I SA/Gl 609/04

I SA/Gl 609/04 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-05-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /sprawozdawca/
Ewa Madej /przewodniczący/
Teresa Randak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1254/05 - Wyrok NSA z 2006-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Asesor WSA Teresa Randak Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.jedn. Dz.U. Nr 54 z 1999 r. poz. 572 z późn. zm./, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm./, art. 51, 52 oraz 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ w związku z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm./ - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w kwocie [...] zł.
Uzasadniając decyzję organu kontroli skarbowej, w oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...] r. wskazał, że nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego, kontrolowanej spółki, za 2001 r. w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł wskutek nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. wydatków poniesionych na zakup: prenumeraty czasopism na 2002 r. w kwocie [...] zł, ogłoszeń reklamowych mających się ukazać w 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł, ubezpieczenia AC, OC, NW w części obejmującej kwotę [...] zł oraz wierzytelności w części obejmującej kwotę [...] zł.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik "A" Spółka z o.o. w K. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 1 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie zakwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodów 2002 r., a nie roku 2001, a odnośnie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z zakupem i realizacją wierzytelności – poprzez przyjęcie kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskanego z tytułu przychodu.
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm./ po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2001 w wysokości [...] zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono m.in., że w ramach prowadzonej działalności odwołująca się spółka w okresie od października do grudnia 2001 r., w drodze umowy przelewu bądź factoringu nabyła od różnych podmiotów wierzytelności w łącznej wartości nominalnej [...] zł. Uzgodniona cena nabycia tych wierzytelności stanowiła kwotę [...] zł. Z tytułu realizacji przedmiotowych wierzytelności odwołująca się uzyskała przychody w wysokości [...] zł i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł.
Odwołująca się spółka zrealizowane w 2001 r. wierzytelności naliczyła w ten sposób, że z chwilą dokonania przez dłużnika częściowej spłaty konkretnej wierzytelności /wobec spółki jako nabywcy wierzytelności/ uzyskaną kwotę zaliczała do przychodów. Natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono na dwa różne sposoby: bądź koszty przyjmowano w wysokości uzyskanego przychodu bądź do kosztów zaliczano wartość, za którą nabyto całą wierzytelność. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl zatem przepisów tej ustawy podatkowej przychodem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest również wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności. W konsekwencji – u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności wchodzącej w skład wierzytelności /i jest to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, w tym samym też momencie, tzn. realizacji wierzytelności, wydatek na jej nabycie stanowi koszt uzyskania przychodów, dopiero bowiem w tej dacie pozostaje on w związku z uzyskanym przychodem /art. 15 ust. 1 ustawy/. Organ drugiej instancji wyraził pogląd, że skoro koszt w postaci wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności wykazuje związek z przychodem dopiero w momencie realizacji /tj. ściągnięcia, kompensaty czy też dalszej odsprzedaży/ tej wierzytelności, to w przypadku zrealizowania tylko części wierzytelności – koszt ten należy rozliczać w proporcji do zrealizowanej części, tj. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko tę jego część, która proporcjonalnie przypada na osiągnięty przychód /w postaci wyegzekwowanej części wierzytelności/. Pozostała część wydatku dotyczącego nabycia wierzytelności zostanie uwzględniona w podstawie opodatkowania dopiero z chwilą realizacji pozostałej części wierzytelności /osiągnięcia przychodu/. W przypadku nie ściągnięcia pozostałej części wierzytelności /np. z uwagi na jej umorzenie/, wydatki proporcjonalnie przypadające na jej nabycie będą stanowiły koszt wyłączenia dla celów bilansowych.
Organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie takiego sposobu rozliczenia wierzytelności poszukiwać należy w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy czym nie można rozpatrywać w/w przepisów oddzielnie. Przepis art. 15 ust. 4 w/w ustawy nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów, reguluje jedynie zasady potrącania kosztów. Zgodnie z tymi przepisami kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, przy uwzględnieniu zasady potrącalności tych kosztów w czasie, tj. w takiej relacji w jakiej można je odnieść do przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym /art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 w/w ustawy/.
