I SA/Gl 593/23

I SA/Gl 593/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-03-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Borys Marasek /sprawozdawca/
Monika Krywow /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 840/24 - Wyrok NSA z 2025-10-14
III FZ 460/23 - Postanowienie NSA z 2023-10-25
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 lutego 2023 r. nr SKO.F/41.4/89/2023/2042 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. znak SKO.FP/41.4/89/2023/2042, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570), po rozpoznaniu odwołania J. S. (dalej: skarżący, podatnik), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 30 listopada 2022 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017.
Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 5 stycznia 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. i decyzją z dnia 30 listopada 2022 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w kwocie 67 455,00 zł tytułem nieruchomości położonych przy ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...]. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął budynki łub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. uż. 2583,57 m2, budynki pozostałe o pow. uż. 239,95m2, budynki lub ich części mieszkalne o pow. uż. 163,43m2, grunty pozostałe o pow. 620m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7492,80m2.
W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił:
1. błąd w ustaleniach faktycznych, tj. naruszenie art. 122 o.p. i innych, poprzez przyjęcie całkowitej powierzchni podlegającej opodatkowaniu w wymiarze 1787,66 m2, podczas gdy organ sam stwierdził na stronie 2 decyzji, iż na skutek przeprowadzonych oględzin w dniu 19 czerwca 2019 r. i dokonania pomiarów korytarza na II piętrze stwierdzono, iż powierzchnia użytkowa korytarza wynosi 53,78 m2, a zatem jest mniejsza - zgodnie z twierdzeniami strony wielokrotnie podnoszonymi w postępowaniach podatkowych za wcześniejsze lata o 27,09 m2. Pomimo stwierdzenia zmniejszenia powierzchni korytarza podlegającej wymiarowi podatku organ w tej samej decyzji konsekwentnie nie przyjął swego własnego ustalenia odliczając od sumy całkowitej powierzchnię 27,09 m2, tj. dokonał błędu logicznego i matematycznego odliczając powierzchnię korytarza w pozycji, natomiast nie odejmując jej od powierzchni całkowitej, która winna zgodnie ze stanowiskiem organu wynosić 1760,90 m2 (1787,66 m2 minus 1760,90 m2);
2. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., obecnie tj. Dz.U z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że skarżący zobowiązany jest względem nieruchomości regulować podatek od nieruchomości związany z prowadzeniem działalności gospodarczej;
3. naruszenie art. 122 o.p., poprzez gołosłowne twierdzenie, iż na działkach [...] i [...] prowadzona była działalność gospodarcza przez skarżącego lub jego dzierżawcę, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta S. zawarł ze skarżącym ugodę konstytuującą odszkodowanie, która to ugoda jasno wskazuje, iż w roku objętym obowiązkiem podatkowym działki opisane wykorzystywane były przez Gminę celem zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności, w zakresie transportu, poprzez przejazd pojazdów należących do PKM sp. z o. o. były więc wyjęte spod władania strony na jakikolwiek cel, nie tylko gospodarczy;
4. naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 292 o.p., polegające na niepodjęciu w ocenie skarżącego - wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności: dokonania oględzin pomieszczeń przyjętych jako podlegające podatkowi w stawce 100%, pomimo, iż nie mają stosownej wysokości, przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem świadków istotnych dla ustalenia prowadzenia, bądź nieprowadzenia działalności gospodarczej oraz wysłuchania stron.
