wprowadzonym przez polskiego ustawodawcę (np. str. 8 skargi), zakaz taki nie istnieje.
Również powołana na wstępie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje możliwości "przenoszenia" rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych z jednego państwa do drugiego. Określa ona metody unikania podwójnego opodatkowania i wprowadza "zasadę terytorialności" – zakład, który prowadzi działalność gospodarczą ma rozliczać się w kraju prowadzenia tej działalności. Skoro zakład Spółki działający w Niemczech zakończył już prowadzenie działalności, to wygenerowana przez niego strata musi zostać rozliczona w Polsce. Konsekwencją powyższego jest jej rozliczenie na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów.
W konsekwencji należy uznać, że likwidacja zakładu zagranicznego Spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. przysługuje uprawnienie do rozliczenia zgodnie z polskim systemem podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.
Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że strona skarżąca nie wykazała naruszenia art. 49 TFUE, czy też art. 91 ust. 1-3 Konstytucji. Przyjęcie bowiem, że do odliczenia straty zlikwidowanego w innym państwie zakładu Spółki właściwe są przepisy prawa polskiego, nie narusza samych uprawnień strony, nie uprzywilejowuje jej ani nie dyskryminuje. Powoduje jedynie określone skutki ekonomiczne dla Skarżącej jako przedsiębiorcy.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że jako wspólnik Spółki jawnej L. J. P. z siedzibą w B., wysokość straty poniesionej przez niemiecki oddział Spółki, (będący zakładem w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), która ma zostać odliczona od dochodu strony skarżącej w Polsce skarżący winien określić kierując się treścią przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2 w związku z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.).
4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów i argumentacji strony skarżącej nakierowanych wykazanie naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.s.o.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą niemiecki oddział Spółki jawnej L., w której wspólnikiem był skarżący był zobowiązany do prowadzenia rachunkowości według prawa niemieckiego i do składania sprawozdań w niemieckim organie podatkowym (jeżeli zatem osoba zagraniczna nie posiada w Polsce siedziby, to nie stosuje się do niej przepisów ustawy o rachunkowości) i metodykę odliczenia straty wygenerowanej przez zagraniczny oddział Spółki jawnej z siedzibą w Polsce, będący zakładem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania gdy prowadzi on działalność gospodarczą i rozlicza się w kraju położenia zakładu miejsca - stwierdzić należy, że nie jest kwestionowane, że oddział ten dokonywał i był obowiązany dokonywać rozliczenia w oparciu o niemieckie przepisy (sama Spółka podlegała natomiast ustawie o rachunkowości, z uwzględnieniem art. 51 tej ustawy). Na co jednak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku takie rozliczenie ma znaczenie, gdy zakład prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się w kraju miejsca prowadzenia tej działalności. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie powstała strata podatkowa podlegać miała natomiast rozliczeniu, które miało zostać dokonane już w Polsce i następowało po likwidacji zakładu położonego na terytorium Niemiec. Zatem fakt, że strata została wygenerowana przez zakład działający na terenie innego kraju, który to na podstawie międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu na terenie tamtego kraju nie oznacza według Sądu, że w sytuacji, gdy strata ta będzie rozliczana przez podmiot podlegający polskiej ustawie (w rozpoznawanej przez Sąd sprawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wywody w mojej ocenie mają jednak walor ogólny), ma on prawo odliczać stratę na podstawie przepisów prawa obcego (tu: niemieckiego).
Zdaniem Sądu wezwania organu pierwszej instancji na podstawie art. 155 O.p. o dostarczenie rozliczenia straty w oparciu o przepisy polskiej ustawy podatkowej oraz na podstawie art. 155 w związku z art. 189 O.p. o przedłożenie dokumentacji z prowadzonego na terenie Niemiec zakładu, który wygenerował stratę (przetłumaczoną na język polski), co zmierzało do ustalenia straty zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, miało swoje uzasadnienie. Wobec tego natomiast, że skarżący nie dostarczył stosownych dokumentów, organ pierwszej instancji, jak słusznie zauważył, nie był w stanie zweryfikować straty wykazanej w korekcie zeznania - a tym samym, w mojej ocenie, odmowa stwierdzenia postulowanej nadpłaty w okolicznościach sprawy była zatem uzasadniona.