Z przepisów tych nie wynika zatem, że przedmiotowymi kosztami są poniesione wydatki do wysokości osiągniętych przychodów. Z regulacji prawnej zawartej w powyższych przepisach wynika natomiast, że należy ściśle powiązać dany koszt z przychodem, do którego powstania się przyczynił lub mógł się przyczynić. Obowiązek zachowania tego wymogu skutkuje właśnie przyjęciem proporcjonalnego rozliczenia kosztów nabycia wierzytelności, jakkolwiek nie jest to expressis verbis wyrażone w powołanych przepisach.
Tak więc zdaniem organu odwoławczego Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko tę część wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która proporcjonalnie przypadała i mogła być odniesiona do osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup ogłoszeń reklamowych, które miały się ukazać w 2002 r. oraz na zakup prenumeraty czasopism na 2002 r. Z przedłożonych faktur i treści umów z
2001 r. oraz złożonych przez główną księgową Spółki wyjaśnień wynika bowiem bezspornie, że przedmiotowe usługi miały być wykonane w 2002 r. Organ odwoławczy zauważył, że niewątpliwie wydatki poniesione na cele reklamowe przedsiębiorcy jak i zakup prenumeraty będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /z uwzględnieniem regulacji prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 tejże ustawy/. Jednakże zasady potrącania danych kosztów w czasie określa art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem potrącenie kosztów uzyskania przychodów następuje tylko w roku podatkowym, którego dotyczą,
z tym, że potrącane są również koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy jeżeli dotyczą przychodów danego roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, z wyjątkiem gdy ich zarachowanie nie było możliwe. Wtedy są one potrącalne w roku, w którym zostały faktycznie poniesione.
Tymczasem przedmiotowe ogłoszenia i reklama, których celem było pozyskanie przez Spółkę potencjalnych nabywców jej usług a w rezultacie uzyskanie przychodów, miały się ukazać w 2002 r. Trudno więc wiązać wydatki poniesione co prawda w 2001 r. z przychodami tego samego roku, skoro zostały poniesione na zakup usług, których wykonanie miało nastąpić w roku następnym. Skutek w postaci przychodów /dzięki pozyskaniu za pośrednictwem reklamy i ogłoszeń kontrahentów/ mógł nastąpić nie wcześniej niż dopiero po ukazaniu się przedmiotowych ogłoszeń czy reklamy tj. w 2002 r. Także informacje i wiedza zawarta w czasopismach, które miały się ukazać dopiero w 2002 r. mogły pośrednio przyczynić się do osiągnięcia przychodu tego roku. Dlatego też według organu odwoławczego wydatki poniesione na te cele stanowią koszt uzyskania przychodów 2002 r. a nie roku 2001.
Na koniec organ drugiej instancji uznał, że odwołująca się mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. cały wydatek w kwocie [...] zł, poniesiony na zakup obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej OC oraz ubezpieczenia AC/NW [...]. Wyjaśnił, że w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Tak więc pojęcie kosztów poniesionych /zarachowanych/ zostało przez ustawodawcę odniesione do roku podatkowego, a nie do poszczególnych jego miesięcy. Podatnik ma zatem prawo obciążyć koszty uzyskania przychodów z tytułu tego rodzaju wydatku jednorazowo w miesiącu, w którym wydatek poniósł, chociaż nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydatek taki rozliczać proporcjonalnie po 1/12 w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, jeżeli przyjmie taką zasadę.
W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca "A" Sp. z o.o. w K., w części określającej zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę, wniosła o jej uchylenie zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący się zaniżył zobowiązanie podatkowe w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionej prenumeraty czasopism na rok 2002 i wartości ogłoszeń, które miały się ukazać w roku 2002 oraz naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący się winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty nabycia wierzytelności proporcjonalnie do uzyskanego z tych wierzytelności przychodu.
Uzasadniając skargę skarżący przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącić w roku, w którym przychód wystąpił albo w roku, w którym racjonalnie oceniając powinien wystąpić. W takim ujęciu będą kosztami uzyskania przychodu wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty /por. wyrok NSA z 12 września 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 482/97/. Skarżąca, powołując się na poglądy doktryny, wskazała, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budzi wątpliwości interpretacyjne.