Organ odwoławczy ustalił, że podatnik zawarł z P. S.A. w S. (w skrócie: P. S.A.) umowę dzierżawy z dnia 2 stycznia 2015 r. Na mocy umowy podatnik oddał wymienionej spółce w dzierżawę działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z budynkami zlokalizowanym przy ul. [...] w S.. Umowę zawarto na czas nieokreślony od 1 stycznia 2015 r. Umowę zmieniono aneksem z dnia 5 stycznia 2015 r. poprzez wyłączenie jako przedmiotu dzierżawy znajdujących się w budynku przy ul. [...] w S. - pokoi nr 20, 21, 22, 23, 24, 25, 30, 31, 32, 33, 34, 35 o łącznej powierzchni 811 m2. Podatnik zawarł z osobami fizycznymi umowy dzierżawy nieruchomości mające za przedmiot pomieszczenia znajdujące się w budynku Z., a to: parter przy recepcji (26 m2), oznaczone nr 20, 22, 23, pomieszczenie biurowo-magazynowe nr 34 o powierzchni 138 m2, pomieszczenie biurowe i magazynowe o powierzchni 39,30 m2, pomieszczenia biurowo-magazynowe 36, 37, 38 o łącznej powierzchni 118 m2, nr 30 i 31 o powierzchni 80 m2, pomieszczenie o powierzchni 50 m2.
P. S.A. wpisane jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców pod nr [...]. Jedynym akcjonariuszem spółki jest podatnik.
Naczelnik Wydziału Administracji Drogowej Urzędu Miasta S. wyjaśnił, że działka nr [...] obręb [...] S. zajęta jest w części pod pas drogowy drogi publicznej. Powierzchnia zajętej w ten sposób działki wynosi 46,5 m2, do tego 8 m2 powierzchni wiaty przystankowej. Działka [...] obręb [...] zajęta jest częściowo pod pas drogowy (jezdnia 53 m2, chodnik 48,7 m2) w przebiegu ul. [...].
W Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 23 marca 2018 r. A. G. figuruje jako prowadzący działalność gospodarczą z dodatkowym stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej pod adresem S. ul. [...]. Wobec czego przyjąć należało, że pomieszczenia w budynku Z. oddane w dalsze posiadanie A. G. zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej.
Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy zasadności zastosowania stawki podatku przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w odniesieniu do całości gruntów oraz jednej z kondygnacji budynku posadowionego na nieruchomości. Nadto podatnik kwestionuje opodatkowanie części nieruchomości zajętej pod drogę publiczną.
Organ odwoławczy wskazał, że na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., wyłączone spod opodatkowania są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W niniejszej sprawie ustalono, że pod drogę publiczną (ul. [...]) zajęta jest część działki [...] obręb [...] o powierzchni 54,5 m2, oraz [...] w części wynoszącej 101,7 m2. Łączna powierzchnia gruntów wyłączonych spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyniosła 156,2 m2. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl definicji z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 470) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Budowle dróg niezaliczone do jednej z kategorii (gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe) nie są traktowane jako drogi publiczne. Zaliczenie do odpowiedniej kategorii dróg wymaga powzięcia stosownej uchwały przez powołany do tego organ. Droga nie staje się zatem drogą publiczną z mocy prawa. Nie ma znaczenia to, że dostęp do budowli drogi (niezaliczonej do dróg publicznych) ma charakter nieograniczony. Stąd fakt przejazdu przez część nieruchomości znajdującej się w posiadaniu podatnika, przez autobusy realizujące przewozy publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi przesłanki do wywodzenia, że ta część nieruchomości stanowi drogę publiczną.
Zdaniem organu odwoławczego w zakresie gruntów do podstawy opodatkowania przyjąć należało powierzchnię gruntów wynikającą z ewidencji pomniejszoną o powierzchnię gruntów podlegających wyłączeniu spod opodatkowania. Natomiast w zakresie budynków, do podstawy opodatkowania przyjęto wielkości powierzchni użytkowej wskazane przez stronę oraz ustalone w toku oględzin nieruchomości.
Wielkość powierzchni lokali III piętra objętych opodatkowaniem stawką dla budynków lub ich części pozostałych ustalono w oparciu o dane, co do powierzchni lokali zebrane w ramach oględzin przeprowadzonych 18 września 2015 r., w których szczegółowo podano powierzchnię pokoi oznaczonych nr 30-38. Pokoje 36, 37, 38 zajęte przez A. G. prowadzącego działalność gospodarczą posiadały powierzchnię 117,36 m2. W ramach przeprowadzonych w dniu 19 czerwca 2019 r. oględzin stwierdzono, że pokój nr 38 jest mniejszy o 2m2, natomiast pokój nr 37 nie został udostępniony z uwagi na fakt, że był zajęty przez gości. Zatem powierzchnia użytkowa pokoju nr 38 wynosi 37,33m2, a pokoju nr 38-36, 7m2, a łączna powierzchnia pokoi wynajmowanych przez A. G. wynosi 113,36m2.