Celem umożliwienia polskiemu podatnikowi odliczenia straty poniesionej przez jego zlikwidowany zagraniczny zakład jest równe traktowanie przedsiębiorców niezależnie od miejsca prowadzonej działalności (zasada niedyskryminacji - art. 18 TFUE). Tym samym do obliczenia straty powinny znaleźć zastosowanie te same przepisy niezależnie od tego, czy dotyczy to zakładu krajowego, zakładu zagranicznego, którego wynik jest uwzględniany w wyniku podatkowym polskiego podatnika (ze względu na przewidzianą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania metodę zaliczenia), czy też zakładu zagranicznego, którego wynik (zysk) jest zwolniony z opodatkowania w Polsce (ze względu na przewidzianą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia).
Zdaniem Sądu znajdujący się w aktach sprawy, przedłożony przez stronę skarżącą - uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego decyzji w sprawie oddzielnego ustalenia możliwej do przeniesienia (na rok przyszły) straty na działalności gospodarczej na 31 grudnia 2017 r. wydanej przez Urząd Finansowy K. filia w F. nie jest wystarczający do określenia wysokości straty w oparciu o regulacje krajowe. Regulacje w zakresie podatków bezpośrednich państw członkowskich nie zostały bowiem zharmonizowane w takim stopniu, aby można uznać, iż pojęcie straty na gruncie prawa niemieckiego odpowiada definicji krajowej ustawy podatkowej.
Nie można również przyjąć jak chce strona skarżąca, iż odliczenia straty w okolicznościach takich jak w przedmiotowej sprawie należy dokonać w oparciu o przepisy unijne. Przepis prawa unijnego może być zastosowany tylko wtedy gdy jest on bezpośrednio skuteczny. Bezpośrednią skutecznością nie cechują się natomiast powołane w skardze przepisy traktatowe. Brak również innych przepisów.
Również podniesiona na rozprawie kwestia powszechnej dostępności sprawozdawczości finansowej i jak zaznaczył pełnomocnik dostępność sprawozdań za rok 2016 i 2017 (we właściwym sądzie), na podstawie których było można ustalić stratę nie zmienia stanowiska Sądu co do konieczności przedłożenia żądanych przez organy podatkowe dokumentów. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie był zobowiązany do wezwania o te dokumenty, albowiem sprawozdania finansowe nie zawierają informacji niezbędnych do ustalenia elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprawozdanie finansowe to dokument zawierający podstawowe informacje o rocznej działalności przedsiębiorstwa, ujęte pod względem finansowym. Dzień, na który sporządza się sprawozdanie finansowe nazywa się dniem bilansowym. Jeżeli rok obrotowy firmy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to dzień bilansowy wypada 31 grudnia. Przychody i koszty ujęte w rachunku wyniku finansowego nie odpowiadają w całości przychodom i kosztom podatkowym, a konieczne jest doprowadzenie do ustalenia wielkości właściwych z punktu widzenia podatkowego.
Reasumując, brak podstaw prawnych do tego, aby podatnik podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczał stratę zagranicznego oddziału (stanowiącego zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) według innych reguł niż określone w polskiej ustawie podatkowej.
Również kwestia ewentualnej odmiennej oceny dokonanej przez inny organ podatkowy w tych samych okolicznościach sama w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd dokonuje bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1694, dalej: p.p.s.a). Poza zakresem tej kontroli pozostają zatem inne rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy właściwy w sprawie obowiązany jest bowiem dokonać własnej oceny rozstrzyganej sprawy w granicach i na podstawie obowiązującego prawa i nie jest związany ewentualną oceną dokonaną w innych postępowaniach (czynnościach sprawdzających).
W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120 O.p. i 121 § O.p. w sposób w skardze wskazany.
Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl., natomiast orzeczenia TSUE na stronie https://curia.europa.eu.).
4.6. Skoro nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji, a Sąd, działając na podstawie art. 134 p.p.s.a. nie dopatrzył się innych uchybień, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.