Następnie skarżąca wyjaśniła że dokonując zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem wierzytelności kierował się założeniem, iż w momencie zawarcia umowy przelewu wierzytelności nie powstawał przychód ani koszty jego uzyskania. Z chwilą dokonania przez dłużnika spłaty wierzytelności powstawały zarówno przychód, jak i koszty uzyskania przychodu. Dochód powstawał, jeżeli otrzymana spłata przewyższała wydatki na nabycie wierzytelności. Jeżeli uzyskana od dłużnika spłata nie była wyższa od wydatków na nabycie wierzytelności, to podatnik wykazywał przychód w wysokości faktycznie otrzymanej i koszt uzyskania przychodu w tej samej wysokości. Na danej transakcji nie powstawał więc ani dochód ani strata podatkowa.
Skarżący nie zgodził się z poglądem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotowe koszty należy rozliczać proporcjonalnie do osiągniętego przychodu z uwagi na konieczność powiązania kosztu z przychodem. Zdaniem skarżącego z treści przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym razie nie można wyprowadzić wniosku, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów winno odbywać się proporcjonalnie. Zauważył, że z chwilą, gdy następuje częściowa windykacja zakupionej wierzytelności powstaje przychód i powiązany z nią koszt. Problem polega na tym, że w tej chwili z reguły nie wiadomo, kiedy i czy w ogóle nastąpi spłata pozostałej części. Nie zmienia to faktu, że koszt /kwota wydatkowana na zakup wierzytelności/ został poniesiony w celu uzyskania przychodu, więc co do zasady jest on kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik, ponosząc wydatek na nabycie wierzytelności, czyni to w celu osiągnięcia przychodu w wysokości co najmniej równej nominalnej wartości wierzytelności. Wydatek ten traktowany jest jako całość i nie jest możliwym ustalenie, która jego część związana jest z którą częścią przychodu /częściową spłatą wierzytelności/. Ponieważ zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu możliwe jest dopiero z chwilą powstania przychodu, wydatek ten jest zaliczany do kosztów w takiej wysokości, w jakiej "pozwala" na to osiągnięty przychód. Jeżeli osiągnięty zostanie przychód w kwocie wyższej od poniesionego wydatku, to powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. W przeciwnym wypadku koszt równa się przychodowi i dochód nie powstaje. Nigdy jednak w wyniku takiej transakcji nie powstaje strata.
Skarżąca podkreśliła z całą stanowczością, że brak jest jakichkolwiek przepisów nakazujących rozliczenie kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do osiągniętego z tych wierzytelności przychodu. Należy jedynie zaliczać wydatki w koszty uzyskania przychodu w chwili powstania przychodu. W niniejszej sprawie podatnik w taki właśnie sposób rozliczył koszty poniesione na nabycie wierzytelności. Zastosowanie metody zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskanego przychodu sprawia, że otrzymanie przez wierzyciela od dłużnika jakiejkolwiek nawet symbolicznej spłaty powoduje, że po stronie wierzyciela powstaje dochód do opodatkowania, pomimo, że ekonomicznie ponosi on stratę na tej transakcji.
Natomiast w wyniku rozliczenia kosztów w sposób zastosowany przez Spółkę dochód do opodatkowania powstaje w chwili, gdy otrzymany przychód przewyższy koszty poniesione na nabycie wierzytelności, czyli w tym samym momencie, w którym ekonomicznie powstaje zysk na danej transakcji.
W odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 wydatków związanych z prenumeratą czasopism i zakupem ogłoszeń skarżąca wskazała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym tego rodzaju wydatki stanowią koszty ogólne funkcjonowania firmy i nie jest możliwe powiązanie ich z jakimś konkretnym przychodem, tak więc winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. Przytoczył również pogląd prezentowany w tej kwestii w literaturze przedmiotu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził dodatkowo, że w wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt I SA/Ka 946/02 i I SA/Ka 958/02 Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność proporcjonalnego rozliczenia wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności.
W piśmie z dnia [...] r. strona skarżąca wskazała, iż przedstawione w skardze stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym w wyroku z dnia 11 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 286/03.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć do oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.
Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uzasadniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./.