W dalszej części swoich wywodów organ odwoławczy stwierdził, że stawka podatku od nieruchomości uzależniona jest od cech i sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Najwyższe stawki podatku przewidziane są dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważało się - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pod użytym w przywołanym przepisie zwrotem "inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą" rozumieć należy jednostkę (osobę fizyczną, jednostkę organizacyjną), która nie figurując w rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zachowuje się w sposób odpowiadający definicji działalności gospodarczej z art. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168). Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie traktowany jako związany (zajęty) na prowadzenie działalności gospodarczej również, jeżeli właściciel sam nie prowadzący działalności gospodarczej, oddał ten przedmiot w posiadanie innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Jeżeli właściciel nieruchomości oddał ją w całości lub części w najem innemu podmiotowi, który prowadzi z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą, to taka nieruchomość lub jej część uważana będzie za znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy.
Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ odwoławczy wziął pod uwagę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.
Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentacji sprawy wynika, że będące przedmiotem opodatkowania grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami zostały oddane w posiadanie przedsiębiorcy, t.j. P. S.A. Spółka ta aktywnie prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem wspomnianej nieruchomości. Wniosek ten płynie z faktu zawarcia pomiędzy podatnikiem a spółką przywołanych wcześniej umów dzierżawy. Z tychże umów wynika również, że część lokali w budynku Z. znajdujących się na III piętrze pozostawiona została do dyspozycji podatnika, który sporządził serię ujednoliconych umów dzierżawy.
Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
1. błąd w ustaleniach faktycznych, tj. naruszenie art 122 o.p. i innych, poprzez przyjęcie całkowitej powierzchni podlegającej opodatkowaniu o wymiarze 1787,66m
, podczas gdy organ sam stwierdził na stronie 2 decyzji, iż na skutek przeprowadzonych oględzin w dn. 19 czerwca 2019 r. i dokonania pomiarów korytarza na II piętrze stwierdzono, iż powierzchnia użytkowa korytarza wynosi 53,78 m2, a zatem jest mniejsza - zgodnie z twierdzeniami strony wielokrotnie podnoszonymi w postępowaniach podatkowych za wcześniejsze lata o 27,09m2. Pomimo stwierdzenia zmniejszenia powierzchni korytarza podlegającej wymiarowi podatku, organ w tej samej decyzji konsekwentnie nie przyjął swego własnego ustalenia odliczając od sumy całkowitej powierzchnię 27,09 m2, tj. dokonał błędu logicznego i matematycznego, odliczając powierzchnię korytarza w pozycji, natomiast nie odejmując jej od powierzchni całkowitej, która winna zgodnie ze stanowiskiem organu wynosić 1760,90 m2 (1787,66 m2 minus 1760,90 m2).
2. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący obowiązany jest płacić podatek od nieruchomości w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący ani działalności gospodarczej nie prowadzi, ani też takowej nie zarejestrował, gdyż prowadzi czynności incydentalnej dzierżawy przedmiotów swej własności, ale nade wszystko nie czyni tego w sposób zorganizowany, trwały, oraz w celu uzyskania trwałych dochodów. Nadto, nawet gdyby przyjąć, że dzierżawa prowadzona przez skarżącego na rzecz P. sp. z o.o. ma charakter działania jako przedsiębiorca w tym zakresie, w którym jego dzierżawca działa jako przedsiębiorca (choć organ wielokrotnie przyznawały w tym zakresie rację P. sp. z o.o.), to i tak wskazać należy, iż znaczne a nieuwzględnione obszary przedmiotowej nieruchomości, podlegają wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej przez najemcę skarżącego. A to zwłaszcza: w zakresie powierzchni zajmowanych na stałe cele mieszkaniowe opisane decyzją oraz pokoi udostępnionych nieodpłatnie pracownikom i osobom trzecim, tu zwłaszcza p. G..
3. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, iż pomieszczenie o pow. 9.5 m2 winno podlegać zapłacie podatku w stawce pełnej, pomimo stwierdzonych wielokrotnie wysokości 1,6m w skosie, co nie pozwala na zastosowanie przedmiotowej stawki.
4. naruszenie art 122 o.p. poprzez gołosłowne twierdzenie, iż na działkach [...] i [...] prowadzona była działalności gospodarcza przez J. S., lub jego dzierżawcę, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Prezydenta M. S. zawarł ze skarżącym ugodę konstytuującą odszkodowanie, która to ugoda jasno wskazuje, iż w roku objętym obowiązkiem podatkowym działki opisane wykorzystywane były przez Gminę celem zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności, w zakresie transportu, poprzez przejazd pojazdów należących na PKM sp. o.o. były więc wyjęte spod władania skarżącego na jakikolwiek cel, nie tylko gospodarczy.
5. naruszenie art. 122 w zw. z art. 292 o.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a to w szczególności: dokonania oględzin pomieszczeń przyjętych jako podlegające podatkowi w stawce 100 %, pomimo iż nie mają stosownej wysokości, przeprowadzenia rozprawy adm. z udziałem świadków istotnych dla ustaleni prowadzenia bądź nieprowadzenia działalności gospodarczej, oraz wysłuchania stron. Powyższe, kwalifikować można również jako naruszenie art 187 par 1 o.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec podjęcia koniecznych czynności, a wątpliwości i to możliwych do rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika;
6. przedawnienie prawa do wydania decyzji organu I instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego osoby fizycznej za rok 2017 w kwocie 67.455,00 zł tytułem nieruchomości położonych w S. przy ul. [...], [...] oraz [...]. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest ściśle związany ze sposobem powstania zobowiązania podatkowego polegającego na doręczeniu podatnikowi decyzji organu podatkowego. Prezydent Miasta S. w dniu 5 stycznia 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe za rok 2017, decyzją w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 67.445,00 zł. Zgodnie z art 21 §1 pkt 2 o.p., dzień doręczenia decyzji tj. 8 grudnia 2022 r., jest dniem powstania zobowiązania podatkowego. Decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po 3 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, mając na uwadze art. 68 § 1 o.p. brak doręczenia decyzji w/w terminie skutkuje, iż prawo do wydania decyzji wygasa a zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. W takiej sytuacji organ rozpatrujący skargę winien postępowanie podatkowe umorzyć jako bezprzedmiotowe;
7. uchybienie terminu przekazania odwołania z art. 227 o.p. W dniu 30 listopada 2022 r. Prezydent Miasta S. decyzją [...] (odebraną przez skarżącego w dniu 8 grudnia 2022 r.) ustalił wymiar podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 67.455,00 zł, skarżący odwołanie od decyzji nadał w urzędzie pocztowym w dniu 21 grudnia 2022 r. odebrane przez organ w dniu 23 grudnia 2023 r. Mając na uwadze artykuł 227 § 1 o.p. w brzmieniu "organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226" w przedmiotowej sprawie doszło do uchybienia w/w terminu przez organ I instancji, który dopiero dnia 19 stycznia 2023 r. przekazał pismo do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, co wskazuje na opieszałość organu I instancji.
Skarżący wniósł o umorzenie postępowania podatkowego wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 pkt 1 o.p..
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga okazała się niezasadna.
Sąd wskazuje, że w analogicznej do niniejszej sprawie skarżącego zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2022 r., sygn. I SA/Gl 893/21 i z dnia 10 października 2023 r., sygn. I SA/Gl 321/22 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), których poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, dlatego częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi.
Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu przedawnienia wydania decyzji wymiarowej i podniesionego zarzutu rażącego naruszenia art. 68 o.p.
Podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 68 § 1 o.p. wynosi 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Natomiast w myśl art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Tak więc trzyletni termin dla dokonania wymiaru podatku ustanowiony w art. 68 § 1 o.p. znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik złoży pełną informację podatkową pozwalającą na prawidłowe opodatkowanie. Nie chodzi tutaj zatem o złożenie jakiejkolwiek informacji podatkowej dotyczącej opodatkowanych nieruchomości, lecz informacji pełnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień, mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 864/15, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Podatnik powinien zatem wskazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji, stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 o.p.
Uznanie, że podatnik w informacji ma wykazać nieruchomości obojętnie w jakiej ich kategorii, czy powierzchni, prowadziłoby do uprzywilejowania podatników błędnie wypełniających deklaracje, wobec tych, którzy prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków.
Już samo brzemiennie przepisów art. 68 § 1 i § 2 o.p. wskazuje, że decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy może zostać wydana także po upływie tego roku (lecz musi zostać wtedy doręczona nie później niż odpowiednio w ciągu 3 lub 5 lat od zakończenia tego roku podatkowego). Stosownie do art. 21 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
W zasadzie nie budzi już wątpliwości możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy w trakcie tego postępowania upłynął termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W przypadku, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, lecz także ją uchylić i orzec merytorycznie. Znajduje to potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. III FSK 4779/21 (opubl. w CBOSA), w którym stwierdzono, że "obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p."
W rozpoznawanej sprawie podatnik złożył informację podatkową 12 lipca 2016 r. i okazała się ona nieprawidłowa. Zatem zastosowanie znalazł art. 68 § 2 pkt 2 o.p. przewidujący wydłużony 5 letni okres do wydania i doręczenia decyzji wymiarowej.
Niezasadny okazał się zatem zarzut rażącego naruszenia art. 68 o.p.
Spór dotyczy zasadności zastosowania stawki podatku przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w odniesieniu do całości gruntów oraz jednej z kondygnacji budynku posadowionego na nieruchomości. Nadto skarżący kwestionuje opodatkowanie części nieruchomości zajętej pod drogę publiczną.
Co do powietrzni gruntów przyjętych do opodatkowania organy oparły się na danych z ewidencji gruntów, w tym odnośnie działki nr [...]. Dane wykazane w ewidencji gruntów, z mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem z powołanego przepisu wynika wprost, że podstawą wymiaru podatku są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
W orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko jest akceptowany pogląd o wiążącym charakterze ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09, opubl. w CBOSA). Co prawda, od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. II FPS 2/13 (opubl. w CBOSA) - jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.
Natomiast twierdzenia skarżącego, o błędnych obmiarach nie są niczym poparte.
Organy podatkowe nie wydały decyzji z naruszeniem art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, co do kompletności materiału dowodowego wskazać należy, że organ pierwszej instancji czterokrotnie (18 września 2015 r., 6 lipca 2016 r., 5 kwietnia 2019 r. i 19 czerwca 2019 r.) przeprowadził oględziny nieruchomości, w celu zbadania prawnopodatkowego stanu faktycznego.
Co do wyłączenia z opodatkowania części nieruchomości zajętej pod drogę publiczną w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.
Wyjaśnić należy, że właściwe odczytanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych", może zostać dokonane wyłącznie w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, a więc w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych. Niezbędnym jest wobec powyższego odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. obecnie Dz.U. z 2023 r. poz. 645, dalej: u.d.p.). Jednocześnie, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. II FSK 1037/10, opubl. w CBOSA).
Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii, co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg krajowych, ustawodawca przewidział w art. 5 ust. 2 u.d.p., że minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw administracji publicznej, spraw wewnętrznych oraz obrony narodowej, po zasięgnięciu opinii właściwych sejmików województw, a w miastach na prawach powiatu - opinii rad miast, w drodze rozporządzenia, zalicza drogi do kategorii dróg krajowych, mając na uwadze kryteria zaliczenia określone w ust. 1, a w przypadku dróg gminnych ustawodawca w wskazał, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.).
Podkreślić należy, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają zatem regulacje u.d.p. i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie.
O możliwości zaliczenia drogi do kategorii drogi publicznej, nie przesądzają takie cechy jak połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania, aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej.
Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego musi zostać zaliczona do danej kategorii dróg.
Natomiast, jak wnika z pisma Naczelnika Wydziału Organizacji Zarzadzania Drogami i Ruchem Drogowym Urzędu Miejskiego w S. z dnia 18 stycznia 2017 r., działka nr [...] obręb [...] nie jest zajęta pod pas drogowy żadnej drogi publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.
Zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pod drogę publiczną (ul. [...]) zajęta jest część działki [...] obręb [...] o powierzchni 54,5 m2, oraz [...] w części wynoszącej 101,7 m2. Łączna powierzchnia gruntów wyłączonych spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyniosła 156,2 m2.
Co do opodatkowania najwyższą stawką podatkową przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy przywołać treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
W myśl omawianego przepisu przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie traktowany jako związany (zajęty) na prowadzenie działalności gospodarczej również, jeżeli właściciel sam nieprowadzący działalności gospodarczej, oddał ten przedmiot w posiadanie innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Jeżeli właściciel nieruchomości oddał ją w całości lub części w najem innemu podmiotowi, który prowadzi z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą, to taka nieruchomość lub jej część musi zostać opodatkowana stawką najwyższą. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący zawarł z P. S.A. w umowę dzierżawy z dnia 2 stycznia 2015 r. zmienioną aneksem z 5 stycznia 2015 r. Zaś P. S.A. aktywnie prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem wydzierżawionej nieruchomości.
Pokoje 20-25 wyłączone z umowy dzierżawy z P. o łącznej powierzchni 239,95 m2 - to jak oświadczył skarżący pomieszczenia, które wynajmuje na cele mieszkaniowe osobom fizycznym i przedstawił kserokopie umów dzierżawy.
Z tych też względów zasadnie organ z łącznej powierzchni użytkowej budynków 2.157,17 m2 objętych stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączył powierzchnię 239,95 m2 lokali niemieszkalnych znajdujących się na III p. budynku "Z." i opodatkował stawką dla budynków pozostałych, w miejsce przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wielkość powierzchni lokali III piętra objętych opodatkowaniem stawką dla budynków lub ich części pozostałych organ ustalił w oparciu o dane, co do powierzchni lokali, zebrane w ramach oględzin przeprowadzonych, w których szczegółowo podano także powierzchnię pokoi oznaczonych nr 30-38. Pokoje 36, 37, 38 zajęte przez A. G. prowadzącego działalność gospodarczą posiadały powierzchnię 113,36 m2.
Natomiast wskazana powierzchnia 239,95 m2 nie mogła zostać opodatkowana stawką dla powierzchni mieszkalnych, gdyż nie zostały zmienione dane w ewidencji gruntów i budynków – oznaczenie Bi. Ponadto zważywszy na twierdzenia skarżącego organy podatkowe ustaliły, że jak wnika z pisma Urzędu Miejskiego w S. Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej z dnia 29 czerwca 2015 r. nie odnaleziono żadnej dokumentacji dotyczącej zmiany funkcji użytkowej Z..
W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego ustalenia powierzchni budynku, Sąd wskazuje, że w piśmie z dnia 22 lutego 2020 r., zatem złożonym do organu po przeprowadzeniu oględzin w dniu 19 czerwca 2019 r., skarżący podnosił, że łączna powierzchnia budynku handlowo-usługowego wynosi 1789,99 m2, natomiast organy wyliczyły powierzchnię 1787,99 m2, zatem o 2 m2 niższą od wskazywanej przez skarżącego.
Z kolei odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zaliczenia zmierzonej powierzchni do podstawy opodatkowania w 100 %, wskazać należy, że sam skarżący w złożonej informacji nie wskazywał, aby jakakolwiek powierzchnia miała zostać zaliczona w 50 %.
W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, zawartego w skardze, wskazać należy, że dokumenty te znajdują się w aktach postępowania podatkowego. Natomiast z dokumentów objętych wnioskiem załączono do skargi wyłącznie umowę zawartą z Gminą S., nie załączając do skargi umowy nieodpłatnego użyczenia lokali.
Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.