W niniejszej sprawie stan faktyczny był zasadniczo bezsporny i zawierał się w ustaleniu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w okresie od października do grudnia 2001 r. nabył od różnych podmiotów wierzytelności o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Uzgodniona cena nabycia wynosiła kwotę [...] zł. Z tytułu realizacji przedmiotowych wierzytelności podatnik uzyskał przychody w wysokości [...] zł, a zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu częściowej spłaty konkretnej wierzytelności podatnik ustalał na dwa różne sposoby.
W przypadku gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty przyjmowano w wysokości uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów zaliczano wartość, za którą nabyto całą wierzytelność.
Organ odwoławczy uznał, że koszty nabycia poszczególnych wierzytelności powinny być rozliczone proporcjonalnie w stosunku do uzyskanych z tytułu ich realizacji przychodów i w oparciu o zestawienie operacji finansowo-księgowych obejmujących zakup i realizację przez podatnika w 2001 r. wierzytelności wyliczył, że do kosztów uzyskania przychodów kwalifikują się wydatki w łącznej kwocie [...] zł i nie uznał za koszt wydatków w kwocie [...] zł.
Kwestią sporną między stronami był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu wierzytelności, a następnie na ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym, w wyniku częściowej spłaty konkretnej wierzytelności uzyskano przychód przekraczający lub nieprzekraczający ceny jej nabycia.
Innymi słowy należało odpowiedzieć na pytanie czy podatnik, który nabywa wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika – w danym roku podatkowym – windykowanej należności w oderwaniu od tego czy doszło w ten sposób do realizacji całej nabytej wierzytelności w jej nominalnej wartości, czy też w takim przypadku podatnikowi przysługuje prawo odliczenia kosztów jej nabycia jedynie proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z jej ściągnięcia.
Tak więc zasadniczym punktem spornym była kwestia, w jakim rozmiarze wydatki poniesione przez stronę skarżącą na nabycie przedmiotowych wierzytelności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Przepis ten ustanawia zasadę, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodu /art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy/, to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Nie można więc zasadnie twierdzić jakoby z treści przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikała reguła, że koszty potrącalne są w roku podatkowym, w którym je poniesiono. "W świetle art. 15 ust. 4 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą /w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy/ - tak wyrok NSA z dnia 8 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 80/00 – ONSA 2002/3/112.
W sytuacji, gdy występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to za rok "którego dotyczą" poniesione koszty należy uważać rok osiągnięcia przychodów, a nie rok ich poniesienia.
Gramatyczna wykładnia omawianego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc tylko takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów. Dlatego podstawową przesłanką decydującą o kwalifikacji poniesionego kosztu jest związek danego wydatku z przychodami podatnika. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności między kosztem a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Należy tu zauważyć, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia związku bezpośredniego między poniesionym wydatkiem, a prowadzoną działalnością gospodarczą jak i związku pomiędzy wydatkiem a przychodem z danego konkretnego źródła. Dopiero prawidłowe wykazanie tych okoliczności powoduje, że dany wydatek może być uważany za koszt uzyskania przychodów.
W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca dowodziła, że kosztami uzyskania przychodów były wydatki poniesione przez nią na nabycie wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu. Organy podatkowe kwestionując tę metodę uznały, że w przypadku zrealizowania tylko części wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć proporcjonalnie tylko tę część wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która przypada na uzyskany przychód. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast przepis art. 7 ust. 2 tej ustawy wyjaśnia, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie rokiem podatkowym był rok kalendarzowy.
Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że pieniądze, które strona skarżąca otrzymała w 2001 r. od jej dłużników stanowiły przychód, natomiast wydatki poniesione na nabycie tej części wierzytelności jawiły się jako koszty uzyskania przychodu. Dopiero bowiem z chwilą uzyskania przychodu zaistniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu a przychodem. Wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do konkretnych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym stąd istnieje potrzeba wykazania związku pomiędzy poniesionymi kosztami uzyskania przychodów a przychodami w ograniczonym ustawą czasie – roku podatkowym. Zgodnie bowiem z sygnalizowaną wyżej zasadą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił lub racjonalnie oceniając, powinien wystąpić. Powoduje to możliwość "proporcjonalnego" w czasie i w wysokości potrącenia kosztów uzyskania przychodów w latach, w których podatnik uzyskiwał z tego tytułu przychody. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym tylko tę część wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która proporcjonalnie przypadała do osiągniętego przychodu, którym były określone kwoty pieniężne otrzymane od dłużników. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu – można potrącić od przychodu podatnika koszty poniesione w celu ich osiągnięcia. Kwestię tę rozstrzyga art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, który jak wyżej wskazano, nakazuje z zasady koszty uzyskania przychodów odnosić do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Tak więc możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód.
W tym miejscu należy przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22/01, zgodnie z którym "Podatnik, który nabył towar w celach handlowych, może potrącać koszty jego nabycia tylko w tych latach podatkowych, w których uzyskiwał przychody ze sprzedaży kolejnych partii tego towaru /art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; obecnie jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ - OSNP 2002/24/585/. Trzeba również zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt VII SA/Wa 263/04 stwierdzającym, że "Jeżeli podatnik uzyska status podmiotu zwolnionego od podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego, a następnie – w okresie korzystania ze zwolnienia poniesie koszty usług, które były na jego rzecz wykonywane zarówno przed uzyskaniem statusu podmiotu zwolnionego, jak też po uzyskaniu tego statusu – to organy podatkowe mogą ulokować powyższe koszty proporcjonalnie do długości obu okresów" /M.Podat. 2005/1/3/. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00 wskazując, że przy zaliczaniu kosztów uzyskania przychodów osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym, należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowanego lub zwolnionego, a dopiero w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatku /ONSA 2001/2/49/.
Ze wskazanej zasady potrącalności kosztów w czasie wynika zatem, że jeśli podatnik zakupił w danym roku podatkowym określoną ilość jednostek towaru, z czego tylko część zdołał sprzedać, a część będzie mogła być sprzedana dopiero w roku następnym, to kosztem uzyskania przychodów będzie w danym roku podatkowym jedynie koszt zakupu tej pierwszej części, sprzedanej /patrz Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003. Unimex Oficyna Wydawnicza str. 299/.
Skoro jak w niniejszej sprawie strona skarżąca nabyła w 2001 r. wierzytelności, które mają charakter towaru, a wartość nominalna wierzytelności wyrażała się w jednostkach pieniężnych, przy czym cena ich zakupu była niższa od wartości nominalnej to stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona skarżąca uzyskiwała przychody w dacie faktycznego otrzymania od dłużników należności z tych wierzytelności. W tym też momencie tj. w chwili ściągnięcia nabytej wierzytelności lub jej części wydatek na jej nabycie winien być uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, jednakże tylko w takiej części w jakiej dotyczył przychodów uzyskanych przez stronę skarżącą z wpłat dokonywanych przez dłużników w danym roku podatkowym /art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy/ a więc proporcjonalnie do osiągniętego przychodu w wyniku realizacji tej wierzytelności, w stosunku do jej faktycznej wartości w tym przypadku wartości nominalnej.
Z tych przyczyn należało uznać za prawidłowe ustalenie organów podatkowych co do możliwości proporcjonalnego rozliczenia kosztów nabycia przedmiotowych wierzytelności. Zasadne było również stwierdzenie organu odwoławczego, że koszt w postaci wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności wykazuje związek z przychodem dopiero w momencie realizacji /tj. ściągnięcia, kompensaty czy też dalszej odsprzedaży/ tej wierzytelności, a w przypadku zrealizowania tylko części wierzytelności – koszt ten należy rozliczyć w proporcji do realizowanej części wierzytelności tj. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko tę jego część, która przypada na osiągnięty przychód. Pozostała część wydatku dotyczącego nabycia wierzytelności zostanie uwzględniona w podstawie opodatkowania dopiero z chwilą realizacji pozostałej części wierzytelności tj. osiągnięcia przychodu.
Tym samym nie można uważać za prawidłowe postępowanie podatnika, który wbrew obowiązującym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy zakupione wierzytelności nie zostały w 2001 r. w całości uregulowane przez dłużnika nie wykazywał w ogóle dochodu przyjmując koszty w wysokości uzyskanego przychodu bądź wykazywał dochód do opodatkowania uzyskany na określonej transakcji w kwocie zaniżonej zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. cały wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności mimo, że w tym roku nie uzyskał całego przychodu z tej wierzytelności.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I SA/Ka 946/02
i I SA/Ka 958/02 t.j. w sprawach o podobnym co przedmiotowa, stanie faktycznym, aprobujące możliwość proporcjonalnego rozliczenia wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności. Powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 286/03 z uwagi na fakt, iż rozstrzygał sprawę w innym stanie faktycznym i dotyczył również innych zagadnień prawnych nie mogło odnieść skutku.
Organ kontroli skarbowej a następnie organ odwoławczy zakwestionowały również wydatki poniesione przez stronę skarżącą na zakup ogłoszeń reklamowych w łącznej kwocie [...] zł, które miały się ukazać dopiero w 2002 r. oraz na zakup prenumeraty czasopism, które strona skarżąca miała także otrzymywać w 2002 r.
Należy tu ponownie przypomnieć, że użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż dla oceny wydatku i jego przyporządkowania do roku podatkowego decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla uznania danego kosztu za koszt podatkowy. Wynika to również z opisanej wyżej zasady, że koszty są potrącalne w roku, w którym przychód wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Skoro przedmiotowy koszt poniesiony w 2001 r. na zakup ogłoszeń i prenumeraty z przyczyn oczywistych, gdyż wydatek ten mógł przynieść zamierzone, ewentualne przychody w roku następnym tj. w roku ukazania się ogłoszeń reklamowych i otrzymania czasopism to wydatki te nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu roku 2001. Wydatki tego rodzaju należy więc zaliczać do kosztów roku podatkowego, w którym przychód miał wystąpić, a nie do roku, w którym wydatki te poniesiono. Stanowisko to znajduje akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak choćby w wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 639/00, zgodnie z którym prenumerata wydawnictw fachowych na 1999 r. opłacona w 1998 r. może stanowić koszt roku 1999 czy też w wyroku z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Sz 1387/02, w którym wyrażono pogląd, że "Wydatki na reklamę w książkach telefonicznych nie mogą być ujęte po myśli art. 15 ust. 3 updop w roku ich poniesienia, skoro przychód mogła ta reklama przynieść dopiero w roku, w którym ukazała się książka telefoniczna" /Prz.Podat. 2004/4/49/.
Twierdzenie podatnika, że wydatki związane z prenumeratą czasopism i zakupu ogłoszeń stanowią koszty ogólne funkcjonowania firmy i nie jest możliwe powiązanie ich z jakimś konkretnym przychodem co przemawia za tym, że winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia nie znajduje, w okolicznościach niniejszej sprawy, uzasadnienia. Przedmiotowe wydatki nie były bowiem tego rodzaju ani nie odnosiły się do takich sytuacji, które powodowałyby, że koszty te w żadnym stopniu nie miały prawnego bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych dochodach danego roku podatkowego jakkolwiek ich ponoszenie warunkowało ich uzyskanie. Wydatki te miały przynieść przychód w momencie ukazania się ogłoszeń i otrzymania prenumeraty, a więc w 2002 roku.
Ogłoszenia reklamowe i prenumerata czasopism nie mają wpływu na ogólne funkcjonowanie firmy jak na przykład konieczność ponoszenia wydatków na sprawne działanie struktury administracyjnej osoby prawnej /przedsiębiorstwa/. Są to przykłady kosztów na tyle ściśle związanych z danymi przychodami, jakie osiąga lub może osiągnąć podmiot gospodarczy, że należy je łączyć z tym rokiem podatkowym, w którym przychód taki mógł zaistnieć.
Dlatego też należało zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż przedmiotowe wydatki poniesione w 2001 r. mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodów dopiero w 2002 r., a tym samym nie stanowiły kosztów podatkowych roku 2001. "Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku" /tak wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1118/00 – POP 2003/2/33/.
Reasumując należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach i dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało prawidłowo pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, a poczynione w niej rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.
Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa właściwie zastosowanych w niniejszej sprawie ani przepisów postępowania i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.